Accertamento studi di settore: quando è legittimo?

La Corte di Cassazione ha esaminato un caso di accertamento studi di settore nei confronti di un’impresa che commerciava orologi usati. L’azienda contestava la legittimità dell’atto, sostenendo che il contraddittorio preventivo fosse stato una mera formalità. La Corte ha respinto il ricorso, stabilendo che l’accertamento è valido quando, oltre ai dati statistici, si fonda su ulteriori elementi come la reiterata gestione antieconomica dell’attività. In tale contesto, il contribuente ha l’onere di fornire prove concrete per superare le presunzioni a suo carico, e un vizio meramente formale nel contraddittorio diventa irrilevante se le argomentazioni di merito sono state comunque valutate e respinte.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 13 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento Studi di Settore: La Cassazione Chiarisce i Limiti

L’accertamento studi di settore rappresenta da anni uno degli strumenti più discussi nel contenzioso tributario. Con una recente ordinanza, la Corte di Cassazione è tornata a fare chiarezza sui presupposti di legittimità di tale atto, in particolare quando l’accertamento non si basa solo sui dati statistici ma anche su altri elementi indiziari, come la gestione antieconomica dell’impresa. La decisione offre spunti fondamentali sul valore del contraddittorio preventivo e sull’onere della prova a carico del contribuente.

I Fatti del Caso: Un Commercio di Orologi Sotto la Lente del Fisco

Una società in accomandita semplice, attiva nel commercio al dettaglio di preziosi e, in prevalenza, di orologi usati, veniva attinta da un avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2008. L’Agenzia delle Entrate contestava un maggior reddito basandosi sui risultati derivanti dall’applicazione degli studi di settore. È importante sottolineare che l’atto impositivo era stato preceduto da un contraddittorio preventivo, sebbene il contribuente ne contestasse la reale efficacia, e che l’accertamento teneva conto anche della reiterata conduzione antieconomica dell’attività.

La Difesa del Contribuente: Vizio di Procedura e Peculiarità dell’Attività

I contribuenti hanno impugnato l’atto fiscale lamentando principalmente tre vizi:

1. Violazione del contraddittorio: Sostenevano che il confronto con l’Ufficio si fosse esaurito in un atto puramente formale, senza un’analisi sostanziale delle memorie difensive presentate.
2. Mancata analisi fondata: Contestavano che l’applicazione degli studi di settore non fosse stata “fondata”, data la specificità dell’impresa, incentrata sulla vendita di orologi di seconda mano.
3. Errata valutazione delle prove: Criticavano la sentenza di merito per non aver considerato la peculiarità dell’attività come elemento sufficiente a superare le presunzioni derivanti dai dati statistici.

Nei primi due gradi di giudizio, le ragioni dei contribuenti venivano respinte, portando la questione dinanzi alla Corte di Cassazione.

Accertamento Studi di Settore e Contraddittorio: La Decisione della Corte

La Suprema Corte ha rigettato tutti i motivi di ricorso, confermando la piena legittimità dell’operato dell’Amministrazione Finanziaria e delle decisioni dei giudici di merito. La decisione si fonda su principi consolidati in materia di accertamento tributario.

Il Ruolo del Contraddittorio Preventivo

La Corte ha ribadito che, sebbene il contraddittorio sia obbligatorio negli accertamenti basati esclusivamente sugli studi di settore, la sua funzione è quella di permettere un dialogo. Se il contribuente ha avuto la possibilità di esporre le proprie ragioni e produrre documenti, il contraddittorio si è regolarmente svolto. Il fatto che l’Ufficio non abbia aderito alle tesi del contribuente non significa che la procedura sia viziata. Inoltre, la Corte sottolinea un punto cruciale: quando l’accertamento si fonda anche su altri elementi (come la gestione antieconomica), l’eventuale vizio del contraddittorio perde di rilevanza, poiché le stesse argomentazioni possono essere fatte valere in sede giudiziale. In questo caso, le giustificazioni addotte (la specificità del commercio di orologi usati) non sono state ritenute convincenti né in sede amministrativa né dai giudici.

