Accertamento tributario complesso: quando è legittimo?

La Cassazione ha stabilito che un accertamento tributario complesso, anche se con calcoli difficili da comprendere, non è nullo. Il giudice, di fronte a dati estratti dalla contabilità del contribuente, deve approfondire il merito della pretesa fiscale, potendo nominare un consulente tecnico (CTU) per la verifica. Il caso riguardava il mancato versamento di accise sul gas naturale.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 10 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento Tributario Complesso: Non Basta la Difficoltà di Calcolo per Annullarlo

Un accertamento tributario complesso non può essere considerato nullo solo perché i calcoli su cui si fonda sono di difficile comprensione. In questi casi, il giudice tributario ha il dovere di approfondire la questione nel merito, avvalendosi se necessario di una consulenza tecnica. Lo ha stabilito la Corte di Cassazione con la sentenza n. 33312/2024, che cassa la decisione di merito e chiarisce i poteri e i doveri del giudice di fronte a contestazioni fiscali tecnicamente elaborate.

I Fatti del Caso: Un Contenzioso sulle Accise del Gas

Il caso nasce da un ricorso presentato dall’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli contro una società operante nel settore del gas naturale. L’amministrazione finanziaria aveva emesso un avviso di pagamento e un atto di irrogazione sanzioni per il mancato versamento delle accise sul gas venduto in un determinato periodo (2010-2012).

L’accertamento si basava sui dati contabili della stessa società, estratti dal suo software gestionale durante una verifica fiscale condotta presso la sede legale. Questi dati erano stati analiticamente riportati nel processo verbale di constatazione (PVC), un documento molto corposo che ricostruiva le operazioni per diverse sedi in tutta Italia.

La Decisione della Commissione Tributaria Regionale

In secondo grado, la Commissione Tributaria Regionale (CTR) aveva dato ragione alla società, annullando l’atto impositivo. Secondo i giudici regionali, l’avviso di pagamento era illegittimo perché mancavano le fatture di acquisto e vendita e, soprattutto, perché i calcoli delle accise e delle sanzioni, derivanti dal complesso verbale di verifica, erano “scarsamente comprensibili”. In sostanza, la CTR aveva ritenuto l’atto non sufficientemente motivato a causa della sua complessità e della difficoltà di seguire l’elaborazione dei dati.

Il Ricorso per Cassazione e l’Accertamento Tributario Complesso

L’Agenzia delle Dogane ha impugnato la sentenza della CTR davanti alla Corte di Cassazione, sostenendo due motivi principali. In primo luogo, ha contestato l’omesso esame di un fatto decisivo: i dati non erano affatto mancanti, ma erano stati estratti direttamente dalla contabilità del contribuente e dettagliati nel PVC. In secondo luogo, ha lamentato la violazione delle norme sulla motivazione degli atti tributari, affermando che la motivazione per relationem (cioè tramite rinvio al PVC) è pienamente legittima e che la complessità dei calcoli non può essere, da sola, una causa di annullamento dell’atto.

Le Motivazioni della Suprema Corte: il Ruolo Attivo del Giudice

La Corte di Cassazione ha accolto integralmente il ricorso dell’Agenzia, ribaltando la decisione di merito. I giudici hanno chiarito diversi punti fondamentali. Innanzitutto, i dati utilizzati per l’accertamento, essendo stati ricavati dai sistemi della società contribuente alla presenza del suo personale, sono stati ritenuti pienamente validi e attendibili. Il PVC, in quanto atto pubblico, fa fede fino a querela di falso per i fatti che l’ufficiale pubblico attesta essere avvenuti in sua presenza.

Il punto centrale della sentenza, tuttavia, riguarda la reazione del giudice di fronte a un accertamento tributario complesso. La Corte ha affermato che la “scarsa comprensibilità dei conteggi” non è una ragione sufficiente per annullare l’atto impositivo. Il processo tributario non si limita a un controllo formale dell’atto, ma ha per oggetto il rapporto sostanziale tra Fisco e contribuente. Pertanto, il giudice ha ampi poteri istruttori e il dovere di accertare l’effettiva debenza dell’imposta. Se per farlo sono necessarie conoscenze tecniche specifiche che esulano dalle sue competenze, il giudice deve nominare un Consulente Tecnico d’Ufficio (CTU) per far luce sulla questione.

