Accertamento studi di settore: onere della prova

Una società impugnava un avviso di accertamento basato sugli studi di settore. La Cassazione ha rigettato il ricorso, ritenendolo inammissibile per difetto di specificità, in quanto il ricorrente non aveva trascritto i passaggi rilevanti dell’atto impugnato. La Corte ha ribadito che, in un accertamento basato su studi di settore, spetta al contribuente fornire prove concrete per giustificare gli scostamenti, mentre l’Agenzia delle Entrate deve motivare adeguatamente il rigetto di tali giustificazioni.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 2 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento Studi di Settore: Onere della Prova e Obblighi di Motivazione

L’accertamento studi di settore rappresenta da anni un punto cruciale nel dialogo tra Fisco e contribuente. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione fa luce sui rispettivi oneri probatori e sui requisiti formali del ricorso, ribadendo principi fondamentali per la difesa del contribuente. Vediamo nel dettaglio cosa ha stabilito la Corte.

I Fatti del Caso

Una società operante nel settore della fabbricazione di prodotti in gomma, plastica e ceramica riceveva un avviso di accertamento per maggiori imposte dirette e IVA relative all’anno 2004. La pretesa del Fisco si basava sull’applicazione degli studi di settore, dai quali emergeva una discrepanza tra i ricavi dichiarati e quelli presunti.

Inizialmente, la Commissione Tributaria Provinciale (CTP) accoglieva il ricorso della società. Tuttavia, la Commissione Tributaria Regionale (CTR), in appello, ribaltava la decisione, confermando la legittimità dell’accertamento. Secondo la CTR, erano evidenti gravi incongruenze nei dati della società, come i costi per il personale e il valore dei beni strumentali a fronte di una perdita dichiarata. In fase di contraddittorio, l’Amministrazione Finanziaria aveva parzialmente ridotto la pretesa, ma aveva ritenuto infondate le restanti giustificazioni del contribuente, che si era limitato a definire l’annualità come un “anno di transizione e di investimenti”.

I Motivi del Ricorso in Cassazione

La società ricorreva in Cassazione, lamentando principalmente due aspetti:

1. Omesso esame di un fatto decisivo: La CTR non avrebbe considerato che, nonostante la partecipazione al contraddittorio e la presentazione di documenti, l’Agenzia delle Entrate non aveva spiegato le ragioni per cui aveva disatteso gli elementi probatori forniti.
2. Violazione di legge: L’avviso di accertamento si sarebbe basato su mere presunzioni (gli studi di settore), senza essere supportato da prove concrete, specialmente dopo che il contribuente aveva fornito la propria documentazione.
3. Difetto di motivazione: L’atto impositivo non era adeguatamente motivato, poiché non poteva basarsi unicamente sullo scostamento dai parametri, ma avrebbe dovuto dimostrare l’applicabilità dello standard e confutare le contestazioni del contribuente.

La Decisione sull’Accertamento Studi di Settore

La Corte di Cassazione ha dichiarato i motivi di ricorso inammissibili per un vizio procedurale dirimente: il difetto di specificità. La società ricorrente, infatti, non aveva riportato nel suo atto di ricorso il contenuto specifico dell’avviso di accertamento e degli altri documenti rilevanti. Questo ha impedito alla Corte di valutare la fondatezza delle censure sulla motivazione, poiché il giudizio di legittimità deve potersi basare esclusivamente sul contenuto del ricorso stesso (principio di autosufficienza).

Tuttavia, la Corte ha colto l’occasione per ribadire i principi consolidati in materia di accertamento basato sugli studi di settore.

Le Motivazioni

La Cassazione ha chiarito che l’applicazione degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui validità non deriva dal semplice scostamento tra reddito dichiarato e standard, ma nasce solo all’esito del contraddittorio obbligatorio con il contribuente. In questa fase, l’onere della prova si articola in modo preciso:

* A carico del contribuente: Spetta al contribuente dimostrare, senza limitazioni di mezzi, la sussistenza di condizioni che giustificano lo scostamento. Non sono sufficienti affermazioni generiche; servono prove concrete e specifiche che attestino la particolare realtà economica dell’impresa in quel periodo.
* A carico dell’Amministrazione Finanziaria: L’eventuale avviso di accertamento deve essere motivato non solo sul rilievo dello scostamento, ma anche sull’applicabilità dello standard al caso concreto e, soprattutto, sulle ragioni per cui le contestazioni e le prove fornite dal contribuente sono state disattese.

