Accertamento successivo: limiti e presupposti

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza in esame, ha rigettato il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, stabilendo un principio fondamentale in materia di accertamento successivo. La Corte ha chiarito che un secondo accertamento, successivo a uno parziale, non può basarsi su elementi e documenti già in possesso dell’ufficio al momento del primo atto. Deve invece fondarsi su elementi nuovi, emersi successivamente. Questa regola tutela il diritto del contribuente a una difesa unitaria e completa, impedendo all’amministrazione finanziaria di procedere con accertamenti frammentati o “a singhiozzo”.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 16 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento Successivo: La Cassazione Fissa i Paletti per il Fisco

Un’importante ordinanza della Corte di Cassazione ribadisce un principio fondamentale a tutela del contribuente: l’accertamento successivo a uno parziale è legittimo solo se basato su elementi nuovi. L’Agenzia delle Entrate non può emettere un secondo avviso basandosi su informazioni che già possedeva ma non aveva utilizzato nel primo. Questa decisione rafforza il diritto del cittadino a una difesa unitaria e previene la frammentazione dell’azione di controllo fiscale.

I Fatti di Causa

Il caso trae origine da un avviso di accertamento emesso nei confronti di una società a responsabilità limitata per imposte relative all’anno 2008. L’accertamento si fondava su indagini bancarie relative ai conti correnti dell’amministratore unico. La particolarità della vicenda risiedeva nel fatto che questo avviso era stato preceduto da un altro accertamento, definito ‘parziale’.

La Commissione Tributaria Regionale (CTR) aveva annullato l’atto, sostenendo che un accertamento successivo non può basarsi su fatti o documenti già noti e acquisiti dall’ente impositore fin dall’inizio. Secondo i giudici di merito, una diversa interpretazione pregiudicherebbe il diritto del contribuente a una difesa complessiva e unitaria. Nel caso specifico, la stessa motivazione dell’avviso dimostrava che la documentazione bancaria era già a disposizione dell’ufficio al momento dell’emissione del primo accertamento parziale.

L’Agenzia delle Entrate ha quindi proposto ricorso in Cassazione, sostenendo di aver agito legittimamente.

La Decisione della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha rigettato il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, confermando la decisione della CTR. Gli Ermellini hanno colto l’occasione per delineare con chiarezza i presupposti e i limiti dell’azione amministrativa in caso di accertamento parziale seguito da un accertamento successivo.

La Corte ha stabilito che la possibilità di un’ulteriore azione accertatrice, successiva a quella parziale, è consentita solo a condizione che si fondi su dati la cui conoscenza sia sopravvenuta rispetto al primo atto. Non è quindi ammissibile un “accertamento a singhiozzo”, dove l’ufficio utilizza in momenti diversi elementi già in suo possesso.

Limiti all’Azione Fiscale e l’Accertamento Successivo

Il cuore della pronuncia risiede nell’interpretazione dell’art. 41-bis del D.P.R. n. 600/1973. Questa norma consente all’amministrazione di emettere accertamenti parziali per una rapida emersione della materia imponibile, ma sempre “senza pregiudizio dell’ulteriore azione accertatrice”.

La Cassazione ha chiarito che questa clausola di salvaguardia non dà carta bianca all’ufficio. L’ulteriore azione non può essere una semplice “seconda puntata” basata su materiale istruttorio già disponibile. Essa deve essere giustificata dalla scoperta di nuovi elementi. Questo principio deriva dalla regola di “tendenziale unicità dell’accertamento”, che mira a concentrare la pretesa fiscale in un unico atto per garantire la pienezza del contraddittorio e del diritto di difesa.

Le Motivazioni

La Corte ha spiegato che l’accertamento parziale e quello successivo non vanno confusi con l’accertamento integrativo (disciplinato dall’art. 43 D.P.R. 600/1973). Si tratta di istituti distinti, con finalità e regole diverse. Mentre l’accertamento integrativo richiede l’indicazione specifica dei nuovi elementi a pena di nullità, l’accertamento successivo a quello parziale si basa su un principio più generale di correttezza e buona fede dell’azione amministrativa.

Consentire all’ufficio di contestare in momenti diversi violazioni basate su dati già noti fin dall’inizio significherebbe ledere il diritto del contribuente a organizzare una difesa completa ed efficace. Il contribuente si troverebbe esposto a una pluralità di procedimenti, con un aggravio di costi e incertezze. Pertanto, la Corte ha concluso che l’accertamento susseguente a quello parziale non può basarsi su atti o fatti già acquisiti e conosciuti dall’ente impositore ma non contestati in precedenza, ma deve necessariamente fondarsi su nuovi elementi.

