Accertamento studi di settore: quando è legittimo?

Una società impugna un accertamento studi di settore per il 2009, lamentando difetti di firma e l’inadeguatezza del metodo. La Cassazione rigetta il ricorso, affermando la validità della delega di firma e la legittimità dell’accertamento, poiché non basato solo sui dati statistici ma anche sulla valutazione del comportamento palesemente antieconomico del contribuente, che aveva dichiarato una perdita a fronte di ingenti costi per il personale.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 19 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento Studi di Settore: non solo numeri, conta anche la logica economica

L’accertamento studi di settore rappresenta da anni uno degli strumenti più discussi nel contenzioso tributario. Fino a che punto l’Amministrazione Finanziaria può basarsi su presunzioni statistiche per rettificare il reddito di un’impresa? Un’ordinanza recente della Corte di Cassazione offre chiarimenti cruciali, sottolineando come la validità di tale accertamento non dipenda esclusivamente dai dati parametrici, ma anche dalla valutazione complessiva del comportamento del contribuente e dalla solidità delle sue giustificazioni.

I fatti del caso

Una società in nome collettivo operante nel settore turistico e i suoi soci si vedevano recapitare avvisi di accertamento per l’anno 2009. L’Agenzia delle Entrate contestava maggiori ricavi basandosi sulle risultanze degli studi di settore. I contribuenti impugnavano gli atti, sollevando due principali eccezioni: la mancanza di una valida sottoscrizione sugli avvisi e l’inidoneità dello studio di settore a rappresentare la reale situazione aziendale, caratterizzata da stagionalità e da una congiuntura economica sfavorevole.

In primo grado, i giudici davano ragione ai contribuenti per un vizio procedurale legato alla tardiva produzione della delega di firma del funzionario. Tuttavia, la Commissione Tributaria Regionale ribaltava la decisione, ritenendo legittimo l’operato dell’Ufficio. La questione è così giunta all’esame della Corte di Cassazione.

La decisione della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha rigettato integralmente il ricorso dei contribuenti, confermando la legittimità degli avvisi di accertamento. I giudici hanno chiarito due aspetti fondamentali: la validità della delega di firma e i presupposti che rendono valido un accertamento studi di settore.

Le motivazioni: perché l’accertamento studi di settore è stato confermato

L’ordinanza della Corte si sofferma su due pilastri che hanno sorretto la decisione dell’Agenzia delle Entrate, ritenuti correttamente valutati dai giudici d’appello.

Validità della firma sull’avviso di accertamento

Sul primo punto, la Corte ha stabilito che la produzione in giudizio dell’atto di delega, completo di indicazione nominativa del delegato e delle ragioni della delega, è sufficiente a fondare una presunzione di legittimità. In altre parole, una volta che l’atto di delega è presente nel fascicolo processuale, si presume che il funzionario firmatario possedesse tutti i requisiti di legge per esercitare quel potere, senza che l’Ufficio debba fornire ulteriori prove come il ruolo dei funzionari.

L’accertamento studi di settore e il comportamento antieconomico

Il cuore della decisione riguarda la metodologia dell’accertamento. La Cassazione ribadisce un principio consolidato: gli studi di settore non sono una prova assoluta, ma un sistema di presunzioni semplici. La loro applicazione non può essere automatica, ma deve essere preceduta da un contraddittorio con il contribuente, durante il quale quest’ultimo può fornire prove e giustificazioni per spiegare lo scostamento dai parametri statistici.

Nel caso specifico, tuttavia, l’accertamento non si fondava unicamente su tale scostamento. La Corte ha dato rilievo al fatto che l’Ufficio aveva puntualmente confutato le giustificazioni dei contribuenti, evidenziando un elemento cruciale: l’oggettiva irragionevolezza della perdita dichiarata (circa 17.000 euro) a fronte di spese per lavoro dipendente molto elevate (oltre 90.000 euro).

Questo comportamento, definito ‘antieconomico’, è diventato un fattore di anormalità che, aggiunto al dato statistico, ha corroborato la presunzione di maggiori ricavi, trasformandola in una presunzione grave, precisa e concordante.

