Accertamento studi di settore: onere della prova

La Corte di Cassazione si è pronunciata su un caso di accertamento studi di settore, stabilendo che, sebbene lo scostamento dai dati standard costituisca una presunzione, questa non è sufficiente. Se il contribuente fornisce prove e giustificazioni concrete (come crisi di mercato, concorrenza, ecc.) per spiegare la discrepanza, l’onere della prova si sposta sull’Agenzia delle Entrate, che deve specificamente smentire tali giustificazioni. In caso contrario, l’accertamento è illegittimo. La Corte ha quindi rigettato il ricorso dell’Agenzia, confermando la decisione a favore dell’azienda.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 1 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento studi di settore: l’onere della prova spetta all’Agenzia se il contribuente si difende

Un accertamento studi di settore può essere fonte di grande preoccupazione per imprese e professionisti. Tuttavia, una recente ordinanza della Corte di Cassazione ribadisce un principio fondamentale a tutela del contribuente: se quest’ultimo fornisce giustificazioni concrete e plausibili per lo scostamento dei suoi ricavi rispetto agli standard, l’onere di dimostrare il contrario passa all’Amministrazione Finanziaria. Vediamo nel dettaglio la vicenda e i principi affermati dai giudici.

I fatti del caso: Un accertamento basato sugli studi di settore

Una società a responsabilità limitata riceveva un avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2011. L’Agenzia delle Entrate contestava maggiori ricavi ai fini Ires, Irap e Iva, basandosi esclusivamente su uno scostamento tra quanto dichiarato dalla società e quanto risultante dall’applicazione degli studi di settore.

La società impugnava l’atto, ma il ricorso veniva inizialmente respinto. In appello, la Commissione Tributaria Regionale ribaltava la decisione. I giudici di secondo grado evidenziavano che l’azienda aveva fornito una serie di valide giustificazioni per la discrepanza, tra cui:

* La congiuntura economica negativa.
* Il ricorso al credito bancario.
* La rapida obsolescenza delle merci in magazzino.
* La forte concorrenza dei negozi online.
* La specifica localizzazione dell’attività.

Secondo la Corte regionale, l’Ufficio non aveva in alcun modo smentito tali circostanze, né aveva svolto ulteriori indagini per supportare la propria pretesa. L’Agenzia delle Entrate, ritenendo violato il principio dell’onere della prova, proponeva quindi ricorso in Cassazione.

La decisione della Corte di Cassazione e il corretto riparto probatorio

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell’Agenzia, confermando la sentenza d’appello e chiarendo in modo definitivo come funziona l’onere della prova in materia di accertamento studi di settore.

L’accertamento studi di settore come presunzione semplice

I giudici hanno innanzitutto ribadito che la procedura di accertamento standardizzato basata sugli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici. Questo significa che la gravità, precisione e concordanza di tali presunzioni non sono determinate ex lege dal solo scostamento, ma devono essere valutate nel contesto di un contraddittorio obbligatorio con il contribuente. La mancata attivazione di questo dialogo rende nullo l’accertamento.

Il ruolo del contribuente e le sue giustificazioni

Durante il contraddittorio, il contribuente ha l’onere di provare la sussistenza di condizioni che giustifichino lo scostamento. Può farlo senza alcuna limitazione di mezzi e di contenuto, dimostrando la specificità della propria realtà economica. Come nel caso di specie, elementi come la crisi di settore, la concorrenza o altri fattori esterni possono validamente spiegare perché i ricavi dichiarati sono inferiori a quelli standard.

L’obbligo di controprova per l’Amministrazione Finanziaria

Una volta che il contribuente ha fornito elementi concreti a sua difesa, la palla passa all’Agenzia delle Entrate. La motivazione dell’atto di accertamento non può limitarsi a registrare lo scostamento, ma deve:

1. Dimostrare l’effettiva applicabilità dello standard prescelto al caso concreto.
2. Spiegare le ragioni per cui le contestazioni e le giustificazioni del contribuente sono state disattese.

La Corte ha ritenuto che i giudici d’appello avessero correttamente applicato questo principio. Avevano infatti accertato che, di fronte alle specifiche giustificazioni fornite dalla società, l’Ufficio non aveva assolto al proprio onere di prova contraria, limitandosi a insistere sulla validità della presunzione derivante dallo studio di settore.

Le motivazioni della Sentenza

La Corte Suprema ha chiarito che il ricorso dell’Agenzia mirava, in realtà, a una inammissibile rivalutazione dei fatti già esaminati dal giudice di merito. Il compito della Cassazione, infatti, non è riesaminare le prove, ma solo controllare la corretta applicazione della legge. Nel caso in esame, la Commissione Tributaria Regionale aveva correttamente affermato che gli studi di settore hanno solo una valenza di mera presunzione e che le circostanze evidenziate dalla contribuente erano idonee a giustificare lo scostamento. Di conseguenza, gravava sull’Ufficio l’onere di fornire una prova contraria, onere che non era stato assolto. Il riferimento alla mancanza di ‘ulteriori indagini’ da parte dell’Ufficio non è stato interpretato come un’errata inversione dell’onere della prova, ma come un argomento a sostegno della tesi che, una volta fornite le giustificazioni, l’inerzia dell’Amministrazione Finanziaria le rendeva decisive.