La Corte ha quindi enunciato il seguente principio di diritto: la particolare complessità degli accertamenti e dei conteggi, basati su dati ricavati dalla contabilità del contribuente e richiamati per relationem nell’atto impositivo, non può essere causa di annullamento dell’atto stesso. Il giudice è tenuto ad avvalersi di tutti gli strumenti processuali a sua disposizione, inclusa la consulenza tecnica, per accertare la fondatezza della pretesa tributaria.

Le Conclusioni: Implicazioni Pratiche della Sentenza

Questa decisione rafforza il principio secondo cui il processo tributario è un giudizio sul rapporto e non solo sull’atto. Per i contribuenti, significa che non è sufficiente eccepire la complessità o la difficoltà di comprensione di un accertamento per ottenerne l’annullamento. Sarà necessario contestare nel merito la correttezza dei dati e dei calcoli. Per i giudici tributari, la sentenza ribadisce il loro ruolo attivo nell’accertamento della verità sostanziale, imponendo loro di utilizzare tutti gli strumenti a disposizione, come la CTU, per dirimere le controversie tecniche, anziché limitarsi a una pronuncia di annullamento per motivi formali.

Un accertamento fiscale può essere annullato solo perché i calcoli sono complessi e di difficile comprensione?
No, secondo la Corte di Cassazione la scarsa comprensibilità dei conteggi non è una causa di annullamento dell’atto impositivo, specialmente se basato su dati contabili forniti dallo stesso contribuente.

Cosa deve fare il giudice tributario di fronte a un accertamento basato su dati contabili complessi?
Il giudice non deve limitarsi a un controllo formale, ma deve accertare il rapporto sostanziale. Se la questione richiede competenze tecniche specifiche, ha il dovere di utilizzare i suoi poteri istruttori, come la nomina di un Consulente Tecnico d’Ufficio (CTU), per verificare la correttezza della pretesa fiscale.

Che valore ha un verbale di verifica fiscale che riporta dati estratti dai sistemi informatici del contribuente?
I dati estratti dai software del contribuente, alla presenza di suo personale e riportati nel processo verbale di constatazione (PVC), sono dotati di fede pubblica privilegiata. Il PVC fa piena prova, fino a querela di falso, dei fatti che il pubblico ufficiale attesta essere avvenuti in sua presenza o da lui compiuti.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 33312 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 33312 Anno 2024

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 19/12/2024

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 4067/2018 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in ROMA INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO) che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

FALLIMENTO

SERVICE

-intimato- avverso la SENTENZA della COMMISSIONE TRIBUTARIA del LAZIO n. 3719/2017 depositata il 21/06/2017.

Udite le conclusioni del Sost. Proc. dr. NOME COGNOME per la PROCURA GENERALE della CORTE di CASSAZIONE e dell’avv. NOME COGNOME per l’ AVVOCATURA DELLO STATO all’udienza del 10/10/2024.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 10/10/2024 dalla Consigliera NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

La Commissione Tributaria Regionale del Lazio ( hinc: CTR) con sentenza n. 3719/2017, depositata in data 21/06/2017, ha accolto l’appello proposto dalla RAGIONE_SOCIALE contro la sentenza n. 24014/2015 con la quale la Commissione Tributaria Provinciale di Roma aveva respinto il ricorso proposto contro l’avviso di pagamento n. 2012/A/43535 e l’avviso di irrogazione immediata della sanzione n. 1135/2012 emesso dall’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli di Stato ( hinc: ADMO) per il mancato versamento dell’accisa sul gas naturale nel periodo 2010/2012.
La CTR ha ritenuto che, sebbene l’avviso contestasse il mancato versamento delle accise per il gas venduto nella zona di Rieti, mancavano le fatture di vendita e quelle di acquisto. Nel PVC si sosteneva che la società non avrebbe dato la comunicazione preventiva e non avrebbe pagato undici mensilità dovute (avendo iniziato a febbraio 2011), senza che, tuttavia, fosse fornita la prova di quanto affermato. Tutto derivava dal verbale del Nucleo

