Accertamento studi di settore: quando è legittimo?

La Corte di Cassazione ha stabilito che un accertamento basato sugli studi di settore è legittimo quando il significativo scostamento tra reddito dichiarato e quello presunto è supportato da ulteriori elementi presuntivi gravi, precisi e concordanti, come una condotta antieconomica. Nel caso specifico, l’Agenzia delle Entrate aveva contestato a una società immobiliare un reddito inferiore a quello risultante dallo studio di settore, evidenziando anche anomalie gestionali reiterate. I giudici di merito avevano annullato l’atto, ritenendolo fondato solo sugli studi. La Cassazione ha cassato la sentenza, chiarendo che si trattava di un accertamento “misto” e che il giudice deve valutare l’intero quadro probatorio, inclusi gli indizi ulteriori, non potendosi limitare a una valutazione superficiale delle difese del contribuente.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

Prenota un appuntamento

Per una consulenza legale o per valutare una possibile strategia difensiva prenota un appuntamento.

La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza.

PRENOTA

02.37901052

8:00 – 20:00
(Lun - Sab)

Pubblicato il 9 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Maggiori ricavi da studi di settore: i limiti all’accertamento fiscale

Un accertamento basato sugli studi di settore può essere legittimato non solo da un’elevata discrepanza tra i ricavi dichiarati e quelli stimati, ma anche da ulteriori elementi presuntivi che rafforzano la pretesa del Fisco. La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 21388 del 30 luglio 2024, ha chiarito i contorni del cosiddetto accertamento “misto”, sottolineando l’obbligo per il giudice di merito di valutare l’intero complesso di prove e indizi. Analizziamo questa importante decisione.

I fatti del caso: una società immobiliare nel mirino del Fisco

La vicenda ha origine da un avviso di accertamento notificato dall’Amministrazione Finanziaria a una società in accomandita semplice, operante nel settore dell’intermediazione immobiliare in franchising, e ai suoi soci. L’Ufficio contestava, per l’anno d’imposta 2007, una rettifica del reddito d’impresa e del volume d’affari ai fini IRAP e IVA.

La rettifica si fondava su due pilastri principali:
1. Un notevole scostamento tra i ricavi dichiarati dalla società (circa 69.000 euro) e quelli risultanti dall’applicazione dello specifico studio di settore (oltre 118.000 euro), con una differenza superiore al 41%.
2. La presenza di anomalie nei dati dichiarati, reiterate anche in annualità precedenti e successive, considerate sintomatiche di una “condotta antieconomica nella gestione dell’azienda”.

Il percorso giudiziario e la decisione della Commissione Tributaria Regionale

Sia in primo che in secondo grado, i giudici tributari avevano dato ragione ai contribuenti, annullando gli atti impositivi. La Commissione Tributaria Regionale (CTR), in particolare, aveva ritenuto che l’accertamento fosse basato unicamente sulla “pura, semplice e asettica applicazione dello studio di settore”. Secondo la CTR, le argomentazioni difensive della società (come il licenziamento di una collaboratrice, penali per recesso anticipato e problemi di immagine) non erano state adeguatamente considerate dall’Ufficio e meritavano attenzione.

L’accertamento studi di settore secondo la Cassazione

La Suprema Corte ha ribaltato la decisione della CTR, accogliendo il ricorso dell’Amministrazione Finanziaria. Il punto focale della sentenza è la distinzione tra un accertamento basato esclusivamente sugli studi di settore e un accertamento “misto”, di tipo analitico-induttivo.

La Corte ha chiarito che non ci si trovava di fronte a un’applicazione automatica dello studio di settore. L’Ufficio, infatti, aveva utilizzato lo scostamento come punto di partenza, ma lo aveva corroborato con altri elementi presuntivi gravi, precisi e concordanti, come le anomalie gestionali e la condotta antieconomica. Questo configura un accertamento misto, che non si fonda su una presunzione legale, ma su un insieme di presunzioni semplici.

Errore della CTR: la mancata valutazione del quadro complessivo

L’errore dei giudici d’appello, secondo la Cassazione, è stato quello di non aver valutato se l’accertamento si fondasse esclusivamente sugli studi di settore o se, invece, fosse un accertamento misto. La CTR si è astenuta dal considerare il peso del notevole divario (41,67%) e degli ulteriori indizi presentati dal Fisco. Invece di analizzare nel merito la solidità delle prove, si è limitata a definire le contestazioni del contribuente come “non peregrine”, omettendo una reale valutazione della prova contraria offerta.