Le conclusioni: implicazioni pratiche per i contribuenti

Questa pronuncia offre importanti indicazioni pratiche. In primo luogo, conferma che un vizio di firma sull’atto è difficilmente sostenibile se l’Agenzia produce in giudizio una delega formalmente corretta. In secondo luogo, e soprattutto, insegna che difendersi da un accertamento studi di settore richiede molto più che appellarsi a generiche difficoltà di mercato. È indispensabile fornire giustificazioni specifiche, documentate e, soprattutto, economicamente coerenti. Quando la contabilità di un’impresa mostra palesi illogicità gestionali, come sostenere costi ingenti a fronte di una perdita, l’onere probatorio a carico del contribuente diventa significativamente più pesante, e lo scostamento dai parametri statistici assume un peso decisivo.

Un accertamento fiscale basato solo sugli studi di settore è legittimo?
No, la Corte chiarisce che l’accertamento non può basarsi sulla sola applicazione degli studi di settore. È necessario un contraddittorio preventivo con il contribuente e la motivazione deve considerare anche altri elementi, come le giustificazioni fornite e la valutazione di comportamenti palesemente antieconomici.

Cosa deve fare l’Agenzia delle Entrate se un contribuente fornisce giustificazioni contro i risultati degli studi di settore?
L’Agenzia delle Entrate ha l’onere di confutare puntualmente le giustificazioni del contribuente. La motivazione dell’accertamento deve dare conto delle ragioni per cui tali giustificazioni sono state disattese, come avvenuto nel caso di specie in cui è stata evidenziata l’irragionevolezza di una perdita a fronte di elevati costi per il personale.

Come viene provata la legittimità della firma di un funzionario delegato su un avviso di accertamento?
Secondo la Corte, la produzione in giudizio dell’atto di delega, che indica le ragioni, la volontà di delegare e il nome del delegato, è sufficiente. Una volta depositato l’atto, si presume che il funzionario delegato possieda i requisiti soggettivi necessari (es. appartenenza alla carriera direttiva) per firmare validamente l’atto.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 8319 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 8319 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: NOME COGNOME

Data pubblicazione: 29/03/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 8055/2021 R.G. proposto da : COGNOME DI COGNOME E COGNOME RAGIONE_SOCIALE, COGNOME NOME, COGNOME NOME, COGNOME, COGNOME NOME, elettivamente domiciliati in ROMA INDIRIZZO presso lo studio dell’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE, rappresentati e difesi dall’avvocato NOME COGNOME (CODICE_FISCALE

-ricorrenti- contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in ROMA INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO) che la rappresenta e difende

-resistente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. della SICILIA-SEZ.DIST. MESSINA n. 5148/2020 depositata il 30/09/2020. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 12/03/2025

dal Consigliere NOME COGNOME.

Rilevato che:

COGNOME DI COGNOME RAGIONE_SOCIALE era attinta da avviso di accertamento recante la determinazione di maggiori ricavi per l’a.i. 2009 sulla base di studio di settore.

1.1. Contemporaneamente anche i soci COGNOME NOME, COGNOME NOME, COGNOME NOME, COGNOME NOME e COGNOME NOME COGNOME -erano attinti da avvisi di accertamento personali.

I contribuenti, con separati ricorsi, impugnavano gli avvisi, eccependo la mancata sottoscrizione degli stessi, il mancato assolvimento dell’onere probatorio da parte dell’A.F. e l’inidoneità dello studio di settore a rappresentare la realtà aziendale.

2.1. La CTP di Messina, con sentenza n. 1198/2016, accoglieva i ricorsi riuniti sulla base dell’assorbente considerazione che l’atto dispositivo n. 60/2014 del 18 settembre 2014 – per quanto ‘pienamente rispondente ai requisiti di validità della delega di firma richiesti dal giudice di legittimità (Cass. 22803/15), in quanto contiene l’indicazione delle ragioni della delega, la manifestazione della volontà di delegare il potere di firma, l’indicazione nominativa del delegato (sarebbe stata illegittima una delega impersonale, disposta nei confronti di chi svolgesse una determinata funzione all’interno dell’ufficio), il termine di durata della delega” – era stato tardivamente prodotto, ragion per cui non poteva tenersene conto.
Proponeva appello l’Ufficio, accolto dal CTR della Sicilia, nella resistenza dei contribuenti, con la sentenza in epigrafe, sulla base della seguente motivazione:

L’Agenzia appellante aveva prodotto, già nel primo grado del giudizio (con allegazione, comunque, anche nel presente grado) l’atto dispositivo n. 69/2014 , in base al quale è da ritenere legittimamente esercitato il relativo potere da parte del funzionario che ha firmato gli avvisi di accertamento impugnati in primo grado.