Conclusioni

Questa ordinanza rappresenta un punto fermo nella giurisprudenza tributaria e offre importanti garanzie ai contribuenti. La decisione della Cassazione delinea un confine netto all’azione degli uffici fiscali: l’efficienza nella riscossione non può andare a discapito dei principi fondamentali di tutela del diritto di difesa. Un contribuente che riceve un accertamento parziale può confidare nel fatto che, per quella stessa annualità, eventuali ulteriori contestazioni potranno derivare solo dalla scoperta di nuovi elementi probatori, e non da un ripensamento dell’amministrazione su dati che già possedeva.

Un accertamento successivo può basarsi su documenti che l’Agenzia delle Entrate già possedeva al momento dell’accertamento parziale?
No, la Corte di Cassazione ha stabilito che l’accertamento successivo deve fondarsi su elementi nuovi, non su atti o fatti già acquisiti e conosciuti dall’ente impositore fin dall’origine ma non contestati nel primo atto.

Qual è la finalità del principio che vieta un accertamento “a singhiozzo”?
La finalità è tutelare il diritto del contribuente a una difesa unitaria e complessiva, evitando che l’amministrazione finanziaria possa frammentare la pretesa impositiva basandosi su elementi già in suo possesso, garantendo così correttezza e buona fede nell’azione amministrativa.

L’accertamento parziale seguito da accertamento successivo e l’accertamento integrativo sono la stessa cosa?
No, la sentenza chiarisce che si tratta di due istituti giuridici non sovrapponibili. Sono dettati per diverse finalità e soggetti a differenti discipline. L’accertamento successivo a quello parziale è governato dal principio di tendenziale unicità dell’accertamento.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 1287 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 1287 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 20/01/2025

Accertamento parzialeAccertamento successivoPresupposti

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 6681/2022 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma, INDIRIZZO presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del l.r.p.t., rappresentata e difesa dall’avv. NOME COGNOME in forza di procura in calce al controricorso, elettivamente domiciliata in Roma alla INDIRIZZO presso l’avv. NOME COGNOME;

– controricorrente –

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania n. 6614/2021 depositata in data 14/09/2021, non notificata;

udita la relazione tenuta nell’adunanza camerale del 10 dicembre 2024 dal consigliere dott. NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

Nella riassunzione del giudizio a seguito di cassazione con rinvio (ordinanza della Corte di cassazione n. 28047/2018) per vizio di motivazione apparente, la Commissione tributaria regionale della Campania accolse l’appello di RAGIONE_SOCIALE contro la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Benevento che aveva respinto il ricorso contro l’avviso di accertamento TFM030302535 NUMERO_DOCUMENTO per Ires, Irap e Iva anno di imposta 2008, fondato sulle risultanze delle indagini bancarie sui conti correnti dell’ammin istratore unico della società NOME COGNOME.
In particolare, i giudici dell’appello, premesso che l’avviso in questione era stato preceduto da avviso di accertamento parziale, ritenevano che esso non potesse basarsi su atti o fatti già acquisiti e già conosciuti dall’ente impositore fin dall’origine ma non contestati, in quanto tale diversa possibilità pregiudicherebbe il diritto del contribuente ad una difesa unitaria e complessiva, e dovesse invece fondarsi su nuovi elementi atti a giustificarlo; nel caso di specie la motivazione dello stesso avviso di accertamento dimostrava che la documentazione bancaria su cui esso si fondava era già conosciuta dall’ufficio al momento dell’accertamento parziale.
L’Agenzia delle Entrate propone ricorso affidato ad un motivo.

La società contribuente resiste con controricorso.

Il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 10 dicembre 2024, per la quale la società ha depositato memoria.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con l’unico motivo, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., l’Agenzia deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 41 -bis d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 2697 cod. civ. ; assume

infatti che la CTR avrebbe violato i principi posti a base dei rapporti tra accertamento parziale e accertamento successivo, in quanto nel primo vi era una espressa riserva relativa agli accertamenti bancari in corso; inoltre evidenzia che a fronte della presunzione legale la parte non aveva fornito alcuna prova della irrilevanza reddituale dei versamenti contestati.

Il motivo è in parte inammissibile e in parte infondato.

2.1. Il tema dei presupposti dell’avviso di accertamento successivo ad un avviso di accertamento parziale emesso ai sensi dell’art. 41 -bis d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, è stato oggetto di plurimi conformi arresti di questa Corte.