Le motivazioni

La Corte di Cassazione ha motivato la sua decisione sulla base di principi consolidati in materia di prova nell’accertamento tributario. In primo luogo, ha ribadito che uno scostamento significativo e superiore a determinate soglie (come il 10%) tra ricavi dichiarati e ricavi da studi di settore costituisce un indice rilevante di divergenza che il giudice non può ignorare. Nel caso di specie, uno scostamento di oltre il 41% era un fatto di per sé eclatante.

In secondo luogo, la Corte ha sottolineato che l’Amministrazione Finanziaria aveva rafforzato la propria pretesa con elementi aggiuntivi, quali le “anomalie nei dati dichiarati, reiterate nel tempo” e una “condotta antieconomica”. Questi elementi, uniti allo scostamento, formavano un quadro presuntivo complesso che la CTR avrebbe dovuto analizzare nella sua interezza. Il giudice di merito non può limitarsi a constatare che le difese del contribuente “appaiono non peregrine”, ma deve apprezzare in concreto la consistenza della prova contraria offerta dalle parti private per superare le presunzioni dell’Ufficio. La sentenza impugnata è stata quindi ritenuta viziata da un “error in iudicando” per aver disapplicato le norme sulla prova presuntiva in materia tributaria.

Le conclusioni

L’ordinanza in esame offre importanti implicazioni pratiche per contribuenti e professionisti. Conferma che un accertamento studi di settore diventa particolarmente solido quando lo scostamento è non solo grave, ma anche supportato da altri indizi che minano l’attendibilità complessiva della dichiarazione del contribuente. Di fronte a un accertamento “misto”, il contribuente non può limitarsi a fornire giustificazioni generiche; è necessario offrire una prova contraria rigorosa e puntuale, in grado di smontare l’intero impianto presuntivo costruito dall’Amministrazione Finanziaria. La decisione riafferma la centralità di una valutazione completa e approfondita di tutti gli elementi probatori da parte del giudice tributario.

Un accertamento fiscale può basarsi solo sugli studi di settore?
No, un accertamento può dirsi fondato sugli studi di settore solo quando questi ne costituiscono il fondamento prevalente. Se lo scostamento rilevato dagli studi induce l’Amministrazione ad approfondire l’analisi e a scoprire altri e prevalenti indici di un’operatività economica non dichiarata (elementi gravi, precisi e concordanti), l’accertamento assume natura ‘mista’ (analitico-induttiva) e si regge sull’intero quadro probatorio.

Cosa si intende per accertamento “misto” e quando è valido?
L’accertamento ‘misto’ (o analitico-induttivo) è quello che parte da uno scostamento rilevato dagli studi di settore ma lo integra con altri indizi rilevanti sul piano logico-giuridico e circostanziale (es. antieconomicità della gestione, incongruenze, anomalie fiscali). È valido quando gli elementi presuntivi addotti dall’Ufficio sono, nel loro complesso, gravi, precisi e concordanti, fornendo una base solida per la rettifica del reddito.

Quale valore ha un forte scostamento tra i ricavi dichiarati e quelli desunti dagli studi di settore?
Uno scostamento notevole (nel caso di specie, superiore al 41%) rappresenta un indice significativo di divergenza e costituisce una presunzione semplice. Sebbene non sia di per sé sufficiente in modo assoluto, obbliga il giudice a dargli il dovuto peso e a valutare attentamente sia gli eventuali ulteriori elementi portati dall’Ufficio a sostegno dell’accertamento, sia la consistenza della prova contraria offerta dal contribuente.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 21388 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 21388 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 30/07/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 8852/2017 R.G. proposto da

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma alla INDIRIZZO presso gli uffici dell’Avvocatura Generale dello Stato, dalla quale è rappresentata e difesa ope legis

-ricorrente-

contro

COGNOME, nella qualità di ex socio e legale rappresentante della RAGIONE_SOCIALE (già RAGIONE_SOCIALE), cancellata dal registro RAGIONE_SOCIALE imprese, elettivamente domiciliato in Roma alla INDIRIZZO presso lo studio dell’AVV_NOTAIO, dal quale è rappresentato e difeso unitamente all’AVV_NOTAIO

-controricorrente-

nonché nei confronti di

COGNOME e NOME COGNOME, nella qualità di ex soci della predetta RAGIONE_SOCIALE

-intimati- avverso la SENTENZA della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE DEL PIEMONTE n. 1363/16 depositata il 10 novembre 2016

Udita la relazione svolta nell ‘adunanza camerale de l 4 giugno 2024 dal Consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

