Accertamento studi di settore: quando è legittimo?

Un contribuente ha impugnato un avviso di accertamento basato sugli studi di settore. Dopo una vittoria in primo grado, la Commissione Tributaria Regionale ha dato ragione all’Agenzia delle Entrate. La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso finale del contribuente, dichiarandolo inammissibile. La Corte ha stabilito che non può riesaminare i fatti e che il ricorso mancava di specificità, non avendo allegato l’avviso di accertamento. La sentenza ribadisce la legittimità dell’accertamento studi di settore se supportato da un contraddittorio.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 16 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento studi di settore: la Cassazione stabilisce i limiti del ricorso

L’accertamento studi di settore rappresenta da anni uno degli strumenti più discussi nel contenzioso tributario. La sua legittimità e le modalità di applicazione sono spesso al centro di battaglie legali tra contribuenti e Fisco. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ci offre l’occasione per fare chiarezza sui presupposti di validità di tale accertamento e, soprattutto, sui requisiti che un ricorso deve avere per poter essere esaminato nel merito.

La vicenda processuale: dall’accertamento al giudizio di legittimità

Il caso ha origine da un avviso di accertamento per IRPEF, IRAP e IVA notificato a un imprenditore per l’anno d’imposta 2002. L’Amministrazione Finanziaria aveva basato la sua pretesa sui risultati derivanti dall’applicazione degli studi di settore.

Inizialmente, la Commissione Tributaria Provinciale (CTP) accoglieva il ricorso del contribuente. Tuttavia, la Commissione Tributaria Regionale (CTR), in sede di appello, ribaltava la decisione, dando ragione all’Agenzia delle Entrate. La CTR sosteneva che gli studi di settore costituissero una presunzione semplice legittima, rafforzata dal contraddittorio avvenuto tra le parti, durante il quale l’Ufficio aveva persino applicato il ‘cluster’ più favorevole su richiesta del contribuente. Secondo i giudici d’appello, il contribuente non aveva fornito prove oggettive sufficienti a dimostrare l’infondatezza dei risultati, limitandosi a eccepire una generica ‘crisi del settore’.

Insoddisfatto, l’imprenditore proponeva ricorso per cassazione, basandolo su tre motivi principali: la tardività dell’appello dell’Agenzia, l’errata applicazione della normativa sulle presunzioni e la carenza di motivazione dell’accertamento.

La decisione della Corte sull’accertamento studi di settore

La Corte di Cassazione ha rigettato integralmente il ricorso, dichiarando inammissibili i motivi di merito. La decisione si fonda su principi procedurali cruciali che ogni contribuente e professionista deve conoscere.

Inammissibilità per difetto di specificità

Il secondo e il terzo motivo di ricorso, quelli che entravano nel cuore della questione (la validità dell’accertamento studi di settore e la sua motivazione), sono stati giudicati inammissibili per ‘difetto di specificità’. Il ricorrente, infatti, non aveva né trascritto né allegato al ricorso l’avviso di accertamento originale. Questa omissione ha impedito alla Corte di valutare concretamente se la motivazione dell’atto fosse carente o se le presunzioni fossero state applicate scorrettamente, dato che i giudici di legittimità possono basare la loro decisione solo sugli atti del processo (‘ex actis’).

Il divieto di rivalutazione dei fatti in sede di legittimità

La Corte ha inoltre ribadito un principio cardine del giudizio di cassazione: esso è un giudizio di legittimità, non di merito. Il ricorrente, pur lamentando una violazione di legge, stava in realtà chiedendo alla Corte una nuova e diversa valutazione dei fatti già esaminati dal giudice d’appello. Un’operazione, questa, preclusa in sede di legittimità. La CTR aveva motivato la sua decisione, e il tentativo di rimettere in discussione tale valutazione si traduce in una richiesta di un ‘terzo grado di merito’, non consentito dall’ordinamento.

Le motivazioni della Corte

La Corte ha esaminato e smontato ogni singolo motivo di ricorso. Per quanto riguarda il primo motivo, relativo alla presunta tardività dell’appello dell’Agenzia, i giudici hanno verificato direttamente gli atti del fascicolo d’ufficio, concludendo che il termine semestrale per l’impugnazione era stato pienamente rispettato, tenendo conto anche della proroga dovuta a un giorno festivo.

Le motivazioni più significative riguardano però il rigetto degli altri due motivi. La Corte ha sottolineato che criticare un accertamento studi di settore in Cassazione richiede una precisione assoluta. Non è sufficiente lamentare genericamente una violazione di legge. È necessario dimostrare, atti alla mano, dove il giudice di merito abbia sbagliato nell’applicare le norme e, per farlo, è indispensabile fornire alla Corte gli strumenti per questa verifica, primo fra tutti l’atto impositivo contestato. L’assenza di tale atto rende il ricorso ‘cieco’, non autosufficiente e, quindi, inammissibile. La Corte non può ‘andare a caccia’ dei documenti nei fascicoli delle fasi precedenti; è onere del ricorrente fornirli.

Conclusioni: cosa insegna questa ordinanza?

