Accertamento tributario: i limiti del giudice

La Corte di Cassazione ha analizzato un caso di accertamento tributario notificato a un professionista per compensi non fatturati e ritenute non versate. Mentre i primi due motivi di ricorso dell’Agenzia delle Entrate relativi alla motivazione e all’onere della prova sono stati rigettati, la Corte ha accolto il terzo motivo. Il giudice d’appello ha infatti annullato l’intero atto impositivo, includendo anche le ritenute per lavoro dipendente che non erano state oggetto di specifica impugnazione, incorrendo così nel vizio di ultra petitum.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 25 marzo 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento tributario: i limiti del potere di annullamento del giudice

L’accertamento tributario è lo strumento principale con cui l’Erario verifica la correttezza degli adempimenti fiscali dei contribuenti. Tuttavia, l’attività del giudice chiamato a valutare la legittimità di tali atti deve muoversi entro confini ben precisi, sia sotto il profilo della valutazione delle prove che del rispetto delle domande formulate dalle parti.

Il caso: schede extracontabili e compensi omessi

La vicenda trae origine da una verifica della Guardia di Finanza presso lo studio di un professionista. Durante l’ispezione venivano rinvenute, all’interno di una cassaforte, numerose schede clienti non corrispondenti alla contabilità ufficiale. Sulla base di tali risultanze, l’Ufficio notificava un avviso di accertamento per maggiori compensi e per il recupero di ritenute non effettuate su una dipendente non regolarmente assunta. Sebbene in primo grado l’accertamento fosse stato parzialmente ridotto, la Commissione Tributaria Regionale decideva per l’annullamento totale dell’atto.

L’accertamento tributario e il controllo di legittimità

L’Agenzia delle Entrate ha impugnato la sentenza d’appello lamentando, tra l’altro, l’assenza di una reale motivazione e la violazione delle regole sull’onere della prova. La Suprema Corte ha però chiarito che il giudice di merito è libero di attingere il proprio convincimento dalle prove che ritiene più attendibili. Non è necessario che il giudice esamini ogni singolo elemento istruttorio, essendo sufficiente che esponga in modo conciso ma logicamente adeguato i fatti e il diritto posti a fondamento della decisione.

Il vizio di ultra petitum nella sentenza

Il punto centrale della decisione riguarda il superamento dei limiti della domanda. Il giudice d’appello ha annullato integralmente l’avviso di accertamento, includendo anche la parte relativa alle ritenute da sostituto d’imposta. Tale specifica ripresa, tuttavia, era stata confermata in primo grado e non era stata oggetto di censura nell’appello del contribuente. Decidendo su un punto non contestato, il giudice è andato oltre quanto richiesto, violando il principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato.

Le motivazioni

La Corte ha rigettato i primi due motivi di ricorso sottolineando che il sindacato di legittimità sulla motivazione è ridotto al ‘minimo costituzionale’. L’anomalia motivazionale è denunciabile solo se si traduce in una mancanza assoluta di motivi, motivazione apparente o contrasto irriducibile tra affermazioni. Nel caso di specie, il giudice d’appello aveva fornito una spiegazione logica, svalutando gli indizi dell’Ufficio (come l’assenza di software per buste paga o la natura forfettaria dei calcoli) a favore della tesi del contribuente. Tale valutazione dei fatti è insindacabile in Cassazione. Al contrario, è stato accolto il motivo relativo alla violazione dell’art. 112 c.p.c., poiché il giudice non può annullare parti di un atto impositivo che sono ormai divenute definitive per mancata impugnazione.

Le conclusioni

In conclusione, la sentenza ribadisce che, sebbene il giudice di merito goda di ampia autonomia nella valutazione del materiale probatorio, egli non può mai travalicare i limiti del devoluto. L’annullamento di un atto di accertamento tributario deve riguardare esclusivamente i punti contestati dalle parti. La Cassazione ha quindi cassato la sentenza limitatamente alla parte relativa alle ritenute non operate, rinviando alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado per un nuovo esame che rispetti i limiti della materia giustiziabile delimitata dalle parti.

Cosa succede se il giudice annulla un atto oltre quanto richiesto?
Si configura un vizio di ultra petitum che rende la sentenza impugnabile in Cassazione per violazione delle regole processuali.

Il giudice deve esaminare ogni singola prova prodotta?
No, il giudice di merito può selezionare le prove che ritiene più attendibili purché fornisca una motivazione logicamente coerente.

