Accertamento studi di settore: onere della prova

La Corte di Cassazione rigetta il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, stabilendo che un accertamento studi di settore è illegittimo se l’Ufficio non dimostra una ‘grave incongruenza’ e non considera le giustificazioni del contribuente, come la maternità e l’aumento dei costi. Viene confermato che l’onere della prova grava interamente sull’Amministrazione Finanziaria.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 3 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento Studi di Settore: L’Onere della Prova è dell’Ufficio

Un recente provvedimento della Corte di Cassazione ribadisce un principio fondamentale in materia di accertamento studi di settore: la semplice discrepanza tra i ricavi dichiarati e le stime non è sufficiente a giustificare una rettifica fiscale. L’Amministrazione Finanziaria ha il preciso dovere di dimostrare una ‘grave incongruenza’, tenendo conto delle specifiche circostanze che hanno caratterizzato l’attività del contribuente. Analizziamo insieme questa importante ordinanza che offre tutele concrete ai titolari di piccole imprese.

I Fatti del Caso: Un Accertamento Basato su Presunzioni

Una commerciante al dettaglio di articoli per uso domestico riceveva un avviso di accertamento da parte dell’Agenzia delle Entrate. L’Ufficio, applicando gli studi di settore, contestava maggiori ricavi per 10.000 euro per l’anno d’imposta 2002, rideterminando di conseguenza IRPEF, IRAP e IVA dovute. La contribuente, ritenendo l’atto illegittimo, impugnava l’avviso.
Dopo un primo giudizio a lei sfavorevole, la Commissione Tributaria Regionale accoglieva il suo appello, annullando l’accertamento. L’Agenzia delle Entrate, non accettando la decisione, proponeva ricorso per Cassazione, basandolo su due motivi: uno procedurale relativo ai termini dell’appello e uno di merito, sostenendo la piena legittimità del proprio operato fondato sugli studi di settore.

La Decisione della Corte e l’onere probatorio nell’accertamento studi di settore

La Suprema Corte ha rigettato integralmente il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, confermando la sentenza di secondo grado favorevole alla contribuente. La decisione si fonda su un punto cruciale: l’onere della prova in caso di accertamento basato sugli studi di settore grava sull’Ufficio. Non è il contribuente a dover dimostrare la correttezza del proprio operato, ma è l’Amministrazione a dover provare la ‘grave incongruenza’ che giustifica la pretesa fiscale.

Le Motivazioni della Cassazione

La Corte ha sviluppato il proprio ragionamento su due pilastri fondamentali, respingendo le argomentazioni dell’Agenzia delle Entrate.

Il Principio della ‘Grave Incongruenza’

Richiamando la normativa di riferimento (art. 62-sexies, d.l. n. 331/1993), i giudici hanno ribadito che la ‘grave incongruenza’ è un presupposto impositivo necessario. L’Ufficio non può limitarsi a constatare uno scostamento numerico. Deve, invece, indicare e chiarire in modo dettagliato e motivato perché tale scostamento sia ‘grave’ e indicativo di un’omissione di ricavi. Nel caso di specie, l’Agenzia non aveva fornito alcuna spiegazione in merito, rendendo il suo atto di accertamento privo di un fondamento essenziale.

Il Valore delle Circostanze Personali del Contribuente

Un altro aspetto decisivo è stata la valutazione delle circostanze concrete. La Commissione Tributaria Regionale aveva correttamente considerato che la contribuente, nel periodo in esame, aveva affrontato una maternità. Questo evento aveva causato un periodo di attività ‘non normale’ e aveva reso necessaria l’assunzione di un dipendente, con un conseguente aumento dei costi. Questi elementi, secondo la Corte, costituiscono valide giustificazioni per un eventuale scostamento dai parametri statistici degli studi di settore. L’Ufficio, ignorandoli, ha operato una valutazione parziale e illegittima. La valutazione complessiva dei giudici di merito è stata ritenuta ‘assolutamente logica e coerente’.

Le Conclusioni

Questa ordinanza è di grande importanza pratica per tutti i contribuenti, in particolare per i piccoli imprenditori e i professionisti. Essa sancisce che l’accertamento basato sugli studi di settore non può essere un automatismo presuntivo. L’Amministrazione Finanziaria deve svolgere un’analisi approfondita, motivando specificamente la gravità dell’incongruenza e non può ignorare le valide ragioni, sia personali che aziendali, fornite dal contribuente per giustificare i risultati economici conseguiti. Viene così riequilibrata la posizione tra Fisco e cittadino, ricordando che l’onere di provare la pretesa impositiva spetta sempre e comunque alla parte pubblica.