La RAGIONE_SOCIALE II RAGIONE_SOCIALE Torino dell’RAGIONE_SOCIALE notificava alla RAGIONE_SOCIALE, già RAGIONE_SOCIALE (d’ora in poi, brevità, RAGIONE_SOCIALE), RAGIONE_SOCIALE appartenente al RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, un avviso di accertamento con il quale, anche in ragione del rilevato scostamento dagli «standards» di cui allo specifico studio di settore «UG39U», rettificava in aumento il reddito d’impresa e il volume d’affari dichiarati dalla contribuente ai fini dell’IRAP e dell’IVA in relazione all’anno 2007.
Lo stesso Ufficio notificava, inoltre, ai soci NOME COGNOME (accomandatario) e NOME COGNOME (accomandante) due distinti avvisi di accertamento mediante i quali imputava loro per trasparenza, ai sensi dell’art. 5, comma 1, del D.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR), in proporzione alla rispettiva quota di partecipazione agli utili, il maggior reddito così accertato in capo all’ente collettivo, recuperandolo a tassazione ai fini dell’IRPEF.

La società e i soci impugnavano autonomamente i predetti avvisi di accertamento, per quanto di rispettivo interesse, dinanzi alla Commissione Tributaria RAGIONE_SOCIALE di Torino, che con tre distinte sentenze accoglieva i loro ricorsi, annullando gli atti impositivi.

Le decisioni di primo grado venivano successivamente confermate dalla Commissione Tributaria Regionale del Piemonte, la quale, con sentenza n. 1363/16 del 10 novembre 2016, rigettava gli appelli separatamente proposti dall’RAGIONE_SOCIALE, riuniti in un solo procedimento.

Avverso tale sentenza l’RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso per cassazione affidato a un unico motivo.

NOME COGNOME ha resistito con controricorso.

Sono, invece, rimasti intimati NOME COGNOME e NOME COGNOME, quest’ultima coinvolta nella presente fase di legittimità nella veste di socia accomandataria della RAGIONE_SOCIALE al momento della sua cancellazione dal registro RAGIONE_SOCIALE imprese, avvenuta nelle more del giudizio d’appello, e quindi di successore della società estinta insieme allo stesso COGNOME, socio accomandante.

La causa è stata avviata alla trattazione in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 380 -bis .1 c.p.c..

MOTIVI DELLA DECISIONE

Con l’unico motivo di ricorso, formulato ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., vengono denunciate la violazione e la falsa applicazione dell’art. 39 del D.P.R. n. 600 del 1973, degli artt. 62 -bis e 62sexies del D.L. n. 331 del 1993, convertito in L. n. 427 del 1993, dell’art. 10 della L. n. 146 del 1998 e dell’art. 2697 c.c..

1.1 Si censura l’impugnata sentenza per aver ritenuto illegittimo l’accertamento induttivo compiuto dall’Ufficio, senza considerare che il rilevato scostamento dei ricavi dichiarati dalla società da quelli desumibili dal pertinente studio di settore risultava corroborato da ulteriori elementi presuntivi gravi, precisi e concordanti.

1.2 Il motivo è fondato.

1.3 La CTR piemontese ha così motivato l’adottata pronuncia reiettiva degli appelli proposti dall’RAGIONE_SOCIALE avverso le sentenze di primo grado favorevoli ai contribuenti: «L’accertamento dell’Ufficio è fondato ed incentrato sullo scostamento rilevato tra i ricavi dichiarati dalla società nell’anno 2007 (€ 69.146,00) e i ricavi risultanti dall’applicazione dell’appropriato studio di settore (€ 118.536,00) e sulle anomalie nei dati dichiarati reiterate nel tempo (anche nelle annualità 2006 e 2008), cui conseguirebbe la qualifica e l’attribuzione di una condotta antieconomica nella gestione
dell’azienda sufficiente, ad avviso dell’Ufficio, a garantire la fondatezza dell’accertamento. In realtà, le risultanze eclatanti dello scostamento rilevato dall’Ufficio non solo non sono corroborate, nell’avviso di accertamento, dal concorrente sostegno di fattori e/o circostanze dedotte dall’Ufficio stesso, ma sono contestate dal contribuente con motivazioni che, come anche rilevato anche dai primi giudici, non sono state fatte oggetto di valutazione e considerazione da parte dell’Ufficio. In realtà, alcune RAGIONE_SOCIALE contestazioni del contribuente (licenziamento di collaboratrice dipendente, penale connessa al recesso anticipato, caduta di immagine, utilizzo dei proventi derivanti dall’apertura di altre due agenzie analoghe poi chiuse, assenza di bacino di utenza nella zona) appaiono a questo giudice non peregrine e, comunque, meritevoli almeno di motivata considerazione da parte dell’Ufficio in ragione anche del pesante scostamento portato dalla pura, semplice e asettica applicazione dello studio di settore» .
1.4 Le surriportate argomentazioni non appaiono condivisibili.