Interregionale Antifrode datato 18/09/2012 ed effettuato presso la sede di Asti. Da tale verbale risultava un accertamento relativo al sistema contabile, da cui era derivata la liquidazione delle accise, per gli anni dal 2007 al 2011, relative a varie sedi della società sparse in tutta Italia, compresa la sede di Rieti (v. pag. 7 del PVC). Sulla base di tale verifica è scaturito l’avviso di pagamento e di irrogazione delle sanzioni redatto dall’Ufficio delle Dogane di Roma I, senza una maggiore e più precisa elaborazione del calcolo delle accise e delle sanzioni.
Avverso tale sentenza l’RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso in cassazione con due motivi.

La parte intimata non si è costituita.

All’udienza del 10/10/2024 la Procura Generale della Corte di cassazione ha concluso, chiedendo l’accoglimento del ricorso.

…

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso è stat o contestato l’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5 cod. proc. civ.

1.1. La ricorrente rileva come la CTR sia incorsa nel vizio denunziato per aver ritenuto che: « Nell’avviso si sostiene che per gli anni 2010/2012 l’appellante avrebbe venduto gas nella zona di Rieti senza pagare accise. Tuttavia mancano completamente sia le fatture di acquisto sia quelle di vendita.»

1.2. Contrariamente a quanto ritenuto dalla CTR l’accertamento è stato eseguito tenendo conto dei dati contabili (fatture e bollette confrontate con i dati contabili di acquisto del prodotto) analiticamente riportati dai funzionari verbalizzanti, che hanno eseguito la verifica presso la sede della società contribuente. Dalla

pag. 9 alla pag. 32 del ricorso riporta, quindi, il contenuto del processo verbale di accertamento del 18/09/2012.

Con il secondo motivo è stata contestata la violazione e falsa applicazione dell’art. 7 legge n. 212 del 2000, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.

2.1. Con tale motivo viene contestata l’affermazione contenuta nella sentenza impugnata secondo la quale: « Invero tutto deriva dal corposo verbale del Nucleo Interregionale Antifrode del 18/09/2012 effettuato presso la sede legale della società in Asti, in cui verificatori avevano effettuato un accertamento relativo al sistema contabile e avevano liquidato le accise per gli anni dal 2007 al 2011 concernenti varie sedi della società, sparse in tutta Italia, ivi compresa la sede di Rieti (pag. 7 del pcvc). Su lla base di detta verifica è seguito l’avviso di pagamento e di irrogazione immediata delle sanzioni redatto dall’Ufficio delle Dogan e di Roma I, senza una maggiore e più precisa elaborazione del calcolo delle accise e delle sanzioni.»
La ricorrente rileva che l’avviso risulta motivato per relationem , richiamando il verbale di constatazione prot. 25144/RU del 17/10/2022 redatto dai funzionari della Direzione Interregionale delle Dogane per il Piemonte e la Valle d’Aosta in data 18/09/2012.

I motivi di ricorso possono essere esaminati congiuntamente e sono entrambi fondati.

