Accertamento tributario: la contabilità in nero basta?

Una società immobiliare in fallimento è stata sanzionata per il mancato versamento di ritenute d’acconto su presunti compensi in nero a un professionista. La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 24977/2024, ha stabilito che un accertamento tributario può legittimamente basarsi su prove presuntive come la contabilità in nero. La Corte ha annullato la decisione di secondo grado che aveva erroneamente svalutato tale prova, sottolineando che spetta al contribuente fornire una prova contraria efficace. È stato chiarito che l’assenza di movimenti bancari non è rilevante in caso di pagamenti in contanti e che la congruità dei compensi dichiarati non esclude l’esistenza di ulteriori pagamenti non dichiarati.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 18 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento Tributario e Contabilità in Nero: La Cassazione Chiarisce

L’accertamento tributario basato su prove presuntive, come la cosiddetta ‘contabilità in nero’, è un tema ricorrente e di grande importanza pratica. Con la recente ordinanza n. 24977/2024, la Corte di Cassazione è tornata a pronunciarsi sulla valenza probatoria di elementi extracontabili e sui doveri del giudice di merito nel valutarli. La decisione offre spunti fondamentali su come l’amministrazione finanziaria possa fondare le proprie pretese e su quale sia l’onere della prova a carico del contribuente.

I Fatti di Causa

Il caso trae origine da cinque atti di contestazione emessi dall’Agenzia delle Entrate nei confronti di una società immobiliare, successivamente dichiarata fallita. L’amministrazione contestava alla società il mancato versamento delle ritenute d’acconto relative a compensi che si presumeva fossero stati pagati in nero a un architetto per prestazioni professionali svolte tra il 2007 e il 2011.

La Commissione Tributaria Provinciale (CTP) aveva inizialmente respinto i ricorsi della società. Tuttavia, la Commissione Tributaria di secondo grado (CGT2) aveva ribaltato la decisione, accogliendo l’appello della società. Secondo la CGT2, la contestazione relativa ai pagamenti in nero non trovava riscontri adeguati ed era smentita da altre sentenze intervenute nei confronti del professionista. L’Agenzia delle Entrate ha quindi proposto ricorso per cassazione contro questa sentenza.

L’Accertamento Tributario Secondo la Cassazione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, cassando con rinvio la sentenza della CGT2. I giudici di legittimità hanno ritenuto fondato il motivo di ricorso relativo alla violazione delle norme sulla prova presuntiva e sulla valutazione delle prove.

Il cuore della decisione si concentra sul modo in cui il giudice di merito ha gestito gli elementi probatori a sua disposizione. La Cassazione ha censurato la CGT2 per aver erroneamente svalutato la forza probatoria della scheda extracontabile (la ‘contabilità in nero’) da cui emergevano i presunti pagamenti non dichiarati.

La Valutazione delle Prove nell’Accertamento Tributario

La Corte ha ribadito un principio consolidato: l’accertamento tributario può basarsi anche su presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti. La ‘contabilità in nero’, rappresentata da appunti e documenti informali dell’imprenditore, costituisce un valido elemento indiziario.

Una volta che l’Amministrazione finanziaria ha fornito tale elemento, l’onere di fornire la prova contraria si sposta sul contribuente. L’affermazione della CGT2, secondo cui la valenza probatoria della scheda contabile era ‘dubbia’, è stata considerata un’errata applicazione di questi principi.

Le Motivazioni

La Corte Suprema ha smontato il ragionamento del giudice di secondo grado, evidenziandone due errori fondamentali. Primo, la CGT2 ha dato peso agli accertamenti bancari, che non avevano mostrato movimenti sospetti. La Cassazione ha sottolineato l’irrilevanza di tale dato: se i pagamenti sono avvenuti ‘in nero’, è logico che siano stati effettuati in contanti e, quindi, non lascino traccia sui conti correnti. Secondo, il giudice d’appello ha valorizzato una perizia che attestava la congruità dei compensi ufficialmente dichiarati dal professionista rispetto alle tariffe e all’attività svolta. Anche questo elemento è stato ritenuto inconferente dalla Cassazione, poiché la congruità del dichiarato non esclude affatto la possibilità che siano stati percepiti ulteriori compensi non dichiarati.