Quando una motivazione è considerata apparente?
Quando non permette di comprendere l’iter logico seguito dal giudice o contiene affermazioni tra loro inconciliabili.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 3344 Anno 2026

Civile Ord. Sez. 5 Num. 3344 Anno 2026

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 14/02/2026

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 18967/2021 R.G. proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, rappresentato e difesa dalla AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO

-ricorrente-

contro

NOME COGNOME, rappresentato e difeso dall’avvocato NOME COGNOME, unitamente all’avvocato NOME COGNOME

-controricorrente-

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Campania n. 450/2021 depositata il 14/01/2021.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 20/01/2026 dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

Come si apprende dagli atti di causa, in data 10/07/2017, ad NOME COGNOME, libero professionista, veniva notificato l’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO con il quale l’Ufficio, ai sensi dell’art. 39 del D.P.R. n. 600/73, accertava per l’anno d’imposta 2012 maggiori compensi pari ad euro 106.432,05, con le conseguenti riprese a tassazione.

Ai sensi dell’art. 23 del Dpr n. 600/73 erano, inoltre, recuperate le ritenute non effettuate in qualità di sostituto d’imposta, pari ad euro

1.380,00, sulla retribuzione corrisposta alla dipendente NOME COGNOME, pari ad euro 6.000,00.

L’avviso di accertamento traeva origine dall’esame RAGIONE_SOCIALE risultanze di un p.v.c. redatto in data 22/10/2013 dalla Guardia RAGIONE_SOCIALE Finanza. Per quanto qui rileva, nel corso della verifica i militari rinvenivano 48 schede clienti custodite in una cassaforte presso lo studio del professionista, ed il riscontro successivo con la documentazione contabile induceva i verificatori a constatare l’omessa fatturazione e/o la sottofatturazione praticata dal commercialista. Inoltre, i militari verbalizzanti effettuavano un confronto tra le imprese di cui il professionista era depositario RAGIONE_SOCIALE scritture contabili, non comprese nelle schede extracontabili, e dal confronto con i clienti di cui all’elenco ufficiale fornito dallo stesso commercialista, risultavano non essere stati inseriti nel citato elenco circa trenta nominativi. Ancora, nel corso RAGIONE_SOCIALE operazioni di verifica emergeva che le fatture emesse da COGNOME, nei vari anni d’imposta, riguardavano, prevalentemente, le comunicazioni alla RAGIONE_SOCIALE, le prestazioni rese nei confronti di alcuni comuni quale revisore dei conti e, solo in minima parte, invece, la tenuta della contabilità RAGIONE_SOCIALE aziende e la compilazione RAGIONE_SOCIALE buste paga dei dipendenti.
L’Ufficio, inoltre, constatava la presenza di una dipendente, che risultava prestare la propria attività senza essere regolarmente assunta.

Nell’atto impugnato i compensi accertati a carico del contribuente erano suddivisi in due gruppi: i) compensi per prestazioni rese e non fatturate, che erano determinati sulla base del confronto tra la documentazione contabile rinvenuta presso lo studio del professionista, le schede extracontabili e la documentazione contabile esibita; ii) compensi per l’omessa fatturazione, determinati sulla base del confronto tra i dati risultanti dalla banca dati dell’Anagrafe Tributaria dei clienti, in base ai quali il professionista risultava essere stato o era ancora depositario RAGIONE_SOCIALE scritture contabili, e le risultanze RAGIONE_SOCIALE fatture emesse nel periodo d’imposta.
In sede di accertamento con adesione, in esito ad un complesso contraddittorio con il contribuente, nell’ambito dei quali questi esibiva documentazione parziale concernente la fatturazione dei compensi avvenuta in esercizi successivi a quello oggetto dell’accertamento e dimostrava, con riguardo ad alcune posizioni, di non essere più il soggetto depositario RAGIONE_SOCIALE scritture contabili nell’anno oggetto dell’atto impugnato, l’Ufficio proponeva una consistente riduzione dei maggiori compensi accertati, da euro 106.432,00, ad euro 49.179.45. Tuttavia, l ‘ adesione non si perfezionava per mancata accettazione della proposta dell’Ufficio da parte del contribuente.
A seguito di impugnazione dell’atto impositivo, la Commissione tributaria provinciale di Napoli riduceva il maggior reddito accertato all’importo di euro 49.179.45, così come quantificato dall’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE nell’ambito della fase di adesione, ed oggetto di corrispondente riduzione della domanda da parte dell’Ente nelle proprie controdeduzioni; confermava, inoltre, la ripresa relativa alle ritenute per lavoro dipendente non versate.

