Accertamento studi di settore: prova e antieconomicità

Un imprenditore del settore ristorazione contesta un avviso di accertamento basato sugli studi di settore. La Corte di Cassazione rigetta il ricorso, non solo ribadendo che gli studi di settore costituiscono un sistema di presunzioni semplici che ammette la prova contraria, ma sottolineando un punto cruciale: l’accertamento era fondato anche sull’antieconomicità della gestione, una motivazione autonoma non impugnata dal ricorrente, che ha reso inammissibile parte del ricorso.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 4 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento studi di settore: non basta contestare lo scostamento se l’attività è antieconomica

L’accertamento studi di settore rappresenta da sempre un tema delicato nel rapporto tra Fisco e contribuente. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione, la n. 5719 del 2024, offre importanti chiarimenti su come il contribuente debba difendersi e, soprattutto, sull’importanza di contestare tutte le argomentazioni dell’Amministrazione Finanziaria. Il caso riguarda un ristoratore a cui erano stati contestati maggiori ricavi sulla base delle risultanze degli studi di settore, ma la decisione finale si è basata su un principio ancora più solido: l’antieconomicità della gestione.

I Fatti del Caso: Dagli Studi di Settore all’Accusa di Antieconomicità

Il titolare di un’impresa di ristorazione si è visto notificare un avviso di accertamento per maggiori imposte (IRPEF, IRAP e IVA) relative all’anno 2010. L’accertamento era scaturito dall’applicazione degli studi di settore, i quali evidenziavano uno scostamento di quasi 60.000 euro rispetto al reddito dichiarato di circa 365.000 euro.

Sia in primo grado (Commissione Tributaria Provinciale) che in appello (Commissione Tributaria Regionale), le ragioni del contribuente sono state respinte. I giudici di merito hanno ritenuto generiche le giustificazioni addotte, come la crisi economica territoriale o i maggiori costi per un servizio di ‘alta qualità’, e hanno confermato la validità dell’accertamento. In particolare, la CTR ha sottolineato come l’attività del contribuente risultasse antieconomica, data la scarsa redditività protratta nel tempo (per il 2010 era stato dichiarato un reddito di soli 14.000 euro circa). Questa antieconomicità, secondo i giudici, costituiva un elemento presuntivo sufficiente a giustificare la rettifica del reddito, inquadrando l’operato dell’Ufficio nella categoria degli accertamenti analitico-presuntivi.

La Decisione della Cassazione e l’accertamento studi di settore

Il contribuente ha presentato ricorso in Cassazione basandosi su due motivi principali:
1. Errata inversione dell’onere della prova: secondo il ricorrente, i giudici di merito avevano erroneamente ritenuto che gli studi di settore invertissero automaticamente l’onere della prova a suo carico, senza considerare le contestazioni sollevate in fase di contraddittorio.
2. Violazione delle norme sulla ‘grave incongruenza’: il ricorrente sosteneva che, trattandosi di uno scostamento modesto (circa il 15%), avrebbe dovuto avere la possibilità di fornire prove contrarie di tipo presuntivo (es. cali di produzione invernale legati alla vocazione turistica), che i giudici non avrebbero esaminato.

La Corte di Cassazione ha rigettato integralmente il ricorso, ma con motivazioni molto istruttive.

La Prova Contraria nell’Accertamento da Studi di Settore

Sul primo punto, la Corte ha ribadito il suo orientamento consolidato: la procedura di accertamento standardizzato tramite studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici. Questo non comporta un’inversione automatica dell’onere della prova, ma impone al giudice di valutare l’intera situazione, inclusa la prova contraria offerta dal contribuente. Nel caso specifico, la Cassazione ha ritenuto corretto l’operato dei giudici di merito, che avevano giudicato le giustificazioni del ristoratore (crisi economica, costi più alti) come generiche e non sufficientemente provate.

L’Inammissibilità del Ricorso per la Mancata Impugnazione della ‘Ratio Decidendi’ Autonoma

Il punto cruciale della decisione, però, riguarda il secondo motivo di ricorso. La Corte lo ha dichiarato inammissibile per una ragione dirimente. La sentenza d’appello non si basava solo sullo scostamento derivante dagli studi di settore, ma anche su una motivazione autonoma e sufficiente (una autonoma ratio decidendi): la protratta e palese antieconomicità della gestione aziendale.

Questo elemento, considerato un indice presuntivo di per sé valido per un accertamento, non era stato specificamente contestato dal ricorrente nel suo ricorso per cassazione. Di conseguenza, anche se il motivo relativo allo scostamento fosse stato fondato, la sentenza sarebbe rimasta in piedi grazie all’altra motivazione. La mancata impugnazione di questa seconda e autonoma ragione ha reso inutile l’esame del motivo sullo scostamento, decretandone l’inammissibilità per difetto di interesse.

