Accertamento studi di settore: onere della prova

Un’impresa contesta un accertamento fiscale basato sugli studi di settore, sostenendo l’uso di un parametro errato da parte dell’Agenzia delle Entrate. La Corte di Cassazione stabilisce che l’errore sull’individuazione dello studio di settore non è sufficiente per annullare l’atto se questo si fonda anche su altri elementi presuntivi. Viene ribadito che l’onere di provare le circostanze che giustificano un reddito inferiore allo standard ricade sul contribuente. L’accertamento basato su studi di settore è legittimo se l’amministrazione finanziaria dimostra l’applicabilità dello standard e il contribuente non fornisce una prova contraria convincente.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 3 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento studi di settore: Non basta l’errore del Fisco per l’annullamento

Un recente provvedimento della Corte di Cassazione affronta un tema cruciale per imprese e professionisti: l’accertamento studi di settore. La decisione chiarisce che l’individuazione di un errore da parte dell’Agenzia delle Entrate nella scelta dello studio di settore applicabile non comporta automaticamente l’illegittimità dell’avviso di accertamento, specialmente quando questo si fonda su un quadro presuntivo più ampio. La Corte ribadisce il principio secondo cui l’onere di dimostrare la specificità della propria situazione economica, tale da giustificare un reddito inferiore agli standard, grava interamente sul contribuente.

I Fatti di Causa

Il caso ha origine da un avviso di accertamento notificato a un contribuente per l’anno d’imposta 2012, con il quale l’Agenzia delle Entrate contestava un maggior reddito ai fini IRPEF, IRAP e IVA. La rettifica si basava sullo scostamento tra i ricavi dichiarati e quelli desumibili dall’applicazione degli studi di settore. Il contribuente ha impugnato l’atto, sostenendo che l’Ufficio avesse erroneamente applicato lo studio di settore previsto per le ‘officine meccaniche’, mentre la sua attività prevalente era quella di ‘soccorso stradale’.

Inizialmente, la Commissione Tributaria Provinciale respingeva il ricorso. Tuttavia, la Commissione Tributaria Regionale ribaltava la decisione, accogliendo l’appello del contribuente e annullando l’accertamento. Secondo i giudici d’appello, l’errore nell’individuazione dello studio di settore corretto era un vizio sufficiente a invalidare l’intero atto. L’Agenzia delle Entrate ha quindi proposto ricorso per cassazione contro questa sentenza.

L’importanza dell’onere della prova nell’accertamento studi di settore

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia, cassando la sentenza d’appello. Il punto centrale della decisione risiede nella natura dell’accertamento basato sugli studi di settore. La Suprema Corte ha ricordato che tale procedura costituisce un sistema di presunzioni semplici. Ciò significa che lo scostamento dal risultato dello studio di settore non è una prova legale assoluta, ma un indizio che, per diventare una prova valida, deve essere grave, preciso e concordante.

L’accertamento fiscale, ha specificato la Corte, non era fondato esclusivamente sull’applicazione dello studio di settore, ma si configurava come un accertamento analitico-induttivo, supportato da un complesso di elementi. Pertanto, la Commissione Tributaria Regionale ha errato nel ritenere che la mera contestazione sulla correttezza dello studio applicato fosse assorbente e decisiva per l’annullamento dell’atto.

Le Motivazioni della Suprema Corte

La Corte ha delineato con chiarezza la ripartizione dell’onere della prova. Spetta all’ente impositore dimostrare l’applicabilità dello standard prescelto al caso concreto. Tuttavia, una volta che l’Ufficio ha assolto a tale onere, la palla passa al contribuente. Quest’ultimo ha l’onere di allegare e provare, senza limitazioni di mezzi, l’esistenza di circostanze di fatto che allontanano la sua attività dal modello normale di riferimento, giustificando così un reddito inferiore. Nel caso di specie, il contribuente non aveva fornito alcuna documentazione contabile o altri elementi a sostegno della sua tesi, limitandosi a contestare lo studio utilizzato.