Quindi, con la sentenza indicata in epigrafe, la CTR della Campania accoglieva l’appello del contribuente, annullando l’avviso di accertamento impugnato.

Contro la sentenza l’RAGIONE_SOCIALE propone ricorso per ottenerne la cassazione, che affida a tre motivi, cui il contribuente replica con controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso, la difesa erariale deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4, c.p.с., la n ullità della sentenza per violazione e falsa applicazione degli artt. 132, 118 disp. att. c.p.c., 1 d.lgs. n. 546 del 1992, 36, comma 2, n. 4, d.lgs. n. 546/1992.

Con il secondo motivo parte ricorrente denuncia , in relazione all’art. 360, comma 1, num. 3, la violazione degli artt. 2697, 2727 e 2729 c.c.,

deducendo che la sentenza non recherebbe traccia della valutazione degli elementi posti a base della pretesa, evidenziati dall’Ufficio a sostegno RAGIONE_SOCIALE presunzioni di maggiori compensi accertati, né menzionerebbe quale sia la controprova offerta dal contribuente.

I motivi, da esaminarsi congiuntamente, stante la stretta connessione, sono infondati.

4 . L’assenza della motivazione, la sua mera apparenza, o ancora la sua intrinseca illogicità, implicano una violazione di legge costituzionalmente rilevante e, pertanto, danno luogo ad un error in procedendo, la cui denuncia è ammissibile dinanzi al giudice di legittimità ai sensi del n. 4 dell’art. 360, ponendosi come violazione RAGIONE_SOCIALE norme poste a presidio dell’obbligo motivazionale (Cass. S.U. sentenze 7 aprile 2014, nn. 8053 e 8054). In sostanza, il vizio di motivazione che solo può dar luogo alla cassazione della sentenza è quello che attinge il nucleo fondamentale della sentenza, il cosiddetto minimo costituzionale di esplicitazione RAGIONE_SOCIALE ragioni poste a base della sentenza.
4.1. Va ancora rammentato che «La riformulazione dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall’art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 RAGIONE_SOCIALE preleggi, come riduzione al “minimo costituzionale” del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza
del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione» (Cass., Sez. U., 07/04/2014, n. 8053; Cass. Sez. 1, 03/03/2022 n. 7090).

Con specifico riguardo alla questione della selezione dei dati offerti o comunque disponibili è oramai consolidato in giurisprudenza il principio che il giudice di merito sia libero di attingere il proprio convincimento da quelle prove o risultanze di prove che ritenga più attendibili e idonee alla formazione dello stesso (Cass. Sez. L., 20/02/2006, n. 3601, Rv. 588309). Il giudice di merito è infatti libero di attingere il proprio convincimento da quelle prove o risultanze di prova che ritenga più attendibili e idonee alla formazione dello stesso, né gli è richiesto di dar conto, nella motivazione, dell’esame di tutte le allegazioni e prospettazioni RAGIONE_SOCIALE parti e di tutte le prove acquisite al processo, essendo sufficiente che egli esponga – in maniera concisa ma logicamente adeguata – gli elementi in fatto ed in diritto posti a fondamento della sua decisione e le prove ritenute idonee a confortarla, dovendo reputarsi implicitamente disattesi tutti gli argomenti, le tesi e i rilievi che, seppure non espressamente esaminati, siano incompatibili con la soluzione adottata e con l’iter argomentativo svolto (Cass. Sez. 5, 29/12/2020, n. 29730, Rv. 660157 -01). È, infatti, necessario e sufficiente che egli esponga, in maniera concisa, gli elementi in fatto ed in diritto posti a fondamento della sua decisione, offrendo una motivazione logica e adeguata, evidenziando le prove ritenute idonee a confortarla. Invece, devono reputarsi per implicito disattesi tutti gli argomenti, le tesi e i rilievi che, seppure non espressamente esaminati, siano incompatibili con la soluzione adottata e con l’iter argomentativo seguito. (Cass. Sez. 1, 13/01/2005, n. 520, Rv. 580652 – 01).
5.1. Il ricorrente per cassazione non può rimettere in discussione, contrapponendone uno difforme, l’apprezzamento in fatto dei giudici del merito, tratto dall’analisi degli elementi di valutazione disponibili ed in sé coerente, atteso che l’apprezzamento dei fatti e RAGIONE_SOCIALE prove è sottratto al sindacato di legittimità, in quanto, nell’ambito di quest’ultimo, non è

conferito il potere di riesaminare e valutare il merito della causa, ma solo quello di controllare, sotto il profilo logico formale e della correttezza giuridica, l’esame e la valutazione del giudice di merito, a cui resta riservato di individuare le fonti del proprio convincimento e, all’uopo, di valutare le prove, controllarne attendibilità e concludenza e scegliere, tra esse, quelle ritenute idonee a dimostrare i fatti in discussione (Cass. Sez. 5, 22/11/2023, n. 32505, Rv. 669412 – 01).