Nel caso specifico, l’Amministrazione aveva tenuto conto delle osservazioni del contribuente, tanto da ridurre i maggiori ricavi accertati. Per la parte restante, le giustificazioni addotte (un generico “anno di transizione e di investimenti”) sono state ritenute infondate, e la Corte ha sottolineato che la valutazione della loro adeguatezza spetta al giudice di merito e non può essere estesa al giudizio di legittimità se non per vizi formali.

Le Conclusioni

L’ordinanza offre due importanti lezioni pratiche. La prima è di natura processuale: un ricorso per cassazione deve essere “autosufficiente”, ovvero deve contenere tutti gli elementi necessari a comprendere la questione, inclusa la trascrizione testuale delle parti rilevanti degli atti impugnati. La seconda riguarda il merito della difesa contro un accertamento da studi di settore: il contribuente deve attivarsi nella fase del contraddittorio preventivo, non limitandosi a contestazioni generiche, ma fornendo elementi probatori concreti, specifici e documentati in grado di giustificare la propria posizione reddituale. Solo una difesa ben argomentata in quella sede può obbligare l’Ufficio a una motivazione rafforzata o a rinunciare alla pretesa.

Un accertamento basato sugli studi di settore è di per sé legittimo?
Sì, ma solo se preceduto da un contraddittorio obbligatorio con il contribuente. La legittimità dell’accertamento non deriva dal solo scostamento matematico, ma si perfeziona all’esito del confronto tra Fisco e contribuente.

Cosa deve fare il contribuente per difendersi efficacemente durante il contraddittorio?
Il contribuente ha l’onere di provare, con elementi concreti e documentati, le ragioni specifiche che giustificano lo scostamento del proprio reddito dagli standard. Affermazioni generiche, come indicare un “anno di transizione”, non sono considerate sufficienti.

Perché il ricorso della società è stato dichiarato inammissibile dalla Cassazione?
Il ricorso è stato ritenuto inammissibile per difetto di specificità. La società non ha trascritto nel suo ricorso le parti essenziali dell’avviso di accertamento che contestava, violando il principio di autosufficienza e impedendo alla Corte di valutare nel merito la presunta carenza di motivazione.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 4395 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 4395 Anno 2024

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 19/02/2024

ordinanza

sul ricorso iscritto al n. 13869/2016 R.G. proposto da

RAGIONE_SOCIALE, rappresentata e difesa da ll’AVV_NOTAIO, presso il cui studio in CaltanissettaINDIRIZZO, è elettivamente domiciliata, come da procura speciale in calce al ricorso;

-ricorrente –

Contro

RAGIONE_SOCIALE , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, INDIRIZZO;

-resistente – avverso la sentenza della RAGIONE_SOCIALE tributaria regionale della Sicilia -sezione staccata di Caltanissetta n. 1759/21/2015, depositata il 27.04.2015.

Udita la relazione svolta dal Consigliere NOME COGNOME nella camera di consiglio del 13 febbraio 2024.

RILEVATO CHE

Oggetto:

Tributi

La CTP di Caltanissetta accoglieva il ricorso proposto dalla RAGIONE_SOCIALE , esercente l’attività di fabbricazione di prodotti in gomma, plastica e ceramica, avverso l ‘avviso di accertamento , per imposte dirette ed IVA, in relazione all’anno 200 4, con il quale erano stati determinati maggiori ricavi sulla base degli studi di settore;

con la sentenza indicata in epigrafe, la RAGIONE_SOCIALE tributaria regionale della Sicilia accoglieva l’appello proposto dall’RAGIONE_SOCIALE, confermando il provvedimento impugnato e condannando la contribuente al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di appello in favore della controparte;

dalla sentenza impugnata si evince, in sintesi, che:

-contrariamente a quanto rilevato dal primo giudice, nel provvedimento impugnato erano agevolmente riscontrabili gravi incongruenze; in particolare, emergeva che ‘l’incoerenza (nel periodo in esame) dei costi per il personale dipendente, pari ad euro 147.312,00, ed il valore dei beni strumentali, pari ad euro 635.982,00, a fronte della perdita dichiarata per euro 144.864,00, legittimavano la motivazione della ripresa tributaria ‘;

a seguito del contraddittorio, la contribuente non aveva addotto elementi giustificativi dello scostamento tra i ricavi dichiarati e quelli accertati a seguito dell’applicazione dello studio di settore, limitandosi a precisare che ‘si era trattato di un anno di transizione e di investimenti ‘; l’Amministrazione, tuttavia, rideterminava i maggiori ricavi da euro 176.408,00 ad euro 150.949,00;

le risultanze emerse a seguito dell’accertamento standardizzato mediante l’applicazione degli studi di settore , se verificate in contraddittorio con il contribuente, potevano essere poste da sole alla base dell’accertamento dei maggiori ricavi , senza che l’ Ufficio dovesse fornire ulteriori elementi, spettando al contribuente dimostrare

l’inattendibilità degli strumenti utilizzati dall’Amministrazione finanziaria;

la società contribuente impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato a quattro motivi;

-l’RAGIONE_SOCIALE si costituiva al solo fine di partecipare all’eventuale udienza di discussione .

CONSIDERATO CHE

Con il primo motivo, la ricorrente società deduce l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio, in relazione a ll’art. 360 , comma 1, n. 5, cod. proc. civ., per non avere la CTR considerato che, sebbene la contribuente avesse partecipato al contraddittorio, presentando documenti atti a dimostrare la correttezza della propria dichiarazione, l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE si era limitata a ridurre i maggiori ricavi risultanti dall’applicazione degli studi di settore, senza spiegare le ragioni per cui aveva disatteso gli elementi probatori forniti dalla contribuente;
con il secondo motivo, deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 39 del d.P.R. n. 600 del 1973, 54 del d.P.R. n. 633 del 1972, 10 della l. n. 146 del 1998, 62 -sexies del d.l. n. 331 del 1993, convertito con modificazioni dalla l. n. 427 del 1993, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., riproponendo sotto altro profilo la medesima censura mossa con il primo motivo; evidenzia, in particolare, che l’Ufficio, a seguito dell’instaurazione del contraddittorio preventivo, nel corso del quale la contribuente aveva fornito idonea documentazione a suo favore, si era limitato a fondare l’avviso di accertamento impugnato su mere presunzioni (studi di settore), senza aggiungere prove concrete;
con il terzo motivo, deduce la violazione ed erronea applicazione dei principi che impongono la motivazione degli atti di riscossione e la

violazione del diritto di difesa ex artt. 24 e 111 Cost., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR errato nel ritenere adeguata la motivazione del l’atto impositivo , in quanto questa non poteva esaurirsi nel rilievo dello scostamento dai parametri dello studio di settore, ma doveva essere integrata con la dimostrazione dell’applicabilità in concreto dello standard prescelto e con le ragioni per le quali erano state disattese le contestazioni sollevate dalla contribuente;
i predetti motivi, che per ragioni di connessione vanno esaminati unitariamente, sono inammissibili per difetto di specificità, non avendo la contribuente riportato, neppure nelle parti rilevanti, il contenuto dell’atto impositivo e degli altri eventuali atti e documenti da cui si dovrebbe desumere l’inadeguatezza della motivazione dell’avviso impugnato;

occorre rammentare, infatti, che nell’ipotesi in cui il ricorrente censuri la sentenza di una commissione tributaria sotto il profilo del giudizio espresso in ordine alla motivazione di un avviso di accertamento, che non è atto processuale ma amministrativo (Cass. 3.12.2001, n. 15234), è necessario, a pena di inammissibilità, che il ricorso riporti testualmente i passi della motivazione di detto avviso che si assumono erroneamente interpretati o pretermessi dal giudice di merito, al fine di consentire alla Corte di esprimere il suo giudizio in proposito esclusivamente in base al ricorso medesimo ( ex multis , Cass. 13.02.2014, n. 3289);
i predetti motivi sarebbero in ogni caso infondati;