Su chi ricade l’onere di provare la legittimità di un accertamento basato sugli studi di settore?
L’onere della prova ricade interamente sull’Amministrazione Finanziaria. È l’Ufficio a dover dimostrare l’esistenza di una ‘grave incongruenza’ tra i ricavi dichiarati dal contribuente e quelli risultanti dagli studi di settore, motivando adeguatamente il proprio atto.

Le circostanze personali e aziendali del contribuente possono giustificare scostamenti dagli studi di settore?
Sì. La Corte ha confermato che il giudice di merito ha agito correttamente nel considerare eventi specifici, come una maternità e l’aumento dei costi per l’assunzione di un dipendente, come valide giustificazioni per lo scostamento dai risultati standard, rendendo di fatto l’accertamento illegittimo.

È sufficiente per l’Agenzia delle Entrate invocare uno scostamento dagli studi di settore per rettificare un reddito?
No, non è sufficiente. La Corte ha chiarito che l’Ufficio ha l’obbligo di indicare e spiegare, in termini motivazionali, quale sia la ‘grave incongruenza’ che costituisce il fondamento dell’accertamento analitico-induttivo. La mera presunzione non basta.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 18897 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 18897 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 10/07/2024

AVVISO DI ACCERTAMENTO -IRPEF IRAP IVA 2002.

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 28328/2016 R.G. proposto da: RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore protempore, domiciliata in Roma, INDIRIZZO, presso l’Avvocatura Generale dello Stato dalla quale è rappresentata e difesa ex lege ,

-ricorrente –

contro

DATO NOME, non costituita

-intimata -avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale camera di consiglio del 20 febbraio 2024 dal consigliere AVV_NOTAIO della Sicilia n. 1812/21/2016, depositata il 9 maggio 2016; udita la relazione della causa svolta nell’adunanza in Lenoci;

– Rilevato che:

Con avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO, notificato l’8 ottobre 2009, l’RAGIONE_SOCIALE Direzione

provinciale di Enna procedeva a rettificare, nei confronti di COGNOME NOME (esercente l’attività di commercio al dettaglio di articoli per uso domestico), i ri cavi dichiarati per l’anno 2002, per il maggior importo di € 10.000,00, sulla base dell’applicazione degli studi di settore ex art. 62bis del d.l. 30 agosto 1993, n. 331, conv. dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427, rideterminando quindi le maggiori IRPEF, IRAP ed IVA dovute.

Proposto ricorso dalla contribuente dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Enna questa, con sentenza n. 329/02/2011, depositata il 27 ottobre 2011, lo rigettava.

Interposto gravame dalla contribuente, la Commissione Tributaria Regionale della Sicilia, con sentenza n. 1812/21/2016, pronunciata l’8 febbraio 2016 e depositata in segreteria il 9 maggio 2016, accoglieva l’appello, accogliendo il ricorso originario e dichiarando quindi l’illegittimità dell’avviso di accertamento impugnato.

Avverso tale sentenza ha proposto ricorso per cassazione l’RAGIONE_SOCIALE , sulla base di due motivi.

Non si è costituita in giudizio COGNOME NOME, rimasta intimata 5. La discussione del ricorso è stata fissata dinanzi a questa sezione per l’adunanza in camera di consiglio del 20 febbraio 2024, ai sensi degli artt. 375, secondo comma, e 380bis .1 cod. proc. civ.

– Considerato che:

Il ricorso in esame, come si è detto, è affidato a due motivi.

1.1. Con il primo motivo di ricorso l’RAGIONE_SOCIALE deduce violazione e falsa applicazione degli artt. 51 e 38, comma 3, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, nonché dell’art.

39, comma 12, lett. c ), del d.l. 6 luglio 2011, n. 98, conv. dalla legge 15 luglio 2011, n. 111, come modificato dal d.l. 29 dicembre 2011, n. 216, conv. dalla legge 24 febbraio 2012, n. 14, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4), cod. proc. civ.