La Prova Contraria e gli Indizi Aggiuntivi

L’accertamento studi di settore genera una presunzione semplice di maggior reddito. Spetta al contribuente fornire la prova contraria, dimostrando con elementi concreti le ragioni dello scostamento. La sentenza evidenzia che la semplice affermazione di una “peculiarità” non è sufficiente. Nel caso di specie, la presunzione derivante dagli studi era rafforzata da un altro forte indizio: la reiterata conduzione in perdita dell’attività. La combinazione di questi due elementi ha reso ancora più gravoso l’onere probatorio per il contribuente, onere che i giudici di merito hanno ritenuto non assolto.

Le Motivazioni della Sentenza

I giudici della Cassazione hanno qualificato il secondo e il terzo motivo di ricorso come un inammissibile tentativo di ottenere una nuova valutazione dei fatti. La Corte ha ricordato che il suo ruolo non è quello di riesaminare il merito della vicenda processuale, ma di verificare la corretta applicazione delle norme di diritto e la coerenza logica della motivazione della sentenza impugnata. Poiché i giudici di merito avevano adeguatamente motivato la loro decisione, basandosi sulla combinazione di incongruenza statistica, andamento antieconomico e insufficienza delle giustificazioni fornite, la Suprema Corte non poteva intervenire. La decisione si allinea all’orientamento secondo cui il giudice di merito ha il potere esclusivo di individuare le fonti del proprio convincimento e di valutare l’attendibilità delle prove.

Conclusioni: Cosa Imparare da Questa Ordinanza

Questa pronuncia consolida alcuni principi fondamentali in materia di accertamento fiscale. Innanzitutto, un accertamento studi di settore è più solido se supportato da ulteriori elementi indiziari, come la gestione antieconomica. In secondo luogo, il contraddittorio preventivo non è un talismano: la sua validità non si misura dal risultato (l’accoglimento delle tesi del contribuente), ma dalla possibilità effettiva di partecipare. Infine, la difesa del contribuente non può limitarsi ad affermazioni generiche sulla specificità della propria attività, ma deve concretizzarsi in prove precise e circostanziate in grado di vincere la presunzione di maggior reddito sollevata dal Fisco.

Un accertamento basato sugli studi di settore è nullo se il contraddittorio preventivo è stato solo una formalità?
No. La Cassazione chiarisce che il vizio formale del contraddittorio è irrilevante se il contribuente ha comunque potuto presentare le sue argomentazioni (anche in sede giudiziale) e queste sono state ritenute infondate nel merito, specialmente quando l’accertamento si basa anche su altri elementi.

La gestione “antieconomica” di un’impresa può giustificare un accertamento fiscale?
Da sola potrebbe non essere sufficiente, ma la gestione antieconomica (perdite reiterate) è un forte indizio che, unito ai risultati degli studi di settore, può fondare la legittimità di un accertamento, rafforzando la presunzione di un maggior reddito non dichiarato.

È sufficiente dimostrare le peculiarità della propria attività per superare le presunzioni degli studi di settore?
No, non è sufficiente affermare genericamente l’esistenza di peculiarità (come la vendita di orologi usati). Il contribuente deve fornire una prova concreta e convincente che tali specificità giustificano sia lo scostamento dai dati statistici sia i risultati economici dichiarati.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 9554 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 9554 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 09/04/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 14948/2016 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, COGNOME NOME, elettivamente domiciliati in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato NOME COGNOME (CODICE_FISCALE), che li rappresenta e difende unitamente all’avvocato NOME COGNOME (CODICE_FISCALE)

-ricorrenti- contro

RAGIONE_SOCIALE, domiciliata ex lege in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (P_IVAP_IVA, che la rappresenta e difende

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. del PIEMONTE n. 1354/2015 depositata il 14/12/2015.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 05/03/2024 dal Co: COGNOME NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