Il principio cardine richiamato è che il giudice deve esaminare tutti i fatti noti e gli elementi indiziari in modo complessivo e non atomistico, valutandoli ‘gli uni per mezzo degli altri’. La CGT2, invece, ha isolato due elementi (accertamenti bancari e perizia sulla congruità) che non erano idonei a smentire la presunzione derivante dalla scheda extracontabile, giungendo a una conclusione errata.

Le Conclusioni

La decisione della Cassazione rafforza la legittimità dell’accertamento tributario fondato su prove presuntive come la contabilità informale. Viene chiarito che, di fronte a un elemento indiziario grave come una scheda extracontabile, il contribuente non può limitarsi a fornire prove generiche o non pertinenti. L’assenza di tracce bancarie o la congruità dei compensi dichiarati non costituiscono una prova contraria sufficiente a superare la presunzione di pagamenti in nero. La sentenza impone ai giudici di merito un approccio rigoroso e olistico nella valutazione delle prove, evitando di svalutare elementi indiziari rilevanti sulla base di argomentazioni illogiche o non pertinenti. Il caso è stato quindi rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado per un nuovo esame che tenga conto dei principi enunciati.

Una ‘contabilità in nero’ è sufficiente per un accertamento tributario?
Sì, secondo la Corte di Cassazione, la ‘contabilità in nero’ (appunti, schede extracontabili, etc.) rappresenta un valido elemento indiziario, dotato dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, su cui l’amministrazione finanziaria può fondare un accertamento. Spetta poi al contribuente l’onere di fornire un’adeguata prova contraria.

L’assenza di movimenti sui conti bancari può smentire un’accusa di pagamenti in nero?
No. La Corte ha chiarito che gli accertamenti sui conti bancari non sono idonei a smentire l’esistenza di pagamenti in nero, poiché questi ultimi avvengono tipicamente in contanti e, per loro natura, non lasciano tracce bancarie. Pertanto, tale circostanza è stata ritenuta inconferente ai fini della prova contraria.

Se i compensi dichiarati da un professionista sono congrui, si possono escludere pagamenti extra in nero?
No. La congruità dei compensi ufficialmente dichiarati, valutata in base alle tariffe professionali e all’attività svolta, non è un elemento sufficiente per escludere che il professionista abbia percepito ulteriori somme non dichiarate. La valutazione del giudice deve considerare tutti gli indizi nel loro complesso.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 24977 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 24977 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 17/09/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 12900/2023 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA RAGIONE_SOCIALE DELLO STATO (P_IVAP_IVA, che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliato in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato NOME (CODICE_FISCALE) , che lo rappresenta e difende

-controricorrente-

avverso SENTENZA di CORTE GIUST. TRIBUTARIA II GRADO DELLA PUGLIA – SEZ. ST. LECCE n. 2922/22/22 depositata il 09/11/2022. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 04/07/2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

Con la sentenza n. 2922/22/22 del 09/11/2022, la Commissione tributaria regionale della Puglia – Sez. staccata di Lecce

(di seguito CGT2) accoglieva l’appello proposto da RAGIONE_SOCIALE in fallimento (di seguito RAGIONE_SOCIALE) nei confronti RAGIONE_SOCIALE sentenze n. 1508, 1509, 1510, 1511 e 1512/02/17 della Commissione tributaria provinciale di Lecce (di seguito CTP), che aveva rigettato i ricorsi proposti dalla società contribuente avverso cinque atti di contestazione sanzioni per mancato versamento RAGIONE_SOCIALE ritenute d’acconto relative agli anni d’imposta 2007 -2011.

1.1. Come si evince dalla sentenza impugnata, gli atti impositivi riguardavano le sanzioni comminate in ragione del mancato versamento RAGIONE_SOCIALE ritenute d’acconto sul compenso percepito in nero dall’AVV_NOTAIO NOME COGNOME.

1.2. La CGT2 accoglieva l’appello di NOME, evidenziando che non aveva trovato idonei riscontri la contestazione concernente le somme percepite in nero dall’AVV_NOTAIO COGNOME, peraltro smentita dalle sentenze intervenute nei confronti di quest’ultimo, alla cui motivazione ci si riportava.