-le modalità dell’accertamento a mezzo degli studi di settore sono state precisate dalle Sezioni Unite di questa Corte (Cass. Sez. U. 18.12.2009, n. 26635), secondo cui l’applicazione degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata dallo

scostamento del reddito dichiarato rispetto agli standards in sé considerati, ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell’accertamento, con il contribuente;

-nell’ambito del contraddittorio, il contribuente ha l’onere di provare, senza limitazione alcuna di mezzi e di contenuto, la sussistenza RAGIONE_SOCIALE condizioni che giustificano l’esclusione dell’impresa dall’area dei soggetti cui possono essere applicati gli standards o la specifica realtà dell’attività economica nel periodo di tempo in esame;

-l’eventuale avviso di accertamento, emesso all’esito del contraddittorio, deve essere motivato sul rilievo dello scostamento, che deve denotare una grave incongruenza, e deve essere, altresì, integrato con la dimostrazione dell’applicabilità in concreto dello standard prescelto e con le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente, sempre che questi abbia partecipato al contraddittorio o che, pur partecipandovi, non si sia astenuto da qualsivoglia attività di allegazione (Cass. 20.09.2017, n. 21754);
ne consegue che, ove il contribuente, in sede di contraddittorio preventivo, contesti l’applicazione dei parametri allegando circostanze concrete che giustificano lo scostamento della propria posizione reddituale dagli standards previsti, l’Ufficio, ove non ritenga attendibili le stesse, è tenuto a motivare adeguatamente l’atto impositivo sotto tale profilo (Cass. 31.05.2018, n. 13908);

-nella specie, dalla sentenza impugnata si evince che l’Amministrazione aveva considerato le osservazioni presentate dalla contribuente nella fase del contraddittorio, tanto da ridurre i maggiori ricavi accertati da euro 176.408,00 ad euro 150.949,00; per la restante parte della ripresa, invece, le giustificazioni addotte erano state ritenute infondate, essendosi la contribuente limitata a

precisare, in sede di contraddittorio, che si era trattato di un anno di transizione e di investimenti;

a tale proposito non può sostenersi che il presupposto della legittimità del provvedimento impugnato, attinente alle ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dalla contribuente in sede di contraddittorio, possa estendersi alla adeguatezza e alla completezza RAGIONE_SOCIALE risposte fornite dall’Ufficio alle osservazioni presentate dal contribuente, posto che la valutazione di questa Corte deve limitarsi alla constatazione della sussistenza formale dell’adempimento procedimentale da parte dell’Amministrazione (Cass. 27.05.2022, n. 17335);
con il quarto motivo, denuncia la violazione ed erronea applicazione dei principi che regolano il pagamento RAGIONE_SOCIALE spese processuali, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR errato nel liquidare le spese in favore dell’Amministrazione finanziaria, atteso che questa, avendo agito per mezzo del proprio Direttore provinciale, non aveva diritto al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese processuali;

il motivo è infondato;

sul punto occorre ribadire che, in tema di contenzioso tributario, all’Amministrazione finanziaria assistita in giudizio dai propri funzionari, in caso di vittoria nella lite, spetta, ai sensi dell’art. 15, comma 2 bis, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, la liquidazione RAGIONE_SOCIALE spese che va effettuata applicandosi la tariffa vigente per gli avvocati e procuratori, con la riduzione del venti per cento degli onorari di AVV_NOTAIO, quale rimborso per la sottrazione di attività lavorativa dei funzionali medesimi, utilizzabile altrimenti in compiti interni di ufficio e tenuto conto dell’identità della prestazione professionale profusa dal funzionario rispetto a quella del difensore abilitato (Cass. 24675 del 23/11/2011);
la CTR si è senz’altro attenuta al richiamato principio, considerato anche l’importo liquidato in favore dell’Amministrazione finanziaria;

il ricorso va, dunque, rigettato e nulla va disposto sulle spese del giudizio di legittimità, in quanto l ‘RAGIONE_SOCIALE non ha svolto difese.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso;

Ai sensi dell’art. 13 comma 1quater del d.P.R. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1bis , dello stesso art. 13, se dovuto.

Così d eciso in Roma, nell’adunanza camerale del 13 febbraio 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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