I contribuenti NOME COGNOME e NOME COGNOME esercitavano attività di commercio al minuto di preziosi e, per quanto più interessa il prosieguo, prevalentemente di orologi usati sotto l’insegna della ditta ‘RAGIONE_SOCIALE, società in accomandita semplice. Per l’anno d’imposta 2008 erano attinti da accertamento in base al sistema statistico degli studi di settore. Non è controverso in atti che tale atto impositivo sia stato preceduto dal contraddittorio preventivo, ancorché ne sia contestato il sostanziale svolgimento.
I gradi di merito erano sfavorevoli alle parti contribuenti, che ricorrono quindi per Cassazione affidandosi a tre motivi, cui replica con tempestivo contro ricorso il patrono erariale. In prossimità dell’adunanza i ricorrenti hanno depositato altresì memoria ad illustrazione RAGIONE_SOCIALE proprie ragioni.

CONSIDERATO

Vengono proposti tre mezzi di ricorso.

Con il primo motivo si profila censura ai sensi dell’articolo 360 numero 3 del codice di procedura civile per violazione o falsa applicazione dell’articolo 10, comma tre bis , della legge numero 146 del 1998. Nella sostanza viene contestato l’effettivo svolgimento del contraddittorio, ritenendo che si sia esaurito nella consegna di una memoria che doveva essere solo propedeutica allo svolgimento del contraddittorio reale, nella sostanza non seguito, il tutto esaurendosi nella semplice affermazione da parte dell’Ufficio della mancanza di elementi per procedere all’accertamento con adesione.
Il motivo non può essere accolto. Occorre ricordare come la sentenza in scrutinio dia atto che l’accertamento sia stato svolto in via induttiva anche per la reiterata conduzione antieconomica