Esso prevede, in particolare, che «senza pregiudizio dell’ulteriore azione accertatrice nei termini stabiliti dall’art. 43, i competenti uffici dell’Agenzia delle entrate, qualora dagli accessi, ispezioni e verifiche, nonché da segnalazioni effettuate dalla Direzione centrale accertamento, da una Direzione regionale ovvero da un ufficio della medesima Agenzia ovvero di altre Agenzie fiscali, dalla Guardia di Finanza o da pubbliche amministrazioni ed enti pubblici oppure dai dati in possesso dell’anagrafe tributaria, risultino elementi che consentono di stabilire l’esistenza di un reddito non dichiarato o il maggiore ammontare di un reddito parzialmente dichiarato, che avrebbe dovuto concorrere a formare il reddito imponibile, compresi i redditi da partecipazione in società, associazioni e imprese di cui all’art. 5 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, o l’esistenza di deduzioni, esenzioni e agevolazioni in tutto o in parte non spettanti, nonché l’esistenza di imposte o di maggiori imposte non versate, escluse le ipotesi di cui agli artt. 36-bis e 36-ter, possono limitarsi ad accertare, in base agli elementi predetti, il reddito o il maggior reddito imponibile, ovvero la maggior imposta da
versare, anche avvalendosi delle procedure previste dal d.lgs. 19 giugno 1997, n. 218. Non si applica la disposizione dell’art. 44».

In tema di Iva, disposizione analoga e del tutto sovrapponibile a quella di cui al citato art. 41bis (cfr. Cass. 19/10/2007, n. 21941) è recata dall’art. 54, quinto comma, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, a mente del quale, «senza pregiudizio dell’ulteriore azione accertatrice nei termini stabiliti dall’art. 57, i competenti uffici dell’Agenzia delle entrate, qualora dagli accessi, ispezioni e verifiche, nonché dalle segnalazioni effettuate dalla Direzione centrale accertamento, da una Direzione regionale ovvero da un ufficio della medesima Agenzia ovvero di altre Agenzie fiscali, dalla Guardia di Finanza o da pubbliche amministrazioni ed enti pubblici oppure dai dati in possesso dell’anagrafe tributaria, risultino elementi che consentono di stabilire l’esistenza di corrispettivi o di imposta in tutto o in parte non dichiarati o di detrazioni in tutto o in parte non spettanti, può limitarsi ad accertare, in base agli elementi predetti, l’imposta o la maggiore imposta dovuta o il minor credito spettante, nonché l’imposta o la maggior imposta non versata, escluse le ipotesi di cui all’art. 54-bis, anche avvalendosi delle procedure previste dal d.lgs. 19 giugno 1997, n. 218».
2.2. Questa Corte ha in più occasioni avuto modo di affermare che l’accertamento parziale di cui ai citati artt. 41bis del d.P.R. n. 600 del 1973 e 54, quinto comma, del d.P.R. n. 633 del 1972, «è uno strumento diretto a perseguire la finalità di sollecita emersione della materia imponibile, ove le attività istruttorie diano contezza della sussistenza di attendibili posizioni debitorie», ma non costituisce «un metodo di accertamento autonomo rispetto alle previsioni di cui agli artt. 38 e 39 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 54 e 55 del d.P.R. n. 633 del 1972, bensì una modalità procedurale che ne segue le stesse regole», ciò in ragione della premessa introduttiva della disciplina dettata dagli
articoli in questione (applicabili «senza pregiudizio dell’ulteriore azione accertatrice nei termini stabiliti dall’art. 43», quanto all’art. 41bis , e «dall’art. 57», quanto all’art. 54, quinto comma), la quale è deputata a circoscrivere il termine complessivo entro il quale l’Amministrazione può esercitare la potestà accertativa, tenendo distinto il metodo di accertamento con la tempistica dello stesso (cfr. Cass. 28/10/2015, n. 21984; Cass. 7/11/2019, n. 28681; Cass. 1/10/2018, n. 23685; Cass. 4/04/2018, n. 8406). La differenza qualitativa di tale tipo di accertamento rispetto a quello ordinario non discende invero dalla particolare semplicità della segnalazione, potendo esso basarsi anche su una verifica generale (vedi Cass. 12/05/2006, n. 11057; Cass. 7/02/2008, n. 2833; Cass. 5/02/2009, n. 2761; Cass. 22/01/2010, n. 1150), bensì dalla disponibilità, in capo all’Amministrazione, di elementi (non necessariamente provenienti da segnalazione di soggetti ad essa estranei, ben potendo derivare anche da fonti interne) idonei a dare contezza della sussistenza, a qualsiasi titolo, di attendibili posizioni debitorie, senza richiedere, in ragione della loro oggettiva consistenza, l’esercizio di un ufficio valutativo ulteriore rispetto a quello che si risolve nel recepire e fare proprio il contenuto della segnalazione o lo svolgimento di ulteriori attività di approfondimento (appannaggio di accertamenti più complessi), valendosi di una «sorta di automatismo argomentativo» indotto da quelle fonti di conoscenza, per modo che il confezionamento dell’atto risulta possibile sulla base della sola segnalazione senza necessità di ulteriore approfondimento (cfr. Cass. 23/12/2014, n. 27323; Cass. 10/02/2016, n. 2633).
Orbene, nella giurisprudenza di questa Corte è ritenuto pacifico che la locuzione che, aprendo le disposizioni di cui ai citati artt. 41bis d.P.R. n. 600 del 1973 e 54 d.P.R. n. 633 del 1972, fa salva l’ulteriore azione di accertamento nei termini di decadenza previsti, faccia riferimento a pretese dell’Ufficio fondate su fonti diverse da quelle