Va, altresì, considerato, sul punto, che anche la decisione appellata, con riferimento al citato atto dispositivo, aveva precisato che lo stesso ‘… appare pienamente rispondente ai requisiti di validità della delega di firma ‘.

Dall’atto dispositivo, infatti, emerge, in modo inequivoco, che l’avviso impugnato è stato firmato, legittimamente, da soggetto avente regolare titolo a farlo, per cui sono da ritenersi superate le ragioni dell’annullamento dell’avviso contenute nella decisione impugnata .

Nel merito della questione, in ogni caso, sono infondate le ragioni avanzate dal contribuente nel primo grado del giudizio ed articolatamente ribadit nella tardiva costituzione del presente grado , centrate sul riscontro probatorio, sull’inadeguatezza dello studio di settore , sulla stagionalità dell’attività, sulla marginalità economica, sulla perdita economica della società, sull’erroneo adattamento dello studio di settore alla fattispecie concreta, sulla carenza di motivazione : gli avvisi di accertamento impugnati danno ampio conto, attraverso un’articolata ed esaustiva motivazione, delle ragioni dell’applicabilità, alla fattispecie in esame, delle risultanze dello studio di settore. In particolare, tra l’altro, l’Ufficio, a fronte delle varie giustificazioni avanzate dalla società contribuente in
sede di contraddittorio , ne ha specificamente disatteso , con ragionamento che la Commissione ritiene del tutto condivisibile, punto per punto, le argomentazioni .

Le confutazioni hanno puntualmente riguardato la stagionalità dell’attività, la genericità delle doglianze sulla crisi economica, le situazioni soggettive di alcuni soci (nella confutazione dello specifico punto l’Agenzia evidenzia anche l’oggettiva irragionevolezza della perdita dichiarata di euro 16.898,00 a fronte di spese per lavoro dipendente pari ad euro 90.534,00), la mancata dimostrazione, in termini probatori (in difetto della necessaria produzione delle fatture d’acquisto), dell’obsolescenza di beni strumentali.
Conclusivamente, quindi, la Commissione ritiene che i rappresentati motivi di censura dell’avviso, nel merito della questione, ripercorrno, sostanzialmente, le ragioni già avanzate in sede di contraddittorio, ma non la legittimità dello stesso .

Propongono i contribuenti il ricorso per cassazione con quattro motivi, l’Agenzia delle entrate si costituisce ai soli fini dell’eventuale partecipazione all’udienza. In data 7 marzo 2025 il difensore dei contribuenti deposita ‘note di trattazione scritta’, mediante le quali formula ‘sic et simpliciter’ richiesta di accoglimento del ricorso, con il favore delle spese.

Considerato che:

I primi due motivi possono essere analizzati congiuntamente per evidente sovrapponibilità delle censure.

Primo motivo: ‘Violazione ex art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c. (Violazione o falsa applicazione di norme di diritto) dell’art. 42 del DPR n. 600/73’.

2.1. ‘Le qualità professionale di chi emana l’atto costituiscono un’essenziale garanzia per il contribuente. In pratica, il delegante ed il delegato devono essere in possesso dei requisiti per l’esercizio dei relativi poteri’. ‘L’Agenzia delle entrate nulla ha controdedotto in merito alla suddetta doglianza di parte sia nel primo che nel secondo grado di giudizio. L’Ufficio ha, altresì, omesso di produrre in giudizio lo stralcio del ruolo dei funzionari. L’Ufficio in entrambi i gradi di giudizio ha omesso di provare il potere di sottoscrizione. Risulta, quindi, definitivamente acquisito agli atti ed ai fatti processuali la carenza del potere di sottoscrizione”.
Secondo motivo: ‘Omessa motivazione su fatti decisivi per il giudizio, ex art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c., oggetto di discussione tra le parti’.