dell’attività (pag. 5, primo capoverso, sentenza in esame) ed a tale affermazione la parte contribuente non oppone contestazioni. La stessa sentenza riconosce che un contraddittorio vi è stato con la valutazione di memorie e documenti rappresentati dalla parte contribuente, sostanziandosi nella peculiarità dell’attività consistente soprattutto nel commercio di orologi usati, specificamente per l’anno d’imposta qui in rilievo, che consente dei risparmi di acquisto tali da non rendere significativo lo studio di settore. Detta peculiarità, unita agli altri indizi di scostamento e di reiterata conduzione in perdita, è stata ritenuta insufficiente a giustificare i redditi dichiarati.
Se è vero che gli studi di settore costituiscono metodo statistico tale da generare RAGIONE_SOCIALE presunzioni di reddito, non è men vero che la parte contribuente ha il potere di contestare tali indizi, sia in sede di contraddittorio endoprocedimentale, sia in sede giurisdizionale, senza limitazione alcuna. Posto che le giustificazioni in ordine alla peculiarità dell’attività svolta nell’anno di imposta di riferimento non hanno convinto i due collegi di merito, risulta irrilevante il vizio formale lamentato, in disparte che comunque una produzione documentale vi è stata. Nessuna utilità può trarre la parte contribuente dall’affermazione del vizio endoprocedimentale, laddove gli stessi argomenti ivi rappresentati non hanno indotto i collegi di merito a modificare l’atto impositivo. Ed infatti, «La procedura di accertamento standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata in relazione ai soli standard in sé considerati, ma nasce procedimentalmente in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell’accertamento, con il contribuente (che può tuttavia, restare inerte assumendo le conseguenze, sul piano della valutazione, di questo suo atteggiamento), esito che, essendo alla fine di un percorso di adeguamento della elaborazione statistica degli standard alla
concreta realtà economica del contribuente, deve far parte (e condiziona la congruità) della motivazione dell’accertamento, nella quale vanno esposte le ragioni per le quali i rilievi del destinatario dell’attività accertativa siano stati disattesi. Il contribuente ha, nel giudizio relativo all’impugnazione dell’atto di accertamento, la più ampia facoltà di prova, anche a mezzo di presunzioni semplici, ed il giudice può liberamente valutare tanto l’applicabilità degli standard al caso concreto, che deve essere dimostrata dall’ente impositore, quanto la controprova sul punto offerta dal contribuente.» (Cass. sez. un. 18/12/2009, n. 26635). In tale sede, invero, è il contribuente che ha l’onere di provare, senza limitazione alcuna di mezzi e di contenuto, la sussistenza di condizioni che giustificano l’esclusione dell’impresa dall’area dei soggetti cui possono essere applicati gli standards» (così Cass. VI-5, n. 13056/2012 che riprende Cass. n. 10778/2011, recentemente Cass. V, n. 13908/2018).
Ciò è altresì coerente con le garanzie del contribuente affinate in sede eurounitaria da Corte Giustizia UE 21 novembre 2018, in causa C-648/16 (segnatamente punti 43 e 44), non potendosi dubitare del fatto che i contribuenti siano stati posti in condizione, sin dalla sede endoprocedimentale (con la produzione documentale o la memoria deduttiv a), di contestare l’applicabilità RAGIONE_SOCIALE risultanze statistiche alla propria specifica posizione, risultanze statistiche, peraltro, corredate da ulteriori elementi di cui poi i giudici di merito hanno riconosciuto la valenza di prova presuntiva.
Si consideri infatti che la ripresa a tassazione è avvenuta non solo in base agli studi di settore, ma anche per la reiterata conduzione antieconomica dell’attività, per cui, se è vero che nel caso di accertamento basato esclusivamente sugli studi di settore, l’Amministrazione finanziaria è obbligata ad instaurare il contraddittorio preventivo con il contribuente ai sensi dell’art. 10 della l. n. 146 del 1998, altrettanto vero è che detto obbligo non opera qualora l’accertamento si fondi anche su altri elementi
giustificativi, quali riscontrate irregolarità contabili o antieconomiche gestioni aziendali. (Fattispecie relativa ad avviso di accertamento, non preceduto da preventivo contraddittorio, emanato a carico di un’impresa che aveva chiuso il proprio bilancio annuale con utili molto esigui, a fronte di ingenti investimenti sostenuti). (Cass. V, 31814/2019).

Irrilevante quindi il richiamo alla pronuncia di questa Corte n. 15003/2023 (svolto in memoria da parte contribuente) circa la natura meramente formale e non sostanziale del contraddittorio preventivo, atteso che comunque vi sono stati svolti i medesimi argomenti poi proposti in giudizio e risultati inadatti a far cambiare prospettiva circa l’atto impositivo.

Il primo motivo è quindi infondato.

Con il secondo motivo si prospetta ancora censura ai sensi dell’articolo 360 numero 3 e 5 del codice di procedura civile, per violazione o falsa applicazione dell’articolo 62 sexies del decretolegge numero 331 del 1999, nonché dell’articolo 43 del decreto del Presidente della Repubblica numero 600 del 1973, nonché omessa considerazione di elementi concreti. Nella sostanza si lamenta che la prefata disposizione di legge, richiedendo che le gravi incongruenze risultino tra quanto dichiarato e quanto fondatamente desumibile dagli studi di settore, impone un’analisi fondata che tale non sarebbe in base alla specificità dell’impresa in oggetto.
Con il terzo motivo si propone ancora censura ai sensi dell’articolo 360 numero 3 del codice di procedura civile, per violazione e falsa applicazione dell’articolo 39, primo comma, lettera d) , del decreto del Presidente della Repubblica numero 600 del 1973. Nella sostanza, si critica l’affermazione della sentenza qui in scrutinio over rileva che la peculiarità evidenziate circa la prevalenza RAGIONE_SOCIALE vendite di orologi usati non appare significativa, né indicativa per il superamento dei risultati dello studio di settore, in mancanza di
ulteriori contestazioni specifiche rispetto alla generica prospettazione fornita dai contribuenti.