Avverso la sentenza di appello l’RAGIONE_SOCIALE (di seguito RAGIONE_SOCIALE) proponeva ricorso per cassazione, affidato a cinque motivi.

NOME resisteva in giudizio con controricorso e, a seguito del decesso dell’avvocato costituito, depositava atto di costituzione con nuovo difensore.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso AE deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza e/o del procedimento per violazione dell’art. 111 Cost., nonché degli artt. 1, 2 e 36 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, dell’art. 132 cod. proc. civ. e dell’art. 118 disp. att. cod. proc. civ., per avere la CGT2 reso motivazione apparente, risolvendosi quest’ultima nella mera adesione

alla statuizione resa da altre sentenze, che non sono state nemmeno indicate negli estremi.

1.1. Con il secondo motivo di ricorso si contesta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell’art. 2909 cod. civ., per avere la CGT2 motivato per relationem con riferimento a sentenze non passate in giudicato.

Tali motivi, che possono essere unitariamente esaminati per ragioni di connessione, sono infondati.

2.1. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, « la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da “error in procedendo”, quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture » (così Cass. S.U. n. 22232 del 03/11/2016; conf. Cass. n. 13977 del 23/05/2019).
2.1.1. Inoltre, è stato anche evidenziato che « Nel processo civile ed in quello tributario, la sentenza la cui motivazione si limiti a riprodurre il contenuto di un atto di parte (o di altri atti processuali o provvedimenti giudiziari), senza niente aggiungervi, non è nulla qualora le ragioni della decisione siano, in ogni caso, attribuibili all’organo giudicante e risultino in modo chiaro, univoco ed esaustivo, atteso che, in base alle disposizioni costituzionali e processuali, tale tecnica di redazione non può ritenersi, di per sé, sintomatica di un difetto d’imparzialità del giudice, al quale non è imposta l’originalità né dei contenuti né RAGIONE_SOCIALE modalità espositive, tanto più che la validità degli atti processuali si pone su un piano diverso rispetto alla valutazione professionale o disciplinare del magistrato » (Cass. S.U. n.
642 del 16/01/2015; conf. Cass. n. 29028 del 06/10/2022; Cass. n. 22562 del 07/11/2016; Cass. n. 9334 del 08/05/2015).

2.2. Nel caso di specie, la CGT2 non ha fatto altro che aderire alle motivazioni già espresse in altri giudizi, peraltro ben conosciuti da controparte, come dimostrato dal tenore stesso del ricorso. E poiché le argomentazioni sviluppate in tali decisioni sono state opportunamente riprodotte nelle loro parti essenziali, la motivazione non può dirsi in alcun modo apparente, essendo ben chiara la ratio decidendi che ha ispirato la sentenza impugnata.

2.3. La circostanza, poi, che la motivazione per relationem abbia riguardato sentenze non passate in giudicato non inficia la correttezza del procedimento motivazionale utilizzato dal giudice di appello, non richiedendo tale forma di motivazione il passaggio in giudicato della sentenza cui si è fatto riferimento.

Con il terzo motivo di ricorso si lamenta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza e/o del procedimento ex art. 115 cod. proc. civ., essendosi la sentenza impugnata fondata su di una perizia (quella redatta dall’AVV_NOTAIO NOME COGNOME nei procedimenti instaurati nei confronti dell’AVV_NOTAIO COGNOME) mai acquisita agli atti del presente procedimento.

3.1. Il motivo va disatteso.

3.2. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, « una censura relativa alla violazione e falsa applicazione degli artt. 115 e 116 c.p.c. non può porsi per una erronea valutazione del materiale istruttorio compiuta dal giudice di merito, ma solo se si alleghi che quest’ultimo abbia posto a base della decisione prove non dedotte dalle parti, ovvero disposte d’ufficio al di fuori dei limiti legali, o abbia disatteso, valutandole secondo il suo prudente apprezzamento, RAGIONE_SOCIALE prove legali, ovvero abbia considerato come facenti piena prova, recependoli senza apprezzamento critico, elementi di prova soggetti
invece a valutazione » (Cass. n. 6774 del 01/03/2022; Cass. n. 1229 del 17/01/2019; Cass. n. 27000 del 27/12/2016).