1.5 Giova premettere che, per consolidata giurisprudenza di questa Corte, in tema di accertamento RAGIONE_SOCIALE imposte si suole distinguere il metodo analitico-induttivo da quello basato sugli studi di settore.

La differenza fra l’uno e l’altro risiede nel fatto che con il metodo analiticoinduttivo la determinazione del reddito d’impresa viene effettuata sulla scorta della contabilità tenuta dal contribuente, considerata, nel suo complesso, attendibile (diversamente dal caso di accertamento induttivo cd. «puro» disciplinato dall’art. 39, comma 2, del D.P.R. n. 600 del 1973), e consiste nella rettifica di singoli elementi attivi o passivi, dei quali risulti provata «aliunde» , cioè attraverso dati presuntivi esterni alla contabilità, la mancanza o l’inesattezza; invece, l’accertamento su studi di costituisce un sistema di presunzioni semplici che
settore consente all’Amministrazione Finanziaria una ricostruzione complessiva del reddito in presenza di gravi incongruenze fra quanto dichiarato dal

contribuente e quanto avrebbe dovuto essere dichiarato in rapporto alle condizioni e alle caratteristiche dell’attività da lui svolta (cfr. Cass. n. 6198/2024, Cass. n. 8690/2021, Cass. n. 15344/2019).

1.6 È stato, inoltre, chiarito che l’accertamento basato su uno studio di settore ben può trovare anche altre giustificazioni, come nel caso di indagini bancarie che facciano emergere una differenza cospicua fra ricavi dichiarati e movimentazioni finanziarie, sia in entrata che in uscita.

1.7 Coerentemente con tale impostazione, si è avuto modo di affermare che un accertamento tributario può dirsi fondato su studi di settore nel solo caso in cui rinvenga in essi il suo fondamento prevalente: tanto non si verifica quando, mediante l’utilizzo dei predetti studi, siano emerse incongruenze nella contabilità di impresa che abbiano indotto l’Amministrazione ad approfondire l’analisi, per poi scoprire altri, e prevalenti, indici rivelatori dell’esistenza di un’operatività economica non dichiarata e raccogliere elementi gravi, precisi e concordanti in tal senso (Cass. n. 6198/2024, Cass. n. 516/2023, Cass. n. 13555/2020, Cass. n. 31814/2019).
1.8 Ciò posto, e venendo al caso di specie, deve anzitutto rilevarsi che la Commissione regionale, pur avendo accertato in fatto che i ricavi dichiarati dalla società in relazione all’anno d’imposta considerato ammontavano a 69.146 euro, mentre quelli ricostruiti in base allo studio di settore ritenuto applicabile dall’Ufficio risultavano pari a 118.536 euro, ha omesso di dare il dovuto peso al notevole divario esistente fra gli uni e gli altri, quantificabile nella misura del 41,67%.

1.9 Giova, al riguardo, rammentare che, sebbene la nozione di grave incongruenza ex art. 62sexies , comma 3, del D.L. n. 331 del 1993 non possa essere definita in termini assoluti, con riferimento a precisi limiti quantitativi fissi (cfr. Cass. n. 16259/2019), tuttavia, lo scostamento in misura superiore al 10% dei ricavi dichiarati da

quelli desumibili dagli studi di settore ben può rappresentare l’indice spia di una significativa divergenza, costituendo una sorta di soglia di sbarramento (cfr. Cass. n. 11452/2024, Cass. n. 1304/2024, Cass. n. 5286/2022, Cass. n. 2102/2021).