La Cassazione ha inoltre sottolineato che il contraddittorio preventivo è una fase essenziale. Se il contribuente rimane inerte e non risponde all’invito dell’Ufficio, ne assume le conseguenze. L’amministrazione può motivare l’accertamento sulla sola base dell’applicazione degli standard, e il giudice può tenere conto della mancata collaborazione del contribuente nel valutare il quadro probatorio. L’errore dei giudici d’appello è stato quello di non considerare l’accertamento nel suo complesso, focalizzandosi su un singolo aspetto e violando i principi normativi e giurisprudenziali sul riparto dell’onere probatorio.

Conclusioni

Questa ordinanza offre un importante monito per i contribuenti: affrontare un accertamento basato sugli studi di settore richiede una difesa articolata e ben documentata. Non è sufficiente identificare un potenziale errore dell’Ufficio, come l’applicazione di uno studio non perfettamente calzante. È indispensabile costruire una difesa nel merito, dimostrando con fatti, documenti e dati concreti le ragioni economiche e strutturali che giustificano il reddito dichiarato. La partecipazione attiva alla fase del contraddittorio preventivo è fondamentale per presentare le proprie ragioni e, in caso di contenzioso, per dimostrare la propria diligenza. In assenza di una prova contraria robusta, la presunzione basata sullo studio di settore, pur se semplice, può reggere e portare alla conferma dell’accertamento fiscale.

È sufficiente dimostrare che l’Agenzia delle Entrate ha usato uno studio di settore errato per annullare un accertamento?
No, secondo questa ordinanza non è sufficiente, se l’accertamento non si basa esclusivamente su tale scostamento ma è supportato anche da altri elementi induttivi e circostanze corroboranti. L’errore sullo studio applicabile non è di per sé un vizio invalidante dell’intero atto impositivo.

In un accertamento basato sugli studi di settore, su chi ricade l’onere della prova?
L’onere della prova è ripartito: l’Agenzia delle Entrate deve dimostrare l’applicabilità dello standard prescelto al caso concreto. Successivamente, l’onere si sposta sul contribuente, che deve provare, con ogni mezzo, l’esistenza di circostanze di fatto specifiche che allontanano la sua attività dal modello normale e giustificano un reddito inferiore.

Cosa succede se il contribuente non partecipa al contraddittorio preventivo con l’Agenzia delle Entrate?
Se il contribuente non risponde all’invito al contraddittorio, ne assume le conseguenze. L’Ufficio può motivare l’accertamento sulla sola base dell’applicazione degli standard, e il giudice può valutare la mancata risposta come un elemento all’interno del quadro probatorio complessivo, potenzialmente a sfavore del contribuente stesso.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 13610 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 13610 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 21/05/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 4233/2023 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , con sede in Roma, INDIRIZZO C/D, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, INDIRIZZO presso l’Avvocatura generale dello Stato.

-ricorrente –

Contro

COGNOME rappresentato e difeso dall’Avvocato NOME COGNOME ed elettivamente domiciliato presso l’indirizzo PEC:

EMAILpecEMAILordineavvocaticataniaEMAILit;

-controricorrente –

Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. SICILIA -SEZIONE STACCATA DI SIRACUSA n. 6403/2022, depositata in data 13 luglio 2022.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 1° aprile 2025 dal Consigliere dott.ssa NOME COGNOME

Rilevato che:

L’Agenzia delle Entrate – direzione provinciale di Siracusa -emetteva avviso di accertamento n. TY7012Q00484, relativo ad