5.2. In altre parole, il giudice di merito non ha l’obbligo di soffermarsi a dare conto di ogni singolo elemento indiziario o probatorio acquisito in atti, potendo egli invece limitarsi a porre in luce quelli che, in base al giudizio effettuato, risultano gli elementi essenziali ai fini del decidere, purché tale valutazione risulti logicamente coerente.

Quanto ai confini del controllo del giudice di legittimità sull’apparato decisorio, si rammenta che è prevalente nella giurisprudenza di legittimità l’orientamento che ne ammette la censurabilità solo nella misura in cui risulti ciò dal testo della decisione gravata dal ricorso, posto che una diversa revisione, in realtà, non sarebbe altro che un giudizio di fatto e si risolverebbe sostanzialmente in una sua nuova formulazione, contrariamente alla funzione assegnata dall’ordinamento al giudice di legittimità. Ne consegue che risulta del tutto estranea all’ambito del giudizio di legittimità ogni possibilità per la Corte di cassazione di procedere ad un nuovo giudizio di merito attraverso l’autonoma, propria valutazione RAGIONE_SOCIALE risultanze degli atti di causa (Cass. Sez. L., 05/03/2002, n. 3161, Rv. 552824 – 01; Cass. Sez. 3, 01/06/2021, n. 15276, Rv. 661628 – 01). Diversamente opinando la stessa Corte inevitabilmente compirebbe un non consentito giudizio di merito, se – confrontando la sentenza con le risultanze istruttorie – prendesse in considerazione fatti probatori diversi o ulteriori rispetto a quelli assunti dal giudice di appello a fondamento della sua decisione. Né a ciò soccorre l’ eventuale autosufficienza poiché il divieto di accesso agli atti istruttori è la conseguenza di un limite all’ambito di
cognizione della Corte di cassazione e, dunque, non ha una funzione solo logistica, che possa essere soddisfatta mediante la trascrizione (nella specie neppure operata dalla ricorrente), così eludendo l’ esclusiva devoluzione al giudice di merito della selezione RAGIONE_SOCIALE prove (cfr. Cass. n. 961/2015, in motivazione).

Con specifico riferimento alla seconda RAGIONE_SOCIALE due doglianze agitate, si rammenta che la violazione del precetto di cui all’art. 2697 c.c. si configura nell’ipotesi in cui il giudice abbia attribuito l’onere della prova ad una parte diversa da quella che ne era gravata in applicazione di detta norma, non anche quando, a seguito di una incongrua valutazione RAGIONE_SOCIALE acquisizioni istruttorie, abbia ritenuto erroneamente che la parte onerata avesse assolto tale onere, poiché in questo caso vi è un erroneo apprezzamento sull’esito della prova, insindacabile in sede di legittimità (arg. da Cass. Sez. L., 19/08/2020, n. 17313, Rv. 658541 – 01). E ancora, è opportuno ribadire che, in tema di ricorso per cassazione, la violazione dell’art. 2697 c.c. si configura soltanto nell’ipotesi in cui il giudice abbia attribuito l’onere della prova ad una parte diversa da quella su cui esso avrebbe dovuto gravare secondo le regole di scomposizione RAGIONE_SOCIALE fattispecie basate sulla differenza tra fatti costitutivi ed eccezioni, mentre, per dedurre la violazione dell’art. 115 c.p.c., occorre denunziare che il giudice, contraddicendo espressamente o implicitamente la regola posta da tale disposizione, abbia posto a fondamento della decisione prove non introdotte dalle parti, ma disposte di sua iniziativa fuori dei poteri officiosi riconosciutigli, non anche che il medesimo, nel valutare le prove proposte dalle parti, abbia attribuito maggior forza di convincimento ad alcune piuttosto che ad altre, essendo tale attività consentita dall’art. 116 с.p.c . (Cass. Sez. 5, 15/10/2024, n. 26739, Rv. 672706 -01; Cass. Sez. 6, 23/10/2018, n. 26769, Rv. 650892 – 01).
Nel caso di specie il giudice d’appello, in aderenza ai principi e criteri ora esposti, nell’esaminare i fatti di prova, non si è limitato ad enunciare il