Rileva, in particolare, la ricorrente che erroneamente la C.T.R. non aveva ritenuto inammissibile l’appello proposto dalla contribuente, in quanto notificato tardivamente, tenuto conto del fatto che la sospensione dei termini prevista dal l’art. 39, comma 12, lett. c ), d.l. n. 98/2011, comunque avrebbe dovuto applicarsi a far data dal 27 febbraio 2012 (data di entrata in vigore della legge di conversione del d.l. n. 216/2011), e quindi, ai fini del calcolo dei termini per proporre appello, avrebbe dovuto tenersi conto del termine decorso dalla data di deposito della sentenza di primo grado (27 ottobre 2011) alla data di entrata in vigore della citata legge n. 14/2012 (27 febbraio 2012), che, alla predetta data del 27 febbraio 2012, avrebbe dovuto considerarsi già decorso, per cui la sospensione fino al 30 giugno 2012 avrebbe riguardato unicamente gli ultimi due mesi, e quindi il termine ultimo per proporre appello sarebbe scaduto il 15 ottobre 2012 (nel mentre l’appello era stato notificato a mezzo racc. a/r inviata il 15 febbraio 2013).
1.2. Con il secondo motivo di ricorso si eccepisce violazione e falsa applicazione degli artt. 2727 ss. cod. civ., nonché degli artt. 62sexies del d.l. n. 331/1993, conv. dalla legge n. 427/1993, 39, comma 1, lett. d ) del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e 5 del d.lgs. 19 giugno 1997, n. 218, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), cod. proc. civ.

Deduce, in particolare, l’RAGIONE_SOCIALE che l’avviso di accertamento impugnato era fondato sugli studi di settore per l’attività svolta dalla contribuente, e che quest’ultima non aveva fornito la prova contraria, in relazione ai maggiori ricavi acc ertati dall’Ufficio.

Così delineati i motivi di ricorso, la Corte osserva quanto segue.

2.1. Il primo motivo di ricorso non è fondato.

E’ pacifico che la lite in esame fosse condonabile ai sensi dell’art. 39, comma 12, del d.l. n. 98/2011, conv. dalla legge n. 111/2011.

La lite in questione è stata definita, in primo grado, con sentenza depositata il 27 ottobre 2011, non notificata; essa deve essere considerata quindi pendente sia alla data del 1° maggio 2011 (data che, secondo il testo originario del citato art. 39, comma 12, d.l. n. 98/2011, indicava le liti definibili mediante definizione agevolata), sia alla data del 6 luglio 2011 (data di entrata in vigore del d.l. n. 98/2011), sia alla data del 31 dicembre 2011 (in quanto a tale data non era ancora decorso il termi ne ‘lungo’ per l’appello, non essendo stata la sentenza notificata), ragion per cui, già dal momento del deposito della sentenza, il termine per l’appello doveva considerarsi sospeso, proprio perché il giudizio era pendente alla data del 1° maggio 2011, nonché alla data del 6 luglio 2011; conseguentemente, operando la sospensione fino al 30 giugno 2012, il termine per proporre appello iniziava a decorrere soltanto a far data dal 1° luglio 2012, ed andava a scadenza il 15 febbraio 2013, termine nella specie rispettato.
1.2. Anche il secondo motivo è infondato.

Ed invero, in tema di accertamento basato sugli studi di settore, il requisito della “grave incongruenza” di cui all’art. 62 -sexies , comma 3, del d.l. n. 331/1993, conv. dalla legge n. 427/1993, costituisce presupposto impositivo necessario per gli avvisi di accertamento su di essi fondati, ed il relativo onere probatorio è a carico dell’Ufficio (Cass. 27 giugno 2022, n. 20608; Cass. 29 marzo 2019, n. 8854).

Nel caso di specie, la RAGIONE_SOCIALE ha accertato, con valutazione di fatto insindacabile in questa sede, che l’Ufficio, nell’atto impugnato, non ha indicato, né chiarito, in termini motivazionali, quale fosse la grave incongruenza che ha costituito il fondamento dell’accertamento a nalitico-induttivo, considerando anche il periodo di attività non normale legato alla maternità della titolare, che ha determinato anche un aumento dei costi per l’assunzione di un dipendente.

La valutazione complessiva operata dalla RAGIONE_SOCIALE, quindi, appare assolutamente logica e coerente, nonché rispondente ai criteri di ripartizione dell’onere della prova.

3. Consegue il rigetto del ricorso.

Nulla per le spese, stante la mancata costituzione in giudizio della contribuente.

Rilevato che risulta soccombente parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, non si applica il D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1quater .

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso.

Così deciso in Roma, il 20 febbraio 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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