Accertamento studi di settore: onere della prova

La Corte di Cassazione interviene su un caso di accertamento da studi di settore, chiarendo l’onere probatorio a carico dell’Amministrazione Finanziaria. La vicenda riguarda un avviso di accertamento per IRES, IRAP e IVA emesso nei confronti di una società, poi fallita, per l’anno d’imposta 2005. L’Agenzia delle Entrate contestava un’operatività antieconomica basata sui dati degli studi di settore. La Cassazione, accogliendo parzialmente il ricorso dell’Agenzia, ha stabilito che l’ufficio aveva correttamente assolto al proprio onere probatorio indicando gli elementi di anomalia e antieconomicità. Ha quindi cassato la sentenza d’appello, che aveva erroneamente addossato un ulteriore onere probatorio all’Amministrazione, e ha rinviato la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado per un nuovo esame.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 11 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento da studi di settore: la Cassazione definisce l’onere della prova

L’accertamento da studi di settore rappresenta da sempre un tema delicato nel contenzioso tributario. Con l’ordinanza in commento, la Corte di Cassazione torna a pronunciarsi sui confini dell’onere probatorio che grava sull’Amministrazione Finanziaria quando contesta l’antieconomicità della gestione di un’impresa. La decisione chiarisce che, una volta forniti elementi presuntivi gravi, precisi e concordanti, spetta al contribuente dimostrare la correttezza del proprio operato.

Il caso in esame: accertamento e fallimento

La vicenda trae origine da avvisi di accertamento notificati dall’Agenzia delle Entrate a una società per l’anno d’imposta 2005. Le contestazioni, relative a IRES, IVA e IRAP, si basavano sui risultati di uno studio di settore che evidenziava maggiori ricavi per oltre 350.000 euro e un reddito superiore di circa 165.000 euro rispetto a quanto dichiarato. L’ufficio riteneva che la società operasse con un margine di guadagno irrisorio, configurando una gestione antieconomica.

Parallelamente, venivano emessi avvisi di accertamento anche nei confronti dei soci per i maggiori redditi da partecipazione derivanti dagli utili extrabilancio che si presumevano distribuiti.

La società e i soci impugnavano gli atti, ma i loro ricorsi venivano rigettati in primo grado. Durante il giudizio d’appello, la società veniva dichiarata fallita. Nonostante ciò, il processo veniva riassunto e la Commissione Tributaria Regionale accoglieva l’appello. L’Agenzia delle Entrate proponeva quindi ricorso per cassazione.

La definizione agevolata e la prosecuzione del giudizio

Un aspetto procedurale interessante riguarda la posizione dei soci. Questi ultimi, infatti, hanno aderito alla definizione agevolata delle controversie (la cosiddetta “pace fiscale”), pagando quanto dovuto. Di conseguenza, la Corte ha dichiarato la cessazione della materia del contendere nei loro confronti. Il giudizio è invece proseguito per la posizione della società, rappresentata dalla curatela fallimentare.

L’accertamento da studi di settore e la decisione della Cassazione

La Corte Suprema ha esaminato i tre motivi di ricorso presentati dall’Agenzia delle Entrate. Mentre il primo motivo, relativo a un vizio di motivazione apparente, è stato respinto, gli altri due sono stati accolti, portando alla cassazione della sentenza d’appello.

Il cuore della decisione si concentra sull’inversione dell’onere della prova operata dal giudice di secondo grado. Quest’ultimo aveva erroneamente richiesto all’Amministrazione Finanziaria una “vera e propria indagine” sull’attività svolta e sulle anomalie di gestione, andando oltre quanto richiesto dalla legge.

le motivazioni

La Cassazione ha chiarito che, nel contesto di un accertamento da studi di settore, l’onere probatorio dell’ufficio si considera assolto quando vengono esplicitati gli elementi anomali che suggeriscono un’antieconomicità della gestione. Nel caso specifico, l’avviso di accertamento, trascritto nel ricorso, indicava chiaramente come la società avesse dichiarato un costo del venduto quasi pari ai ricavi (3.697.807 euro contro 3.765.554 euro), operando con un margine “del tutto irrisorio” e quindi antieconomico.

Secondo la Corte, una volta che l’amministrazione ha posto il contribuente in condizione di difendersi su questi specifici punti in sede di contraddittorio, l’onere della prova si sposta sul contribuente stesso. Sarà quest’ultimo a dover dimostrare le circostanze particolari che giustificano lo scostamento dai parametri di normalità economica.