3.2.1. Da ultimo è stato, altresì, chiarito che « Il travisamento del contenuto oggettivo della prova – che ricorre in caso di svista concernente il fatto probatorio in sé e non di verifica logica della riconducibilità dell’informazione probatoria al fatto probatorio – trova il suo istituzionale rimedio nell’impugnazione per revocazione per errore di fatto, laddove ricorrano i presupposti richiesti dall’art. 395, n. 4, c.p.c., mentre – se il fatto probatorio ha costituito un punto controverso sul quale la sentenza ebbe a pronunciare e, cioè, se il travisamento rifletta la lettura del fatto probatorio prospettata da una RAGIONE_SOCIALE parti – il vizio va fatto valere ai sensi dell’art. 360, n. 4, o n. 5, c.p.c., a seconda che si tratti di fatto processuale o sostanziale ».
3.3. Orbene, la ricorrente sostiene che il giudice di appello ha posto a fondamento della propria decisione una prova non acquisita agli atti del giudizio. La circostanza, peraltro, da un lato, implica la proposizione del rimedio della revocazione, ove sulla stessa non sia caduto (come sembra, dalla prospettazione del ricorrente) il contraddittorio tra le arti; dall’altro, non rientra nel concetto di travisamento della prova per come delineato dalle Sezioni Unite, in quanto il giudice ha ricavato l’elemento indiziario su cui ha fondato la sua valutazione dall’accertamento in fatto contenuto in altri giudizi.
3.4. Sotto quest’ultimo profilo, l’elemento di prova utilizzato dal giudice di appello non è costituito dalla relazione dell’AVV_NOTAIO COGNOME, ma dalla sentenza che l’ha presa in considerazione e alla quale la CGT2 ha fatto riferimento.

Con il quarto motivo di ricorso si contesta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 39, primo comma, lettera d), del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, dell’art. 54, terzo comma, del d.P.R. 26

ottobre 1972, n. 633 e degli artt. 2727, 2729 e 2697 cod. civ., per avere la CGT2: 1) non debitamente valutato la valenza probatoria derivante dalla esistenza di schede extracontabili; 2) ritenuto illogicamente che gli elementi indiziari ricavabili dalle schede extracontabili siano stati superati dagli accertamenti bancari, del tutto inidonei a fondare qualsiasi presunzione in presenza di pagamenti avvenuti in nero e, quindi, in contanti.

4.1. Con il quinto motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e la falsa applicazione dell’art. 7 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, dell’art. 39 del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 2697 cod. civ., per avere la CGT2 conferito valenza decisiva alla perizia di parte redatta dall’AVV_NOTAIO. COGNOME, senza considerare che la stessa sarebbe da valutare alla stregua di una dichiarazione di terzo e, quindi, necessiterebbe di ulteriori elementi a conferma.
Il quarto motivo è fondato per le considerazioni che seguono, con conseguente assorbimento del quinto motivo.

5.1. Va prima di tutto ricordato che l’accertamento tributario, sia con riferimento all’imposizione diretta che all’IVA, può fondarsi anche su presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti, senza necessità che l’Ufficio fornisca prove “certe”. Pertanto, il giudice tributario di merito, investito della controversia sulla legittimità e fondatezza dell’atto impositivo, è tenuto a valutare, singolarmente e complessivamente, gli elementi presuntivi forniti dall’Amministrazione, dando atto in motivazione dei risultati del proprio giudizio (impugnabile in cassazione non per il merito, ma esclusivamente per inadeguatezza o incongruità logica dei motivi che lo sorreggono) e solo in un secondo momento, ove ritenga tali elementi dotati dei caratteri di gravità, precisione e concordanza, deve dare ingresso alla valutazione della prova contraria offerta dal
contribuente, che ne è onerato ai sensi degli artt. 2727 e ss. e 2697, secondo comma cod. civ. (cfr. Cass. n. 14237 del 07/06/2017; Cass. n. 9784 del 23/04/2010).