3.1. ‘Le considerazioni innanzi esposte rilevano anche sotto il profilo della omessa motivazione’.

Entrambi i motivi sono infondati e meritano di essere disattesi.

4.1. Lo è anzitutto il secondo, che assume priorità logica.

La CTR., invero, nel dare atto del contenuto dell’atto dispositivo, non si limita a condividere il giudizio di idoneità dello stesso a fungere da valida delega, ma afferma ‘expressis verbis’ che ‘l’avviso impugnato è stato firmato, legittimamente, da soggetto avente regolare titolo a farlo’, alla stregua di un accertamento in fatto di per sé non censurato.

4.2. Ora, quello di cui i contribuenti parrebbero dolersi, in specie nel primo (ma, per quanto di ragione, anche nel secondo) motivo, è il non avere l’Agenzia controdedotto in riferimento alla necessità che ‘il delegante ed il delegato devono essere in

possesso dei requisiti per l’esercizio dei relativi poteri’, senza altresì produrre il ruolo dei funzionari.

4.2.1. Al riguardo, tuttavia, soccorre la piena valutazione di merito compiuta concordemente da entrambe le Commissioni, a termini della quale l’atto dispositivo ‘contiene l’indicazione delle ragioni della delega, la manifestazione della volontà di delegare il potere di firma, l’indicazione nominativa del delegato’: ne consegue avere detti giudici, sulla base dell’atto dispositivo prodotto dall’Agenzia – ma, in difetto di autosufficienza, non ritrascritto, neppure in stralcio, nel ricorso per cassazione -appurato la provenienza della delega da un soggetto per posizione e funzioni abilitato a disporre in tal guisa dei poteri di cui era titolare a favore di soggetto, viepiù individuato ‘nominatim’ (come puntualmente sottolineato da dette Commissioni), per qualifica abilitato a riceverla.
4.3. D’altronde – come recentemente esplicitato da Sez. 5, n. 689 del 10/01/2025, la delega alla sottoscrizione dell’avviso di accertamento conferita, ai sensi dell’art. 42, comma 1, del d.P.R. n. 600 del 1973, dal dirigente a un funzionario diverso da quello istituzionalmente competente, avendo natura di delega di firma e non di funzioni, una volta agli atti del giudizio, fa presumere la sussistenza in capo al funzionario sottoscrittore dei requisiti soggettivi, quindi dell’appartenenza ai ruoli della carriera direttiva.
Gli ultimi due motivi possono essere analizzati congiuntamente per evidente sovrapponibilità delle censure.

Terzo motivo: ‘Violazione ex art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c. (Violazione o falsa applicazione di norme di diritto) degli artt. 39, comma 1, lettera d), del DPR n. 600/73, 62 -sexies, comma 3, del d.l. n. 331 del 1993 e 2729 cod. civ.’.

6.1. ‘L’accertamento fondato su GERICO costituisce solo un criterio -guida per gli Uffici ma non consente un’applicazione automatica che prescinda dalla situazione specifica del contribuente accertato, nei cui confronti devono essere reperite altre prove atte a dimostrare il maggior reddito d’impresa evaso’. ‘Lo studio di settore è un semplice elemento indiziario che può essere tramutato in ‘presunzione grave, precisa e concordante’ esclusivamente con un’attività di individuazione di elementi ulteriori, contabili ed extracontabili (appunti, documenti, risultanze bancarie, controlli incrociati), che consentano una ricostruzione induttiva del volume d’affari . I giudici di seconda istanza hanno, invece, ritenuto assolto l”onus probandi’ ricadente sull’Agenzia delle entrate pur essendosi la stessa limitata a suffragare la pretesa impositiva sulla scorta di un asserito ‘ comportamento antieconomico’ del contribuente, che rappresenta una mera qualificazione dell’attività, già esaminata attraverso lo studio: è evidente, infatti, che un’attività che si definisce incongrua e incoerente è anche antieconomica, non essendo conforme ai principi del guadagno del profitto ‘.
Quarto motivo: ‘Omessa motivazione su fatti decisivi per il giudizio, ex art. 360, comma 1 n. 5 c.p.c., oggetto di discussione tra le parti’.