Inoltre, la Corte ha ritenuto fondato anche il motivo relativo all’errata valutazione del giudice d’appello circa l’inidoneità dello studio di settore applicato. L’Agenzia aveva dimostrato, attraverso la tavola di raccordo dei codici ATECOFIN, la piena continuità e applicabilità del codice utilizzato per l’accertamento, smentendo la tesi della difesa.

le conclusioni

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate nei confronti della società fallita, ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Molise, in diversa composizione. Quest’ultima dovrà riesaminare il caso attenendosi ai principi di diritto enunciati, ovvero che l’onere della prova dell’ufficio è soddisfatto con l’indicazione degli elementi presuntivi di antieconomicità, e che spetta poi al contribuente fornire la prova contraria. La sentenza ribadisce un principio consolidato, fondamentale per comprendere la dinamica probatoria nel contenzioso tributario basato su accertamenti standardizzati.

Cosa deve dimostrare l’Agenzia delle Entrate per un accertamento da studi di settore?
L’Agenzia delle Entrate deve dimostrare l’esistenza di uno scostamento significativo tra i ricavi dichiarati dal contribuente e quelli stimati dallo studio di settore. Deve inoltre esplicitare gli elementi anomali e di antieconomicità della gestione che giustificano la pretesa, mettendo il contribuente in condizione di difendersi.

Una volta che l’Agenzia ha fornito i suoi elementi, cosa deve fare il contribuente?
Il contribuente ha l’onere di fornire la prova contraria. Deve cioè dimostrare, con elementi concreti, le ragioni specifiche (economiche, di mercato, gestionali) che hanno causato lo scostamento dai parametri di normalità economica indicati dallo studio di settore.

Un cambiamento nel codice di attività (ATECOFIN) può invalidare un accertamento basato su studi di settore?
Non necessariamente. Come chiarito dalla Corte, se esiste una continuità tra il vecchio e il nuovo codice, dimostrabile tramite apposite tavole di raccordo, e il codice applicato è corretto per l’attività svolta nell’anno d’imposta accertato, lo studio di settore rimane uno strumento valido per la ricostruzione dei ricavi.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 26756 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 26756 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 05/10/2025

Avviso di accertamento -IRPEF -IRES IRAP IVA 2005

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 30360/2018 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, domiciliata ex lege in Roma, INDIRIZZO, presso l’Avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende.

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, DI COGNOME NOME E COGNOME NOME , quest’NOME nella qualità di erede di COGNOME NOME

-intimati –

e nei confronti

RAGIONE_SOCIALE, in persona del curatore dott. NOME COGNOME,

-intimato –

Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. del MOLISE n. 114/2018 depositata in data 14 marzo 2018.

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 17 giugno 2025 dal AVV_NOTAIO NOME COGNOME AVV_NOTAIO.

Rilevato che:

L’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE emetteva nei confronti della società RAGIONE_SOCIALE avvisi di accertamento per

l’anno di imposta 2005; con il n. NUMERO_DOCUMENTO accertava un reddito di € 165.422,00, derivante da maggiori ricavi di € 358.481,00, determinati sulla base di studio di settore relativo all’attività esercitata, riprendendo a tassazione i maggiori importi dovuti ai fini IRES, IVA ed IRAP; con il separato avviso NUMERO_DOCUMENTO, era contestato alla società di avere omesso di dichiarare e versare la ritenuta del 27% dell’utile extra bilancio erogato al socio RAGIONE_SOCIALE, residente all’estero.
A loro volta erano attinti da avvisi di accertamento il socio NOME COGNOME e NOME COGNOME, nella qualità di erede di NOME COGNOME, coniuge dell’altro socio NOME COGNOME, entrambi nelle more deceduti, quanto ai maggiori redditi da partecipazione in ragione degli utili extrabilancio ritenuti distribuiti.

Avverso gli avvisi di accertamento, la società contribuente e le persone fisiche sopra menzionate proponevano distinti ricorsi dinanzi alla C.t.p. di Isernia, la quale con sentenza n. 80/2012 li rigettava.

Contro tale sentenza proponevano appello la società ed i soci alla RAGIONE_SOCIALE; l’Ufficio si costituiva in giudizio chiedendo il rigetto dell’appello.