prese a base dall’accertamento parziale o comunque su dati la cui conoscenza, da parte dell’Ente impositore, sia sopravvenuta all’accertamento (sul punto Cass. 4/08/2010, n. 18065; Cass. 4/12/2020, n. 27788; Cass. 22/04/2022, n. 12854). E ciò non in ragione dell’applicazione degli artt. 43, quarto comma, d.P.R. n. 600 del 1973, e 57, quarto comma, del d.P.R. n. 633 del 1972, in tema di accertamento integrativo, stante la non sovrapponibilità di tale istituto con quello dell’accertamento parziale, siccome dettati per diverse finalità e soggetti a differenti discipline (vedi Cass. 1/10/2018, n. 23685; anche Cass. 28/10/2015, n. 21992), bensì in applicazione del principio di tendenziale unicità che connota gli accertamenti, di cui i due strumenti previsti dagli artt. 41bis e 43 d.P.R. n. 600 del 1973 e 54, quinto comma, e 57, quarto comma, del d.P.R. n. 633 del 1972 costituiscono deroga.
Ne consegue che l’accertamento susseguente a quello parziale non può basarsi su atti o fatti acquisiti e già conosciuti dall’ente impositore fin dall’origine ma non contestati, ma deve necessariamente fondarsi su nuovi elementi atti a giustificarlo, non essendo ammissibile un accertamento a singhiozzo, senza che di essi debba darsi indicazione in modo specifico a pena di nullità, come invece sancito dall’art. 43 del citato d.P.R.

2.3. Tali principi in diritto sono stati espressamente richiamati dalla CTR per cui le censure sul punto dell ‘ interpretazione dei dati normativi sono infondate.

La censura, invero appena abbozzata nel corpo del motivo, secondo cui nel caso di specie non si tratterebbe di elementi già noti all’ufficio , appare invece una censura in fatto, connessa alla interpretazione della motivazione dell’avviso di accertamento; sul punto la parte avrebbe dovuto specificare, nelle censure, i canoni ermeneutici in concreto violati e in quale modo e con quali considerazioni il giudice di merito se

ne sia discostato, essendo l’interpretazione degli atti amministrativi riservata a quest’ultimo ed essendo il suo apprezzamento sindacabile in sede di legittimità per violazione dei criteri di ermeneutica contrattuale ovvero per vizi di motivazione ove illogica od incongrua, sì da consentire il controllo del procedimento logico adottato, senza, che, peraltro, l’interpretazione fornita debba essere l’unica o quella astrattamente migliore (per tutte, Cass. 18/05/2016, n. 10271).

Il motivo è poi inammissibile laddove censura il mancato assolvimento dell’onere di prova contraria gravante sul contribuente a fronte delle risultanze delle indagini bancarie, questione relativa al merito dell’accertamento, non esaminata dalla CTR che, co me visto, ha ritenuto l’insussistenza dei presupposti per l’emissione dell’avviso.

Concludendo, il ricorso va rigettato.

Alla soccombenza segue la condanna al pagamento delle spese.

La soccombenza di una parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato, per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, determina che non si applichi l’art. 13 , comma 1quater , d.P.R. n. 115 del 2002 (Cass. 29/01/2016, n. 1778).

P.Q.M.

rigetta il ricorso; c ondanna l’Agenzia delle entrate al pagamento delle spese di lite in favore di RAGIONE_SOCIALE, spese che liquida in euro 7.000,00 per compensi, euro 200,00 per esborsi, oltre spese forfettarie al 15 per cento ed accessori.

Così deciso in Roma in data 10 dicembre 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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