giudizio nel quale consiste la sua valutazione (contenuto “statico” della complessa dichiarazione motivazionale), ma ha anche chiaramente manifestato il processo cognitivo attraverso il quale è passato dalla sua situazione di iniziale ignoranza dei fatti alla situazione finale costituita dal giudizio (contenuto “dinamico” della dichiarazione stessa), operando una bilanciata valutazione degli elementi istruttori ritenuti rilevanti, non trascurando l’elemento della sussistenza dei documenti extracontabili addotti dalla Difesa erariale, ma purtuttavia svalutandone la significanza a fronte di contrari elementi addotti dal contribuente, con argomentazioni che attengono al giudizio sul merito e la cui differente considerazione è inibita a questa Corte di legittimità.
8.1. Si legge difatti nella sentenza impugnata che, «in assenza di riscontri emergenti dalle indagini finanziarie o da documentazione probante» , non v’erano neanche «significativi indizi che il contribuente coltivasse una contabilità non trasparente». In particolare, ha specificato il giudice d’appello, la presunzione di omessa fatturazione di 12.000,00 euro poggia soltanto sull’interrogazione all’Anagrafe Tributaria, senza alcun riscontro sull’anagrafica clienti. Ancora, ha aggiunto, l’RAGIONE_SOCIALE ha determinato gli importi asseritamente non fatturati su base forfetaria, senza tener conto RAGIONE_SOCIALE dimensioni dell’azienda e RAGIONE_SOCIALE prestazioni rese. Inoltre, ha proseguito, quanto alle prestazioni in materia di consulenza del lavoro, non è stato rinvenuto alcun software di elaborazione RAGIONE_SOCIALE buste paga, né è risultata alcuna vidimazione di documenti o registri destinati a enti pubblici quali l’RAGIONE_SOCIALE.
8.2. Si deve, infine rilevare che l’Amministrazione, a chiusura del secondo motivo di ricorso, lamenta la mancata considerazione da parte dei giudici di appello di alcuni specifici movimenti bancari che sarebbero emersi dalle indagini finanziarie; tuttavia non è affatto chiaro , né l’RAGIONE_SOCIALE offre argomenti a tale proposito, se gli accreditamenti indicati, di modesto importo, siano relativi alla parte della pretesa rimasta nel perimetro della

materia giustiziabile, delimitato dal giudice d’appello «ad un ammontare di € 49.179, di cui € 12500 per compensi (forfettari) non fatturati riferiti a clienti indicati nelle 48 schede rinvenute nella cassaforte dell’odierno appellante, ed € 36.679 per ome ssa fatturazione di prestazioni in materia di consulenza del lavoro in favore solo di alcuni clienti», in relazione alla quale, si è visto, la CTR si è specificamente espressa.

Con il terzo motivo di ricorso l’Amministrazione denuncia , in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4, c.p.с. la violazione dell’art. 112 c.p.c.

9.1. Deduce la ricorrente che la sentenza sarebbe viziata in quanto con essa il collegio giudicante ha annullato in toto l’avviso di accertamento impugnato, con una pronuncia ultra petitum , che va oltre i limiti della domanda.

9.2. Il motivo è fondato.

9.3. Con l’atto impugnato, oltre ad accertare maggiori compensi, l’RAGIONE_SOCIALE aveva recuperato, a carico del contribuente quale sostituto d’imposta, ai sensi dell’art. 23 del d.P.R. n. 600/1973, ritenute non operate per l’importo di euro 1.380,00, calcolate sulla retribuzione annua di euro 6.000,00 relativa alla dipendente NOME COGNOME.

La CTP di Napoli aveva confermato la legittimità di tale recupero, con statuizione che non è stata censurata con l’appello del contribuente, ragion per cui è divenuto definitiva per mancata impugnazione.

9.4. Ne consegue l’errore della CTR della Campania per avere annullato, integralmente ed anche in relazione alla questione non più contestata, l’atto impugnato, come si desume, diversamente da quanto propugnato dal controricorrente, dalla sentenza impugnata, che non fa salva alcuna RAGIONE_SOCIALE riprese erariali.

In conclusione, rigettati il primo e secondo motivo ed accolto il terzo, la sentenza impugnata va cassata in relazione al motivo accolto, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania

affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame, nonché provveda a regolare le spese del giudizio di legittimità tra le parti.

P.Q.M.

La Corte rigetta il primo e secondo motivo di ricorso, accoglie il terzo motivo, cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda a regolare le spese del giudizio di legittimità tra le parti.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 20/01/2026.

La Presidente

NOME COGNOME

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