Le conclusioni

Questa ordinanza è di fondamentale importanza per tutti i contribuenti soggetti ad accertamento studi di settore. Essa conferma che il dato statistico non è una verità assoluta e che l’Amministrazione Finanziaria non può ignorare la realtà economica specifica di un’impresa. Il contribuente che si difende attivamente, portando prove concrete delle proprie difficoltà o peculiarità, sposta l’onere della prova sull’Ufficio, il quale è tenuto a una motivazione rafforzata e a una confutazione puntuale delle difese. In assenza di tale controprova, l’accertamento basato sul solo scostamento è destinato a essere annullato.

Un accertamento basato solo sullo scostamento dagli studi di settore è sufficiente a provare l’evasione?
No, da solo non è sufficiente. Lo scostamento costituisce una ‘presunzione semplice’, che deve essere confermata attraverso un contraddittorio obbligatorio con il contribuente e supportata da una motivazione che confuti specificamente le sue giustificazioni.

Cosa deve fare il contribuente per difendersi da un accertamento basato sugli studi di settore?
Il contribuente deve partecipare attivamente al contraddittorio e provare, con qualsiasi mezzo di prova (documenti, analisi di mercato, ecc.), l’esistenza di condizioni specifiche (es. crisi economica, forte concorrenza, obsolescenza dei prodotti) che giustificano la differenza tra i ricavi dichiarati e quelli stimati.

Se il contribuente fornisce delle giustificazioni valide, su chi ricade l’onere della prova?
L’onere della prova si sposta sull’Amministrazione Finanziaria. È l’Ufficio che deve dimostrare perché le giustificazioni del contribuente non sono valide e perché lo standard statistico è comunque applicabile al caso specifico. Se l’Ufficio non fornisce questa prova contraria, l’accertamento è illegittimo.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 28667 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 28667 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME COGNOME

Data pubblicazione: 29/10/2025

RAGIONE_SOCIALE

-intimata – avverso la sentenza della COMM. TRIB. REG. SICILIA, n. 1996/2022, depositata il 10/03/2022;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 22 ottobre 2025 dal consigliere NOME COGNOME.

Ires Irap Iva avviso di accertamento studi di settore

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 23874/2022 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato

-ricorrente – contro

FATTI DI CAUSA

RAGIONE_SOCIALE impugnava, davanti alla C.t.p. di Palermo, l’avviso di accertamento con il quale l’Ufficio, per l’anno di imposta 2011, aveva accertato maggiori ricavi avendo riscontrato uno scostamento tra quanto dichiarati rispetto a quanto risultante dallo studio di settore.

La RAGIONE_SOCIALE rigettava il ricorso con sentenza riformata in appello.

La C.t.r. della Sicilia, con la sentenza di cui all’epigrafe, dopo aver evidenziato che la procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, affermava che, nel caso in esame, le circostanze evidenziate dalla contribuente per giustificare la veridicità dei dati indicati nella sua dichiarazione non erano state pun tualmente smentite dall’Ufficio. Aggiungeva che era mancata anche qualsiasi attività d ‘indagine
Avverso detta sentenza l ‘RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso per cassazione e la contribuente non ha svolto attività difensiva.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con l’unico motivo l’RAGIONE_SOCIALE denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. violazione e falsa applicazione degli art. 10 legge 8 maggio 1998, .n.146 , dell’art art. 62 sexies d.l. 30 agosto 1993 n.331, convertito dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427, in combinato disposto con l’art.39, comma 1, lett.d) del d.P.R. 29 settembre 1973, n.600/1973 (e dell’art. art. 54 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633) e dell’art. 2697 cod. civ.

Censura la sentenza per aver violato le regole del riparto probatorio in materia di accertamenti basati sugli studi di settore, imputando all’Ufficio un onere sullo stesso non gravante e ritenendo che il contribuente avesse assolto all’onere pro batorio sullo stesso incombente.