La C.t.r. del RAGIONE_SOCIALE, con ordinanza n. 81/2013 dichiarava l’interruzione del processo , visto il fallimento della società. Il giudizio veniva riassunto dagli appellanti data l’inerzia del curatore fallimentare.

A seguito di riassunzione, la C.t.r. con sentenza n. 114/2018, depositata in data 14 marzo 2018, accoglieva l’appello.

Avverso la sentenza della C.t.r. del RAGIONE_SOCIALE, l’RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso per cassazione affidato a tre motivi.

La curatela fallimentare e le altre parti private sono rimaste intimate.

Considerato che:

Con il primo motivo di ricorso, l’Ufficio lamenta la «Violazione e/o falsa applicazione dell’art. 132, secondo comma, n. 4 cod. proc. civ. e dell’art. 36, secondo comma, n. 4, in relazione al vizio di cui all’art. 360, primo comma, n. 4 cod. proc. civ.» , l’Ufficio lamenta il vizio di motivazione apparente in cui sarebbe incorsa la sentenza impugnata.

1.2. Con il secondo motivo di ricorso, l’Ufficio lamenta la «Violazione e/o falsa applicazione degli artt. 39, primo comma, lett. d) d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e art. 62 sexies d.l. 30 agosto 1993, n. 331, anche in relazione all’art. 2697 cod. civ. e dell’art. 2728 cod. civ. con riferimento di cui all’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ.».

1.3. Con il terzo motivo di ricorso, l’Ufficio lamenta la «Violazione e/o falsa applicazione dell’art. 62 bis d.l. 331/1993 e d.m. 24 dicembre 2003, n. 13209 mef e della nota metodologica di cui all’art. 7 del medesimo d.m. in relazione al vizio di cui all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.».

Va premesso che con documentazione depositata telematicamente in data 9 giugno 2025, l’Avvocatura Generale dello Stato ha richiesto formalmente la dichiarazione di estinzione del giudizio per cessazione della materia del contenere atteso che l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE di Isernia aveva comunicato che i contribuenti avevano presentato domanda di definizione della controversia ai sensi dell’art. 6 del D.L. 119/2018, provvedendo al pagamento previsto per il perfezionamento della definizione.

2.1. La difesa erariale ha, tuttavia, successivamente depositato memoria di precisazione riguardo al fatto che la domanda di definizione agevolata era stata proposta dai soli NOME COGNOME ed NOME COGNOME, con regolare pagamento di quanto a tale titolo dovuto, dovendo pertanto il giudizio proseguire riguardo alla posizione della società, di cui, come si è detto, è stato dichiarato il fallimento in pendenza del giudizio di appello.

2.2. Essendo tenuta questa Corte a verificare il corretto esito della domanda di definizione agevolata, deve rilevarsi che la stessa è stata ritualmente presentata dai soli NOME COGNOME ed NOME COGNOME, con riferimento agli avvisi di accertamento loro notificati, al primo in quanto socio ed alla seconda nella qualità di erede di NOME COGNOME, a sua volta erede dell’altro socio NOME COGNOME, nelle more deceduti. Avendo la stessa Amministrazione finanziaria precisato che, con riferimento a dette domande, si è provveduto al regolare pagamento di quanto dovuto, deve essere dichiarata, ai sensi dell’art. 6 del d.l. n. 119/2018, come convertito dalla l. n. 136/2018, la parziale estinzione del giudizio per cessazione della materia del contendere limitatamente alle posizioni processuali di NOME COGNOME e di NOME COGNOME.
2.3. Va dato atto, con riferimento a tale declaratoria, della non sussistenza dei presupposti del c.d. doppio contributo posto che la declaratoria di estinzione del giudizio esclude l’applicabilità dell’art. 13, comma 1quater , del d.P.R. n. 115 del 2002, relativo all’obbligo della parte impugnante non vittoriosa di versare una somma pari al contributo unificato già versato all’atto della proposizione dell’impugnazione (Cass. 14/12/2024, n. 32487; Cass. 12/10/2018, n. 25485); nel caso di specie, essendo peraltro parte ricorrente Amministrazione dello Stato, ammessa al beneficio di prenotazione a debito RAGIONE_SOCIALE spese.
Le spese restano a carico di chi le ha anticipate.