Questa pronuncia offre importanti lezioni pratiche. In primo luogo, conferma che l’accertamento basato sugli studi di settore è uno strumento legittimo se l’Amministrazione Finanziaria instaura un corretto contraddittorio con il contribuente, dandogli la possibilità di difendersi e di presentare elementi a proprio favore. In secondo luogo, evidenzia l’importanza cruciale del rispetto dei principi processuali. Un ricorso per cassazione, anche se fondato su ragioni di merito potenzialmente valide, è destinato a fallire se non è redatto secondo i rigorosi criteri di specificità e autosufficienza richiesti dalla legge. Chiedere alla Cassazione di rivalutare i fatti o le prove è una strategia perdente. La battaglia sul merito si combatte e si vince (o si perde) nei primi due gradi di giudizio.

Quando è inammissibile un ricorso in Cassazione contro un accertamento basato sugli studi di settore?
Un ricorso è inammissibile quando, pur lamentando una violazione di legge, mira in realtà a ottenere una nuova valutazione dei fatti già decisi dal giudice d’appello. Inoltre, è inammissibile per difetto di specificità se il ricorrente non allega o trascrive integralmente l’avviso di accertamento, impedendo alla Corte di verificare le censure mosse.

Gli studi di settore sono una forma legittima di accertamento fiscale?
Sì, la sentenza conferma che gli studi di settore sono una legittima forma di accertamento basata su una presunzione semplice, a condizione che trovi conferma e riscontro nel contraddittorio tra l’Amministrazione Finanziaria e il contribuente.

Cosa significa “difetto di specificità” in un ricorso tributario per cassazione?
Significa che il ricorso non è autosufficiente, ovvero non contiene tutti gli elementi necessari perché la Corte possa decidere senza dover consultare altri atti. In questo caso, il contribuente non ha allegato l’avviso di accertamento, rendendo impossibile per la Corte valutare la fondatezza delle critiche sulla motivazione dell’atto.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 1237 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 1237 Anno 2025

Presidente: NOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 18/01/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 10810/2016 R.G. proposto da :

COGNOME, domiciliato ex lege in ROMA, INDIRIZZO presso la CANCELLERIA della CORTE di CASSAZIONE, rappresentato e difeso dagli avvocati COGNOME (CODICE_FISCALE, COGNOME NOME (CODICE_FISCALE

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in ROMA, INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO), che la rappresenta e difende

-resistente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. DELLE MARCHE n. 377/04/15 depositata il 27/11/2015.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 23/10/2024 dal Consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

Con la sentenza n. 377/04/15 del 27/11/2015, la Commissione tributaria regionale delle Marche (di seguito CTR) accoglieva l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate (di seguito AE) avverso la sentenza n. 194/01/10 della Commissione tributaria provinciale di Ascoli Piceno (di seguito CTP), che aveva a sua volta accolto il ricorso di NOME COGNOME nei confronti di un avviso di accertamento per IRPEF, IRAP e IVA relative all’anno d’imposta 2002.

1.1. Come emerge dalla sentenza impugnata, l’avviso di accertamento era stato emesso in applicazione degli studi di settore.

1.2. La CTR accoglieva l’appello di AE evidenziando che: a) gli studi di settore erano una legittima forma di accertamento fondata su di una presunzione semplice che doveva trovare conferma e riscontro nel contraddittorio tra le parti; b) nel caso di specie, nel corso del contraddittorio, l’Ufficio aveva applicato, su espressa richiesta del contribuente, il cluster più idoneo all’attività svolta da quest’ultimo, rivedendo parzialmente il proprio operato; c) correttamente non era stato escluso dal novero dei beni strumentali il macchinario già inserito tra i cespiti ammortizzabili; d) il contribuente non aveva «fornito ulteriori prove oggettive a sostegno della infondatezza dei risultati derivanti dagli studi di settore al caso di specie, non potendo ritenersi tali il rilievo, oggettivo e non soggettivo, della crisi del settore specifico di attività».
NOME COGNOME impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato a tre motivi.

AE si costituiva in giudizio al solo fine della partecipazione all’eventuale udienza di discussione della causa ai sensi dell’art. 370, primo comma, cod. proc. civ.

Con ordinanza interlocutoria n. 22914 del 21/07/2022, resa all’esito dell’adunanza del 21/06/2022, questa Corte ordinava il rinvio

della causa a nuovo ruolo, disponendo l’acquisizione del fascicolo d’ufficio.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Il ricorso proposto da NOME COGNOME è affidato a tre motivi, di seguito riassunti.

1.1. Con il primo motivo di ricorso si lamenta la nullità del procedimento, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., ovvero la violazione dell’art. 327 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per non avere la CTR dichiarato l’inammissibilità dell’appello proposto tardivamente in data 23/03/2011, a fronte di un termine lungo decorrente dal 20/09/2010.