2. Il motivo è infondato.

2.1. La procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli standard in sé considerati – meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditività – ma nasce solo in esito al contraddittorio, da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell’accertamento, con il contribuente. In tale sede, quest’ultimo ha l’onere di provare, senza limitazione alcuna di mezzi e di contenuto, la sussistenza di condizioni che giustifichino l’esclusione dell’impresa dall’area dei soggetti cui possono essere applicati gli standard o la specifica realtà dell’attività economica nel periodo di tempo in esame; di contro, la motivazione dell’atto di accertamento non può esaurirsi nel rilievo dello scostamento, ma deve essere integrata con la dimostrazione dell’applicabilità in concreto dello standard prescelto e con le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente.
L’esito del contraddittorio non condiziona l’impugnabilità dell’accertamento, potendo il giudice tributario liberamente valutare, tanto l’applicabilità degli standard al caso concreto, da dimostrarsi dall’ente impositore, quanto la controprova offerta dal contribuente che, al riguardo, non è vincolato alle eccezioni sollevate nella fase del procedimento amministrativo e dispone della più ampia facoltà, incluso il ricorso a presunzioni semplici, anche se non abbia risposto all’invito al contraddittorio in sede amministrativa, restando inerte; in questo ultimo caso, però, egli assume le conseguenze di questo suo comportamento, in quanto l’Ufficio può motivare l’accertamento sulla sola base dell’applicazione degli standard , dando conto dell’impossibilità di costituire il contraddittorio, nonostante il rituale
invito, ed il giudice può valutare, nel quadro probatorio, la mancata risposta all’invito (cfr. tra le più recenti, Cass. 17/06/2024, n. 16816).

2.2. La RAGIONE_SOCIALE si è attenuta a questi principi.

Del tutto correttamente ha affermato che gli elementi emergenti dallo studio di settore hanno una valenza di mera presunzione. Ha aggiunto che le circostanze evidenziate dalla società appellante (congiuntura economica; presenza del ricorso al credito bancario; rapida obsolescenza del magazzino; insostenibile concorrenza dei negozi on line; localizzazione; presenza di altri redditi riferibili ai soci) per giustificare la veridicità dei dati indicati nella sua dichiarazione, non erano state puntualmente smentite dall’Ufficio. Così motivando, la RAGIONE_SOCIALE ha fatto corretta applicazione RAGIONE_SOCIALE disposizioni in materia di studi di settore, giungendo tuttavia, a ritenere che la contribuente avesse fornito elementi adeguati a giustificare lo scostamento dei ricavi e che l’Ufficio, sul quale evidentemente grava la prova contraria, non le aveva puntualmente smentite.
Il riferimento fatto dalla RAGIONE_SOCIALE.t.RAGIONE_SOCIALE. alla mancanza di ulteriori indagini idonee a supportare i ricavi presunti, pertanto, non può essere letta nel senso che la C.t.r. abbia inteso affermare che gravasse sull’Ufficio la prova della mancanza di giustificazioni allo scostamento dei ricavi da quelli derivanti dallo studio di settore; trattasi, piuttosto, di argomento speso per corroborare l’assunto precedente, ovvero che, ferma la valenza presuntiva dello studio di settore, la contribuente aveva evidenziato circostanze idonee a giustificare lo scostamento rispetto alle quali l’Ufficio non aveva assolto all’onere di prova contraria.
2.3. La ricorrente, pur deducendo apparentemente una violazione di norme di legge, mira, in realtà, alla rivalutazione dei fatti operata dal giudice di merito, così da realizzare una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimità in un nuovo, non consentito, terzo grado di merito (Cass. 04/07/2017, n. 8758). Oggetto del giudizio che si

vorrebbe demandare a questa Corte non è l’analisi e l’applicazione RAGIONE_SOCIALE norme, bensì l’apprezzamento RAGIONE_SOCIALE prove, rimesso alla valutazione del giudice di merito (Cass. 13/05/2022, n. 17744, Cass. 05/02/ 2019, n. 3340; Cass. 14/01/ 2019, n. 640; Cass. 13/10/ 2017, n. 24155; Cass. 04/04/ 2013, n. 8315) .

Con il ricorso per cassazione, il ricorrente non può rimettere in discussione, contrapponendone uno difforme, l’apprezzamento in fatto dei giudici del merito, tratto dall’analisi degli elementi di valutazione disponibili ed in sé coerente; l’apprezzamento dei fatti e RAGIONE_SOCIALE prove è sottratto al sindacato di legittimità, dal momento che, nell’ambito di quest’ultimo, non è conferito il potere di riesaminare e valutare il merito della causa, ma solo quello di controllare, sotto il profilo logico formale e della correttezza giuridica, l’esame e la valutazione fatta dal giudice di merito, al quale resta riservato il compito di individuare le fonti del proprio convincimento, di valutare le prove, controllarne attendibilità e concludenza, scegliere, tra le risultanze probatorie, quelle ritenute idonee a dimostrare i fatti in discussione (Cass. 29/10/2020, n. 23872, Cass. 07/04/2017 n. 9097).
Il ricorso deve essere, pertanto, rigettato.

Non deve provvedersi sulle spese stante la mancanza di attività difensiva dell’intimata.

Essendo soccombente Amministrazione pubblica, difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato, non si applica l’art. 13 comma 1quater , d.P.R., 30 maggio 2002, n. 115.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso.

Così deciso in Roma, il 22 ottobre 2025

Il Presidente NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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