7.1. ‘Le considerazioni innanzi esposte rilevano anche sotto il profilo della omessa motivazione ‘.

Entrambi i motivi sono infondati e meritano di essere disattesi.

8.1. Lo è anzitutto il secondo, che assume priorità logica.

La CTR dà atto delle puntuali confutazioni, ad opera dell’Ufficio, delle ragioni dai contribuenti già espresse in sede di contraddittorio procedimentale e meramente reiterate in giudizio: ragion per cui è

da escludersi la denunciata, ma graficamente e contenutisticamente insussistente, omessa motivazione della sentenza impugnata.

8.2. Un tanto consente di trascorrere al primo motivo.

Esso è di per sé inammissibile:

-sia perché non trascrive né gli avvisi né le giustificazioni addotte in chiave difensiva già innanzi all’A.F., con viepiù doverosi (ma omessi) richiami documentali, corredati, per autosufficienza, di congrue riproduzioni testuali;

-sia perché è in sostanza volto (come patentemente emerge alle pp. 17 e 18 del ricorso, laddove accenna, senza però richiami documentali, alle condizioni soggettive dei soci onde argomentarne, ma solo locutoriamente, che esse ‘configurano un non regolare periodo lavorativo’) a sollecitare a questa SRAGIONE_SOCIALE un nuovo e più favorevole, per i contribuenti, giudizio meritale, in violazione e di natura e limiti del processo di cassazione come momento di controllo della mera legalità delle sentenze ricorse.
Esso è, altresì e comunque, manifestamente infondato, perché la CTR non ha affatto attribuito esclusiva valenza alle risultanze dello studio di settore, trasformando, come invece addebitatole, meri indizi in presunzioni gravi, precise e concordanti.

La CTR, al contrario, dato atto della confutazione, già negli avvisi, delle allegazioni difensive dei contribuenti, ha più particolarmente evidenziato, oltreché ‘la mancata dimostrazione dell’obsolescenza di beni strumentali’, ‘l’oggettiva irragionevolezza della perdita dichiarata di euro 16.989,00 a fronte di spese per lavoro dipendente pari ad euro 90.534,00’.

Ora, tenuto conto che lo studio di settore – sulla cui corretta individuazione i contribuenti non sollevano questioni – di per sé fotografa natura e condizioni (anche temporali, in punto di

stagionalità) dell’attività svolta, l’accento posto dalla CTR sull”oggettiva irragionevolezza della perdita’ in rapporto a spese affatto ingenti sostenute per il personale costituisce un obiettivo fattore di anormalità (non confutato dai contribuenti) che si aggiunge, corroborandolo, al discostamento parametrico.

Né vale opporre, come fanno i contribuenti, che l’antieconomicità -contestata dall’Agenzia e confermata, in sostanza, dalla CTR, ‘rappresenta una mera qualificazione dell’attività, già esaminata attraverso lo studio’. Lo studio di settore evidenzia al più scostamenti dai risultati statisticamente attesi, ma non ingloba, oltretutto necessariamente, un giudizio di antieconomicità. Tant’è vero che un’attività può risultare incongrua, alla luce di plurimi parametri, ma non per ciò solo rivelare una gestione antieconomica.
In definitiva, la CTR ha fatto corretta applicazione del costante principio secondo cui l’accertamento operato sulla base della sola applicazione degli studi di settore impone, a pena di nullità, l’obbligo di un preventivo contraddittorio con il contribuente, in quanto il sistema delle presunzioni semplici su cui gli studi si fondano -la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata in relazione ai soli standard in sé considerati -richiede un percorso di adeguamento dell’elaborazione statistica alla concreta realtà economica del contribuente, il cui esito confluisce nella motivazione, la quale deve ricomprendere le ragioni per le quali i rilievi del destinatario dell’attività accertativa sono stati disattesi (così, da ultimo, Sez. 5, n. 9554 del 09/04/2024).
Conclusivamente, il ricorso va integralmente rigettato, con le statuizioni consequenziali come da dispositivo.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso.

Ai sensi dell’art. 13 comma 1 -quater d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte dei ricorrenti, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello previsto per il ricorso stesso, a norma del comma 1 -bis dello stesso art. 13, se dovuto.

Così deciso a Roma, lì 12 marzo 2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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