Venendo alla trattazione nel resto del ricorso con riferimento agli avvisi emessi a suo tempo nei confronti della società allora in bonis, il primo motivo è infondato.

È noto che, per giurisprudenza costante di questa Corte, ricorre il vizio di motivazione apparente allorché la motivazione, pur graficamente esistente, non renda percepibile il fondamento della decisione, in quanto recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la

formazione del proprio convincimento, senza che possa essere lasciato all’interprete il compito d’integrarla, in virtù di ipotetiche congetture (cfr., tra le molte, Cass. sez. 6-1, ord. primo marzo 2022, n. 6758; Cass. SU 3 novembre 2016, n. 22232; si vedano anche Cass. SU 22 settembre 2014, n. 19881; Cass. SU 7 aprile 2014, n. 8053).

Nel caso di specie le argomentazioni spese dalla C.t.r. del RAGIONE_SOCIALE consentono il controllo sulla ratio decidendi della pronuncia impugnata, che viene espressamente, del resto, censurata specificamente con il secondo ed il terzo motivo di ricorso.

Entrambi i motivi sono fondati.

5.1. Con riferimento al secondo motivo, la sentenza impugnata, dopo aver impropriamente ritenuto che il fatto che l’allora legale rappresentante della società fosse all’estero di per sé impediva la delega ad altri alla partecipazione al contraddittorio in sede endoprocedimentale, nella parte in cui ha poi affermato che «a redditualità andava verificata, tra l’altro, non con il solo discostamento tra il ricavo dichiarato e quello emergente dall’applicazione dei parametri di cui allo studio di settore ma con vera e propria indagine allo scopo di verificare l’effettiva attività svolta ed anche anomalie di gestione», ha posto a carico dell’Amministrazione un onere probatorio ulteriore rispetto a quanto assolto, in via presuntiva -una volta posta la parte in condizione di far valere le proprie ragioni in sede di contraddittorio endoprocedimentale -in base allo studio di settore richiamato, posto che peraltro, nell’avviso di accertamento, trascritto in parte qua in base al principio di autosufficienza del ricorso, erano stati esplicitati tutti gli elementi anomali, indicati alle pagine 14-15 del ricorso introduttivo, che avrebbero dovuto condurre ad una valutazione di antieconomicità della gestione imprenditoriale, con specifico riferimento al fatto che, per l’anno 2005 oggetto di accertamento, la società avrebbe dichiarato un costo del venduto di
euro 3.697.807,00 a fronte di ricavi per euro 3.765.554, operando con un margine del tutto irrisorio, pertanto antieconomico.

5.2. Il ricorso è fondato anche in relazione al terzo motivo, nella parte in cui il giudice tributario d’appello ha ritenuto che lo studio di settore applicato non fosse idoneo alla ricostruzione reddituale. Dalla tavola di raccordo dei codici ATECOFIN, riprodotta nel ricorso erariale, si evince, infatti che il codice 51.62.0 è stato trasfuso nel codice 51.82.0, che è quello indicato come applicabile dalla società con riferimento alla trasformazione della propria attività originaria in quella di ‘commercio all’ingrosso di macchine per le miniere, le cave, l’edilizia ed il genio civile’, già dall’anno 2004, antecedente a quello oggetto di accertamento.
6. Il ricorso, nei confronti della curatela fallimentare della società, va pertanto accolto in relazione al secondo ed al terzo motivo, rigettato il primo e la causa rinviata in parte qua alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del RAGIONE_SOCIALE, in diversa composizione, che si atterrà ai principi sopra espressi e provvederà anche in ordine alle spese del giudizio di legittimità con riferimento al rapporto processuale tra l’Amministrazione ricorrente e la curatela fallimentare della società.

P.Q.M.

La Corte dichiara l’estinzione parziale del giudizio per cessazione della materia del contendere nei confronti di COGNOME NOME e COGNOME NOME.

Spese a carico di chi le ha anticipate.

Accoglie nei termini di cui in motivazione il ricorso nei confronti della società RAGIONE_SOCIALE in fallimento, cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del RAGIONE_SOCIALE, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche in ordine alle

spese del giudizio di legittimità limitatamente al rapporto processuale tra la ricorrente e l’anzidetta società in fallimento. Così deciso in Roma il 17 giugno 2025

Il Presidente

AVV_NOTAIO NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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