Le Motivazioni

Le motivazioni della Corte Suprema si fondano su due pilastri. In primo luogo, l’accertamento basato sugli studi di settore è legittimo in quanto si fonda su presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza vengono rafforzate dal contraddittorio con il contribuente. Spetta a quest’ultimo fornire prove concrete e specifiche, non generiche, per superare la presunzione dell’Ufficio. In secondo luogo, e in modo ancora più decisivo, la Corte ha applicato il principio processuale secondo cui, in presenza di più ragioni che sorreggono una decisione, il ricorrente ha l’onere di impugnarle tutte. Se anche una sola di esse, di per sé sufficiente a giustificare la decisione, non viene contestata, il ricorso sulle altre diventa inammissibile.

Le Conclusioni

Questa ordinanza offre due lezioni fondamentali per i contribuenti e i loro difensori. La prima è che, di fronte a un accertamento studi di settore, non è sufficiente addurre giustificazioni generiche; è necessario fornire prove documentali e circostanziate che spieghino lo scostamento. La seconda, di natura processuale ma di impatto sostanziale, è l’importanza di analizzare a fondo tutte le motivazioni della sentenza che si intende impugnare. Omettere di contestare una ratio decidendi autonoma, come quella basata sull’antieconomicità della gestione, può rendere vana l’intera strategia difensiva, portando a una declaratoria di inammissibilità del ricorso.

L’accertamento basato sugli studi di settore inverte automaticamente l’onere della prova a carico del contribuente?
No. Secondo la Corte, gli studi di settore costituiscono un sistema di presunzioni semplici. La loro validità viene valutata dal giudice nel contesto del contraddittorio e insieme alla prova contraria offerta dal contribuente. Non c’è un’inversione automatica, ma il contribuente è chiamato a fornire prove concrete per superare le presunzioni del Fisco.

Uno scostamento del 15% tra reddito dichiarato e quello calcolato dagli studi di settore è di per sé sufficiente a giustificare la rettifica?
Non necessariamente. La Corte chiarisce che la gravità di uno scostamento non dipende solo dalla percentuale, ma deve essere contestualizzata alla situazione concreta. Inoltre, la giurisprudenza tende a considerare non gravi scostamenti che non superano il 10%.

Cosa succede se un contribuente, nel suo ricorso, contesta solo una parte delle motivazioni della sentenza di appello?
Se la sentenza si basa su più motivazioni autonome (ratio decidendi), ciascuna delle quali è da sola sufficiente a sorreggere la decisione, e il contribuente ne contesta solo una, il ricorso viene dichiarato inammissibile per difetto di interesse. La motivazione non contestata resta valida e rende la sentenza definitiva, rendendo inutile l’esame degli altri motivi.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 5719 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 5719 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME FILIPPO

Data pubblicazione: 04/03/2024

Oggetto: tributi accertamento

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 22475/2022 R.G. proposto da:

COGNOME NOME (C.F. CODICE_FISCALE), titolare dell’impresa individuale RAGIONE_SOCIALE, rappresentato e difeso dal l’AVV_NOTAIO. NOME COGNOME (C.F CODICE_FISCALE ) in virtù di procura in calce al ricorso, elettivamente domiciliato presso il suo indirizzo pec

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE (C.F. CODICE_FISCALE), in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato, elettivamente domiciliata in Roma, INDIRIZZO

-controricorrente -avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Sicilia, Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 14 settembre n. 5793/19/2022, depositata in data 22 giugno 2022 2023 dal AVV_NOTAIO Relatore NOME COGNOME .

RILEVATO CHE

COGNOME NOME, titolare dell’impresa individuale RAGIONE_SOCIALE, ha impugnato un avviso di accertamento, relativo al periodo di imposta 2010, con il quale si recuperavano maggiori IRPEF, IRAP e IVA. L’avviso impugnato traeva origine dallo RAGIONE_SOCIALE di settore RAGIONE_SOCIALE (servizi di ristorazione), dal quale emergeva che, a fronte di un reddito dichiarato di € 364.933,00, si era verificato uno scostamento pari ad € 59.720,00.

La CTP di Palermo ha rigettato il ricorso, con ponuncia confermata dalla CTR della Sicilia con sentenza in data 22 giugno 2022. Ha ritenuto il giudice di appello generico il riferimento al contesto di crisi economica territoriale e ha ritenuto di non valorizzare i maggiori costi per attività di « alta qualità » , concludendo che l’accertamento per effetto degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, che si consolida in esito al contraddittorio, in relazione ai quali il contribuente deve offrire la prova contraria. Il giudice di appello ha, inoltre, rilevato che l’attività economica del contribuente è risultata antieconomica in forza della protratta scarsa redditività nel corso degli anni e che per il 2010 aveva portato un reddito di € 1 4.099,00. Ha, pertanto, concluso che « la metodologia di cui sopra per espresso richiamo legislativo, rientra nella categoria degli accertamenti analiticopresuntivi, in base ai quali l’Ufficio può procedere alla rettifica dei redditi d’impresa e di quelli derivanti dall’esercizio di arti e professioni anche sulla base di presunzioni semplici », di cui ha ritenuto la pregnanza indiziaria.
Propone ricorso per cassazione il contribuente, affidato a due motivi; resiste con controricorso l’Ufficio .