1.2. Con il secondo motivo di ricorso si deduce violazione e/o falsa applicazione dell’art. 39, primo comma, lett. d), del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR, da un lato, erroneamente attribuito alle risultanze dello studio di settore i connotati della gravità, precisione e concordanza richiesti dalla legge e, dall’altro, disatteso senza alcuna motivazione i rilievi mossi dal contribuente.

1.3. Con il terzo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 7, comma 1, della l. 27 luglio 2000, n. 212, dell’art. 39, primo comma, lett. d), del d.P.R. n. 600 del 1973, degli artt. 62 bis e 62 sexies , comma 3, del d.l. 30 agosto 1993, n. 331, conv. con modif. nella l. 29 ottobre 1993, n. 427, dell’art. 11 del d.l. 2 marzo 1989, n. 69, conv. con modif. nella l. 27 aprile 1989, n. 154, dell’art. 10 della l. 8 maggio 1998, n. 146 e dell’art. 3 del d.P.R. 31 maggio 1998, n. 146 (?) e della circolare ministeriale n. 5/E del 2008, per non essere stato l’accertamento motivato con specifico riferimento alle ragioni del contribuente, indicate sommariamente.
Il primo motivo, con il quale si lamenta la tardività del ricorso, è infondato.

2.1. Dall’esame del fascicolo d’ufficio, acquisito agli atti a seguito dell’ordinanza interlocutoria di questa Corte n. 22914 del 21/07/2022, si evince che il ricorso in primo grado è stato proposto in epoca successiva al 04/07/2009, che la sentenza della CTP è stata depositata in data 20/09/2010 e che la notifica dell’appello di AE è stata effettuata a mezzo del servizio postale con raccomandata spedita in data 21/03/2011, cadente di lunedì.

2.2. Ne consegue che il termine semestrale per la proposizione dell’atto di appello avverso la sentenza di primo grado, scadente il 20/03/2011, ma prorogato al 21/03/2011 in quanto giorno festivo, è stato rispettato, con conseguente tempestività dell’impugnazione.

Il secondo motivo di ricorso, con il quale ci si duole della insussistenza di indizi gravi, precisi e concordanti, essendo stato posto a fondamento dell’avviso unicamente lo studio di settore, peraltro senza prendere in considerazione le eccezioni del contribuente, è inammissibile.

3.1. La censura si rivolge in parte alla motivazione dell’avviso di accertamento, ritenuta carente, e in parte all’accertamento compiuto dal giudice di appello.

3.2. Sotto il primo profilo, la censura difetta di specificità, non essendo stata trascritta né allegata la motivazione dell’avviso di accertamento.

3.3. Sotto il secondo profilo, a parte il richiamo erroneo all’art. 39, lett. d), del d.P.R. n. 600 del 1973, trattandosi di accertamento a mezzo studio di settore, deve evidenziarsi che la CTR abbia specificamente argomentato nel merito sia in ordine alla corretta applicazione dello studio di settore, sia in ordine alla questione concernente il macchinario oggetto di ammortamento.

3.4. Il ricorrente, pertanto, pur deducendo apparentemente, una violazione di norme di legge, mira, in realtà, alla rivalutazione dei fatti operata dal giudice di merito, così da realizzare una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimità in un nuovo, non consentito, terzo grado di merito (Cass. n. 3340 del 05/02/2019; Cass. n. 640 del 14/01/2019; Cass. n. 24155 del 13/10/2017; Cass. n. 8758 del 04/07/2017; Cass. n. 8315 del 05/04/2013).

Il terzo motivo di ricorso, con il quale ci si duole del fatto che l’accertamento non sarebbe stato motivato con specifico riferimento alle ragioni del contribuente, indicate solo sommariamente, è ugualmente inammissibile.

4.1. Va, prima di tutto, evidenziato che la censura non risulta essere stata proposta nei giudizi di merito, quanto meno negli esatti termini in cui viene proposta in questa sede. Si tratta, pertanto, di un motivo del tutto nuovo.

4.2. In ogni caso, il motivo difetta di specificità: il ricorrente non ha trascritto né allegato l’avviso di accertamento (che, per quanto risulta dalla sentenza impugnata, ha tenuto conto delle osservazioni del contribuente), sicché questa Corte non è stata posta in grado di valutare ex actis la fondatezza della censura.

In conclusione, il ricorso va rigettato e il ricorrente va condannato al pagamento, in favore della resistente, delle spese del presente procedimento liquidate come in dispositivo.

5.1. Poiché il ricorso è stato proposto successivamente al 30 gennaio 2013 ed è rigettato, sussistono le condizioni per dare atto -ai sensi dell’art. 1, comma 17, della legge 24 dicembre 2012, n. 228, che ha aggiunto il comma 1 quater dell’art. 13 del testo unico di cui al d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 -della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore

importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per la stessa impugnazione, ove dovuto.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del presente giudizio, che si liquidano in euro 2.400,00, oltre alle spese di prenotazione a debito. , del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17, della l. n. 228 del 2012, dichiara la sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte della ricorrente del contributo unificato previsto per il ricorso a norma

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater dell’art. 1 bis dello stesso art. 13, ove dovuto.

Così deciso in Roma, il 23/10/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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