5.1.1. Sotto diverso profilo, costituisce, altresì, orientamento consolidato di questa Corte che « in tema di accertamento RAGIONE_SOCIALE imposte sui redditi, la “contabilità in nero”, costituita da appunti personali e da informazioni dell’imprenditore, rappresenta un valido elemento indiziario, dotato dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, prescritti dall’art. 39 del d.P.R. n. 600 del 1973, perché nella nozione di scritture contabili, disciplinate dagli artt. 2709 e ss. c.c., devono ricomprendersi tutti i documenti che registrino, in termini quantitativi o monetari, i singoli atti d’impresa, ovvero rappresentino la situazione patrimoniale dell’imprenditore ed il risultato economico dell’attività svolta, spettando poi al contribuente l’onere di fornire adeguata prova contraria » (Cass. n. 12680 del 23/05/2018; conf. Cass. n. 27622 del 30/10/2018; Cass. n. 14150 del 11/07/2016; Cass. n. 4080 del 27/02/2015; Cass. n. 20094 del 24/09/2014; Cass. n. 24051 del 16/11/2011).
5.2. Ciò premesso, nel caso di specie, con la produzione della scheda extracontabile concernente i compensi in nero percepiti dall’AVV_NOTAIO COGNOME, l’Amministrazione finanziaria ha assolto all’onere probatorio sulla stessa gravante, essendo, invece, onere della società ricorrente fornire la prova contraria. Ne consegue che già l’affermazione della CGT2 per la quale la valenza probatoria della scheda contabile rinvenuta (debitamente trascritta ai fini del rispetto del principio di autosufficienza) sia dubbia costituisce un’erronea applicazione dei principi più sopra enunciati.
5.3. In ogni caso, il ragionamento compiuto dal giudice di appello, per il quale gli elementi indiziari costituiti dalla perizia dell’AVV_NOTAIO COGNOME e dagli accertamenti bancari compiuti sui conti della società

facciano deporre nel senso della insussistenza di pagamenti in nero, è assunto in palese violazione dei principi che regolano l’utilizzazione in giudizio degli elementi indiziari.

5.4. Invero, secondo la giurisprudenza di questa Corte, « La prova presuntiva (o indiziaria) esige che il giudice prenda in esame tutti i fatti noti emersi nel corso dell’istruzione, valutandoli tutti insieme e gli uni per mezzo degli altri » (Cass. n. 3703 del 09/03/2012). In particolare, il giudice « è tenuto a seguire un procedimento che si articola necessariamente in due momenti valutativi: in primo luogo, occorre una valutazione analitica degli elementi indiziari per scartare quelli intrinsecamente privi di rilevanza e conservare, invece, quelli che, presi singolarmente, presentino una positività parziale o almeno potenziale di efficacia probatoria; successivamente, è doverosa una valutazione complessiva di tutti gli elementi presuntivi isolati per accertare se essi siano concordanti e se la loro combinazione sia in grado di fornire una valida prova presuntiva, che magari non potrebbe dirsi raggiunta con certezza considerando atomisticamente uno o alcuni di essi » (così Cass. n. 9059 del 12/04/2018; si vedano altresì Cass. n. 18822 del 16/07/2018; Cass. n. 27410 del 25/10/2019).
5.5. Nel caso di specie, la CGT2 ha valorizzato due elementi indiziari che sono del tutto inconferenti ai fini della valutazione concernente l’effettuazione di pagamenti extracontabili da COGNOME all’AVV_NOTAIO COGNOME: in primo luogo, gli accertamenti sui conti bancari non avrebbero potuto dare alcun esito positivo in presenza di pagamenti avvenuti in nero e, quindi, in contanti; secondariamente, la perizia dell’AVV_NOTAIO COGNOME indica unicamente la congruità RAGIONE_SOCIALE somme percepite dall’AVV_NOTAIO COGNOME in relazione alle tariffe professionali di categoria e all’attività espletata, ma non è idonea ad
escludere che quest’ultimo abbia percepito altri compensi non dichiarati.

5.6. Le superiori considerazioni rendono del tutto superfluo l’esame del quinto motivo di ricorso che, quindi, resta assorbito.

In conclusione, va accolto il quarto motivo di ricorso, assorbito il quinto, rigettati i restanti motivi. La sentenza impugnata va cassata in relazione ai motivi accolti e rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese del presente procedimento.

P.Q.M.

La Corte accoglie il quarto motivo di ricorso, assorbito il quinto e rigettati i restanti motivi; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, in diversa composizione, anche per le spese del presente procedimento.

Così deciso in Roma, il 04/07/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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