Avv. Acc. IRPEF -IRAP -IVA 2012

anno d’imposta 2012, ai danni di NOME COGNOME a seguito di attività istruttoria originata dallo scostamento tra i ricavi dichiarati e quelli derivanti dall’applicazione degli studi di settore ex art. 62bis del d.l. 30 agosto 1993, n. 331, convertito con modificazioni dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427. In particolare, l’Ufficio accertava ai fini dell’IRPEF, IRAP E IVA: -ai sensi dell’art. 39, primo comma, lett. d), del DPR 29 settembre 1973, n. 600, un maggior reddito d’impresa pari a € 53.468,00; -ai sensi dell’art. 25 del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, un maggior valore della produzione pari ad € 53.468,00 da valere ai fini della tassazione dell’IRAP; ai sensi dell’art. 54, quinto comma, del DPR 226 ottobre 1972, n. 633, maggiori operazioni imponibili IVA pari ad € 56.118,00 da valere ai fini dell’imposta sul valore aggiunto. Inoltre, l’Ufficio ha ripreso a tassazione l’IVA indebitamente detratta, pari a € 20.071,00. Conformemente a quanto previsto dal comma 3 -bis dell’art. 10 della legge n. 146 del 1998, prima della notifica dell’avviso di accertamento, si procedeva all’invio dell’invito n° CODICE_FISCALE, notificato il 10 aprile 2017, per la convocazione presso l’Ufficio ai fini dell’instaurazione del contraddittorio e dell’eventuale definizione dell’accertamento con adesione, ai sensi dell’art. 5 del d.lgs. 19 giugno 1997, n. 218. Tale interlocuzione sortiva esito negativo.
Il contribuente impugnava l’avviso dinanzi la C.t.p. di Siracusa; si costituiva anche l’Ufficio, che chiedeva la conferma del proprio operato.

La C.t.p. di Siracusa, con sentenza n. 3584/02/2021, rigettava integralmente il ricorso del contribuente, ritenendo l’accertamento correttamente condotto con riferimento ai relativi parametri normativi.

Contro tale sentenza proponeva appello il contribuente dinanzi la C.t.r. della Sicilia; si costituiva anche l’Agenzia delle Entrate, chiedendo conferma della sentenza di primo grado.

Con sentenza n. 6403/04/2022, depositata in data 13 luglio 2022, la C.t.r. adita accoglieva il gravame del contribuente, ritenendo, da un lato, la sentenza impugnata fondata su fatti e circostanze estranee al giudizio e, dall’altro, non corretta l’individuazione del parametro dello studio di settore quale quella realmente svolta dal contribuente, ossia di soccorso stradale.

Avverso la sentenza della C.t.r. della Sicilia, l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione affidato ad un solo motivo ed il contribuente ha resistito con controricorso. La causa è stata trattata nella camera di consiglio del 1° aprile

2025 per la quale il contribuente ha depositato memoria.

Considerato che:

Con l’unico motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e falsa applicazione degli artt. 39, comma, del DPR n. 600/73 e 54 del DPR n. 633/1972, degli artt. 62bis e 62sexies del Decreto-legge n. 331/1993, convertito, con modificazioni dalla Legge n. 427/1993 nonché dell’art. 2697 cod. civ. in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.» l’Ufficio lamenta l’ error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha annullato l’avviso di accertamento impugnato sulla base della mera individuazione dello studio di settore applicabile, senza tenere conto del fatto che l’accertamento in questione non era fondato esclusivamente sullo scostamento tra i ricavi dichiarati e quelli derivanti dall’applicazione dello studio di settore, ma anche su tutta una serie di circostanze corroboranti che ne evidenziavano la perfetta legittimità e fondatezza.
Il motivo di ricorso proposto è fondato.