Occorre premettere che nella sentenza impugnata si legge: « Nell’avviso di sostiene che per gli anni 20102012 l’appellante avrebbe venduto gas nella zona di Rieti senza pagare accise. Tuttavia mancano completamente sia le fatture di acquisto sia quelle di vendita.» La vendita del gas naturale nella zona di Rieti emerge, tuttavia, dalla lettura del PVC riportato dalla parte ricorrente nell’illustrazione del primo motivo di ricorso. È bene tenere presente che i dati posti alla base della verifica del Nucleo di Investigazione
Antifrode ( hinc: NIA) -rappresentati nel verbale del 18/09/2012 riportato nelle pag. 9-32 del ricorso -sono stati ricavati dal software in uso alla società contribuente e sono stati estratti alla presenza del personale dipendente della stessa. Tali dati risultano, quindi, da un atto dotato di fede pubblica privilegiata con riferimento all’espletamento della verifica, all’estrazione dei dati dal software della società contribuente alla presenza del personale dipendente, trattandosi di fatti che « che il pubblico ufficiale attesta avvenuti in sua presenza o da lui compiuti» (art. 2700 cod. civ.). La documentazione esaminata dal NIA, reperita presso la sede della società contribuente era, quindi, nella disponibilità di quest’ultima.
La sentenza impugnata rileva, poi, che i conteggi sono scarsamente comprensibili. Sul punto occorre richiamare quanto precisato da questa Corte e cioè che « Il processo tributario, anche se si fonda sull’impugnazione di un atto, ha ad oggetto il rapporto sostanziale controverso, sicché il giudice dispone, ex art. 7 del d.lgs. n. 546 del 1992, di ampi poteri istruttori, e può, in sede di decisione, sostituire la propria valutazione a quella dell’ufficio. (Nella specie, in applicazione del principio, la S.C. ha ritenuto legittima la nomina di un CTU per l’accertamento della superficie dell’immobile). » (Cass., 13/06/2018, n. 15472).
Di conseguenza, trattandosi di cognizione che investe non solo l’atto, ma anche il rapporto sostanziale controverso, la CTR -a fronte dei documenti prodotti dalle parti -avrebbe dovuto procedere alla verifica circa l’effettiva debenza della maggior accisa dovuta dal contribuente e alla sua quantificazione, ricorrendo, se del caso, a una consulenza tecnica. L’affermazione secondo cui i conteggi sono scarsamente comprensibili deve essere inquadrata nell’ambito di una verifica in cui il rilievo sull’evasione dell’accisa è conseguente a un accertamento contabile complesso condotto attraverso la
comparazione dei registri e del software relativo alla contabilità di una società di ingenti dimensioni, con più sedi sparse nel territorio nazionale. È pertanto evidente che i conteggi risultanti da tale accertamento richiedano conoscenze (anche) tecniche che non rientrano necessariamente nell’ambito delle competenze del giudice. Il carattere tecnico del fatto da accertare non esime, tuttavia, quest’ultimo dal suo esame, potendo ricorrere alla nomina di consulenti tecnici, secondo quanto previsto dall’art. 61 cod. proc. civ. La scarsa comprensibilità di conteggi posti a fondamento di un accertamento dell’amministrazione finanziaria (tratto dalla stessa contabilità della società contribuente) non può, quindi, determinare alcun esito demolitorio dell’atto impositivo, ma impone al giudice di avvalersi d ell’ausilio necessario per poter accertare fatti che richiedano una particolare competenza tecnica (art. 61 cod. proc. civ.).
Deve essere, quindi, affermato il seguente principio di diritto: « la particolare complessità degli accertamenti eseguiti dall’amministrazione finanziaria e dei conteggi posti alla base del processo verbale di contestazione fondato su dati ricavati dalla contabilità del contribuente e richiamato per relationem nell’atto impositivo impugnato non può costituire causa di annullamento di quest’ultimo ai sensi dell’art. 7 legge 27/07/2000, n. 212 , essendo necessario che il giudice si avvalga di tutti gli strumenti indicati nella normativa processuale, compresa l’eventuale consulenza tecnica, al fine di accertare il rapporto sostanziale controverso.»
Il ricorso è pertanto fondato e deve essere accolto, con la conseguente cassazione della sentenza impugnata e il rinvio alla Corte di giustizia di secondo grado del Lazio che, in diversa composizione, deciderà anche sulle spese del presente procedimento.

P.Q.M.

accoglie il ricorso nei termini di cui in motivazione; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia di secondo grado del Lazio in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità. Così deciso in Roma, il 10/10/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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