CONSIDERATO CHE

Con il primo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 39 comma 1, lett. d) d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, nella parte in cui la sentenza impugnata ha ritenuto fornita dall’Ufficio la prova dello scostamento dagli studi di settore e nella parte in cui ha ritenuto che gli studi di settore comportano l’inversione dell’onere della prova a carico del contribuente. Osserva parte ricorrente che il giudice di appello non avrebbe indicato le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni del contribuente in sede di contraddittorio, il che precluderebbe l’inversione dell’onere probatorio a carico del contribuente.
Con il secondo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art.62 -sexies d.l. 30 agosto 1993, n. 331, nella parte in cui la sentenza impugnata ha ritenuto fondato l’avviso impugnato per gravi incongruenze del reddito dichiarato. Osserva parte ricorrente che in caso di minimo scostamento il contribuente può provare la ragionevolezza del suddetto scostamento, ricorrendo a un ragionamento di tipo presuntivo, ove lo scostamento sia inferiore del 25/30% tra accertato e dichiarato. Trattandosi, pertanto, di scostamento di circa il 15%, il giudice di appello avrebbe dovuto esaminare le prove contrarie relative a sfrido e vocazione turistica della località, che nei mesi invernali riduce il valore della produzione, con conseguente venir meno delle gravi incongruenze.
Il primo motivo è infondato. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, la procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza è determinata in esito al contraddittorio con il contribuente, esito che

non condiziona la fase giudiziale, in cui il giudice valuta, oltre l’applicazione del cluster al caso concreto, la prova contraria offerta dal contribuente anche con presunzioni semplici (Cass., Sez. V, 18 agosto 2022, n. 24931). Nella specie, in assenza di contestazione circa l’applicazione del cluster al caso di specie, il giudice di appello ha ritenuto lo scostamento ingiustificato, giudicando non decisive le osservazioni del contribuente relative a crisi territoriale e a maggiore incidenza dei costi nel caso di specie (« alla alta qualità dichiarata non sono correlati solo costi più alti ma anche prezzi delle pietanze mediamente più elevati. Assolutamente generico è poi il riferimento a un ‘contesto di crisi economica e depressione locale’ tenuto conto del target elevato del ristorante (… ) collocato sul mare» ).
Il secondo motivo è inammissibile sotto un duplice profilo. In primo luogo, la grave incongruenza non può essere ricavata dal mero scostamento del 15% dal ricavo puntuale, laddove tale dato va contestualizzato alla situazione concreta (Cass., Sez. V, 12 novembre 2021, n. 33794) e, in ogni caso, può riguardare scostamenti che non si eccedano, secondo la giurisprudenza di questa Corte, il 10% di tale valore (Cass., Sez. V, 21 aprile 2021, n. 10503).

5. In secondo e maggiore luogo, non risulta censurata una autonoma ratio decidendi della sentenza impugnata, secondo cui l’avviso sarebbe stato condotto con metodologia analitico-induttiva, dal quale -come già indicato in narrativa – sarebbe emersa una antieconomicità di gestione sulla base di elementi indiziari ritenuti pregnanti (« la metodologia di cui sopra per espresso richiamo legislativo, rientra nella categoria degli accertamenti analiticopresuntivi, in base ai quali l’Ufficio può procedere alla re ttifica dei redditi d’impresa e di quelli derivanti dall’esercizio di arti e professioni anche sulla base di presunzioni semplici »); elementi presuntivi che sono stati indicati nella protratta scarsa redditività dell’attività di impresa per diversi periodi di imposta e che
nel 2010 avevano generato redditi per appena 14 mila euro. Si tratta, pertanto, di una autonoma ratio decidendi che è idonea a reggere la sentenza impugnata, rispetto alla quale metodologia di accertamento la sussistenza di gravi scostamenti dai redditi statisticamente indicati nel cluster applicato dall’Amministrazione finanziaria appare non rilevante, trattandosi di accertamento basato su un coacervo indiziario di cui gli studi di settore costituiscono la iniziale fase di innesco. La mancata impugnazione di tale ratio decidendi comporta l’inammissibilità dell’esame del motivo di ricorso per difetto di interesse.
6. Il ricorso va, pertanto, rigettato, con spese regolate dalla soccombenza e liquidate come da dispositivo, oltre al raddoppio del contributo unificato.

P. Q. M.

La Corte rigetta il ricorso; condanna il ricorrente al pagamento delle spese processuali in favore del controricorrente, che liquida in complessivi € 2.400,00, oltre spese prenotate a debito; dà atto che sussistono i presupposti processuali, a carico di parte ricorrente, ai sensi dell’art. 13 comma 1 -quater d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, inserito dall’art. 1, comma 17 della l. 24 dicembre 2012, n. 228, per il versamento di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1bis dello stesso articolo 13, se dovuto.
Così deciso in Roma, in data 14 settembre 2023

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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