2.1. Preliminarmente va rilevato che costituisce principio consolidato di questa Corte quello secondo cui la procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è

“ex lege” determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli “standards” in sé considerati – meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditività ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell’accertamento, con il contribuente. In tale sede, quest’ultimo ha l’onere di provare, senza limitazione alcuna di mezzi e di contenuto, la sussistenza di condizioni che giustificano l’esclusione dell’impresa dall’area dei soggetti cui possono essere applicati gli “standards” o la specifica realtà dell’attività economica nel periodo di tempo in esame, mentre la motivazione dell’atto di accertamento non può esaurirsi nel rilievo dello scostamento, ma deve essere integrata con la dimostrazione dell’applicabilità in concreto dello “standard” prescelto e con le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente. L’esito del contraddittorio, tuttavia, non condiziona l’impugnabilità dell’accertamento, potendo il giudice tributario liberamente valutare tanto l’applicabilità degli “standards” al caso concreto, da dimostrarsi dall’ente impositore, quanto la controprova offerta dal contribuente che, al riguardo, non è vincolato alle eccezioni sollevate nella fase del procedimento amministrativo e dispone della più ampia facoltà, incluso il ricorso a presunzioni semplici, anche se non abbia risposto all’invito al contraddittorio in sede amministrativa, restando inerte, nel qual caso, però, egli assume le conseguenze di questo suo comportamento, in quanto l’Ufficio può motivare l’accertamento sulla sola base dell’applicazione degli “standards”, dando conto dell’impossibilità di costituire il contraddittorio con il contribuente, nonostante il rituale invito, ed il giudice può valutare, nel quadro probatorio, la mancata risposta all’invito (Cass. 18/08/2022, n. 24931). Ancora, in tema di accertamento tributario mediante studi di settore, ai fini del riparto degli oneri probatori, grava sul contribuente l’onere di allegare, ed anche di provare –
ancorché senza limitazioni di mezzi e di contenuto – la sussistenza di circostanze di fatto tali da allontanare la sua attività dal modello normale al quale i parametri fanno riferimento, sì da giustificare un reddito inferiore a quello che sarebbe stato normale secondo la procedura di accertamento tributario standardizzato, mentre sull’ente impositore quello di dimostrare l’applicabilità dello standard prescelto al caso concreto oggetto di accertamento (Cass. 21/12/2021, n. 40936).

2.2. Di poi, l’art. 62 -sexies del D.L. 331/1993 stabilisce che ‘gli accertamenti di cui agli articoli 39, primo comma, lettera d) del D.P.R. 29/09/1973 n. 600, e successive modificazioni, e 54 del D.P.R. 26/10/1972 n. 633, e successive modificazioni, possono essere fondati anche sull’esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, ovvero dagli studi di settore elaborati ai sensi dell’articolo 62bis del presente decreto’.
2.3. Nella fattispecie in esame, a fronte del comportamento dell’Ufficio che ha addotto tutte le circostanze a fondamento dello scostamento reddituale e riportate nei gradi di merito e nel ricorso, il contribuente, peraltro, privo di esaustiva documentazione contabile, non ha allegato alcunché al fine di dimostrare l’allontanamento della sua attività dal modello normale a cui i parametri fanno riferimento.

2.4. Tanto è riprovato dalla motivazione resa dai giudici di appello che, in violazione dei principi normativi e giurisprudenziali declinati sub 2., e senza palesare l’iter logico giuridico sottostate, hanno ritenuto fondato ed assorbente il rilievo che l’attività prevalente esercitata dal ricorrente fosse quella di soccorso stradale, sicché la ricostruzione del reddito doveva seguire il relativo studio di settore (UG96U) e non quello utilizzato dall’Ufficio (VG31U), che riguarda le officine meccaniche; laddove, peraltro, l’accertamento non era
basato esclusivamente sulle risultanze dello studio di settore, ma, in relazione al complesso degli elementi addotti, si trattava di un accertamento analitico -induttivo, quantunque originato dallo studio di settore utilizz ato dall’Ufficio, applicato dallo stesso contribuente per le precedenti dichiarazioni.

In conclusione, il ricorso va accolto, la sentenza impugnata va cassata ed il giudizio va rinviato innanzi al giudice a quo, affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia il giudizio innanzi alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma il 1° aprile 2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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