1.10 Fermo quanto precede, il collegio di secondo grado si è completamente astenuto dal valutare se l’accertamento tributario di cui trattasi si fondasse esclusivamente sugli studi di settore o se, invece, fosse stato eseguito con metodo analitico-induttivo cd. «misto», per tale intendendosi quello che prende avvio dal constatato disallineamento del reddito dichiarato dal contribuente rispetto agli «standards» utilizzati dall’Ufficio e sviluppa altri indizi rilevanti sul piano logico-giuridico e circostanziale (antieconomicità, incongruenza, anomalie fiscali, ecc.: cfr., sull’argomento, Cass. n. 11399/2021 e Cass. n. 21824/2020).
1.11 In proposito, va notato come la stessa CTR abbia posto in evidenza che l’operata rettifica fiscale si incentrava non soltanto «sullo scostamento rilevato tra i ricavi dichiarati dalla società nell’anno 2007… e i ricavi risultanti dall’applicazione dell’appropriato studio di settore» , ma pure «sulle anomalie nei dati dichiarati, reiterate nel tempo (anche nelle annualità 2006 e 2008)» e sintomatiche di una «condotta antieconomica nella gestione dell’azienda », sebbene poi, in maniera del tutto contraddittoria, sia giunta ad affermare che «le risultanze eclatanti dello scostamento rilevato… non (era) no corroborate… dal concorrente sostegno di altri fattori e/o circostanze dedotte dall’Ufficio stesso» (pag. 5 della sentenza, righi 5-14).
1.12 A fronte del descritto quadro fattuale, in corretta applicazione della disciplina normativa di riferimento, il giudice di seconde cure avrebbe dovuto:

(a)appurare se nell ‘ atto impositivo la rettifica del reddito d ‘ impresa, del valore della produzione netta e del volume d ‘ affari relativi all’anno d’imposta 2007 fosse stata giustificata dall’Ufficio in base

alla ritenuta incompletezza, falsità o inesattezza dei dati indicati nella dichiarazione, risultante dall ‘ ispezione RAGIONE_SOCIALE scritture contabili o da altre verifiche condotte ai sensi dell’ art. 33 del D.P.R. n. 600 del 1973 e dell’ art. 52 del D.P.R. n. 633 del 1972;

(b)nell’ipotesi affermativa, valutare le presunzioni semplici poste a sostegno dell’accertamento, spiegando perché, eventualmente, le stesse non potessero considerarsi gravi, precise e concordanti, secondo quanto richiesto dall’ art. 39, comma 1, lettera d), ultimo periodo, del D.P.R. n. 600 del 1973 e dall’ art. 54, comma 2, ultimo periodo, del D.P.R. n. 633 del 1972.

1.13 Solamente in caso di acclarata indipendenza della rettifica del reddito dall ‘ analisi dei risultati RAGIONE_SOCIALE scritture contabili si sarebbe potuto fondatamente affermare che l ‘ Amministrazione aveva fatto esclusivo ricorso al metodo standardizzato costituito dagli studi di settore.

1.14 In tale ultima ipotesi, la CTR avrebbe comunque dovuto attribuire il giusto rilievo alla constatata notevole divergenza fra i ricavi così ricostruiti dall’Ufficio e quelli dichiarati dalla società e apprezzare in concreto la consistenza della prova contraria offerta dalle parti private; apprezzamento che, invece, essa ha del tutto mancato di compiere, genericamente limitandosi ad osservare che «alcune RAGIONE_SOCIALE contestazioni del contribuente … appa (riva) no… non peregrine e, comunque, meritevoli almeno di motivata considerazione da parte dell’Ufficio» .
1.15 Sulla scorta di quanto precede, appare, quindi, configurabile l’ «error in iudicando» denunciato dalla ricorrente.

Va, conseguentemente, disposta, ai sensi dell’art. 384, comma 2, prima parte, c.p.c. la cassazione dell’impugnata sentenza con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, la quale procederà a un nuovo esame della controversia uniformandosi ai princìpi di diritto sopra espressi e a quant’altro statuito con la presente decisione.

2.1 Al giudice del rinvio viene rimessa anche la pronuncia sulle spese del giudizio di legittimità, a norma dell’art. 385, comma 3, seconda parte, c.p.c..

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, anche per la pronuncia sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

Desideri approfondire l'argomento ed avere una consulenza legale?

Prenota un appuntamento. La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza / conerence call e si svolge in tre fasi.

Prima dell'appuntamento: analisi del caso prospettato. Si tratta della fase più delicata, perché dalla esatta comprensione del caso sottoposto dipendono il corretto inquadramento giuridico dello stesso, la ricerca del materiale e la soluzione finale.

Durante l’appuntamento: disponibilità all’ascolto e capacità a tenere distinti i dati essenziali del caso dalle componenti psicologiche ed emozionali.

Al termine dell’appuntamento: ti verranno forniti gli elementi di valutazione necessari e i suggerimenti opportuni al fine di porre in essere azioni consapevoli a seguito di un apprezzamento riflessivo di rischi e vantaggi. Il contenuto della prestazione di consulenza stragiudiziale comprende, difatti, il preciso dovere di informare compiutamente il cliente di ogni rischio di causa. A detto obbligo di informazione, si accompagnano specifici doveri di dissuasione e di sollecitazione.

Il costo della consulenza legale è di € 150,00.