I due motivi possono essere trattati congiuntamente per evidenti ragioni di connessione e non possono essere accolti. Si riducono infatti ad una diversa contestazione dei medesimi profili del motivo che precede e ne seguono le sorti.

Infatti, nel caso in esame, la fondatezza della ripresa a tassazione emerge sia dall’incongruenza, sia dall’andamento antieconomico, sia dall’inconferenza RAGIONE_SOCIALE giustificazioni offerte da parte contribuente ritenute non convincenti nei due gradi di giudizio, con un apprezzamento di merito che non è censurabile avanti questa Suprema Corte di illegittimità. Si tratta all’evidenza di una censura sulla valutazione del diverso apporto probatorio fornito dalle parti e tesa a raggiungere un risultato opposto a quello del giudice d’appello.
È appena il caso di rammentare che il vizio di violazione di legge consiste in un’erronea ricognizione da parte del provvedimento impugnato della fattispecie astratta recata da una norma di legge implicando necessariamente un problema interpretativo della stessa; viceversa, l’allegazione di un’erronea ricognizione della fattispecie concreta, mediante le risultanze di causa, inerisce alla tipica valutazione del giudice di merito la cui censura è possibile, in sede di legittimità, attraverso il vizio di motivazione (tra le tante: Cass. 11 gennaio 2016 n. 195; Cass. 30 dicembre 2015, n. 26610).
Come è noto, il ricorso per cassazione conferisce al giudice di legittimità non il potere di riesaminare il merito dell’intera vicenda processuale, ma solo la facoltà di controllo, sotto il profilo della correttezza giuridica e della coerenza logico-formale, RAGIONE_SOCIALE argomentazioni svolte dal giudice di merito, al quale spetta, in via esclusiva, il compito di individuare le fonti del proprio convincimento, di controllarne l’attendibilità e la concludenza e di scegliere, tra le complessive risultanze del processo, quelle ritenute maggiormente
idonee a dimostrare la veridicità dei fatti ad essi sottesi, dando così liberamente la prevalenza all’uno o all’altro dei mezzi di prova acquisiti, salvo i casi tassativamente previsti dalla legge (Cass. 4 novembre 2013 n. 24679; Cass. 16 novembre 2011 n. 27197; Cass. 6 aprile 2011 n. 7921; Cass. 21 settembre 2006 n. 20455; Cass. 4 aprile 2006 n. 7846; Cass. 9 settembre 2004 n. 18134; Cass. 7 febbraio 2004 n. 2357).

Né il giudice del merito, che attinga il proprio convincimento da quelle prove che ritenga più attendibili, è tenuto ad un’esplicita confutazione degli altri elementi probatori non accolti, anche se allegati dalle parti (ad es.: Cass. 7 gennaio 2009 n. 42; Cass. 17 luglio 2001 n. 9662).

Per completezza argomentativa, quanto alla denuncia di vizio di motivazione, poiché è qui in esame un provvedimento pubblicato dopo il giorno 11 settembre 2012, resta applicabile ratione temporis il nuovo testo dell’art. 360, comma primo, n. 5) c.p.c. la cui riformulazione, disposta dall’art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, convertito dalla legge 7 agosto 2012, n. 134, secondo le Sezioni Unite deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 RAGIONE_SOCIALE preleggi, come riduzione al “minimo costituzionale” del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione (Cass. Sez.Un. 7 aprile 2014 n. 8053).
I motivi secondo e terzo sono quindi inammissibili.

In definitiva, il ricorso è infondato e non può essere accolto. Le spese seguono la regola della soccombenza e sono liquidate come in dispositivo.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso. Condanna i ricorrenti al pagamento, in favore della controricorrente RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità, che liquida in €.quattromilacento/00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13 comma 1 -quater del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte dei ricorrenti , dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso principale, a norma del comma 1bis , dello stesso articolo 13, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 05/03/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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