Accertamento studi di settore: onere della prova

Un’ordinanza della Cassazione analizza il caso di un accertamento studi di settore, chiarendo la ripartizione dell’onere della prova. Se il contribuente non partecipa al contraddittorio preventivo con il Fisco, la sua posizione processuale si indebolisce. La Corte ha cassato la sentenza di merito che non aveva dato il giusto peso a tale inerzia, ribadendo che spetta al contribuente dimostrare con prove concrete le circostanze che giustificano un reddito inferiore a quello standardizzato.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 30 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento con Studi di Settore: Cosa Succede se non Rispondi al Fisco?

L’accertamento studi di settore rappresenta uno degli strumenti più discussi a disposizione dell’Agenzia delle Entrate per contrastare l’evasione fiscale. Ma cosa accade quando un contribuente viene raggiunto da un accertamento di questo tipo e, soprattutto, qual è il peso della sua partecipazione (o della sua assenza) nella fase che precede il contenzioso? Una recente ordinanza della Corte di Cassazione fa luce su un aspetto cruciale: l’onere della prova e le conseguenze dell’inerzia del contribuente di fronte all’invito al dialogo del Fisco.

I Fatti del Caso: Un Accertamento Basato su Presunzioni

Il caso esaminato riguarda un contribuente al quale l’Agenzia delle Entrate aveva notificato un avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2004. Sulla base delle risultanze degli studi di settore, l’Ufficio contestava ricavi non dichiarati per oltre 61.000 euro ai fini IVA, un maggior reddito d’impresa di circa 83.000 euro e un maggior valore della produzione ai fini IRAP per oltre 114.000 euro.

Il contribuente aveva impugnato l’atto, sostenendo che la pretesa fiscale si fondasse su una metodologia meramente presuntiva. Sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale avevano dato ragione al contribuente, annullando l’accertamento. L’Agenzia delle Entrate, tuttavia, non si è arresa e ha presentato ricorso in Cassazione, lamentando la violazione delle norme che regolano l’accertamento tributario.

L’Onere della Prova nell’Accertamento Studi di Settore

Il punto centrale della controversia riguarda la ripartizione dell’onere probatorio. Secondo i principi consolidati, in un accertamento studi di settore, la prova si articola in due fasi:

1. L’Ente Impositore: Deve dimostrare che lo standard prescelto (lo studio di settore) è applicabile al caso concreto del contribuente.
2. Il Contribuente: Ha l’onere di allegare e provare l’esistenza di circostanze di fatto specifiche che rendono la sua attività diversa dal modello normale di riferimento, giustificando così un reddito inferiore a quello calcolato presuntivamente.

In questo contesto, assume un’importanza fondamentale il cosiddetto “contraddittorio endoprocedimentale”, ovvero il dialogo che il Fisco è tenuto ad instaurare con il contribuente prima di emettere l’atto, proprio per permettergli di spiegare eventuali anomalie.

La Decisione della Cassazione: Il Silenzio del Contribuente Pesa

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, cassando la sentenza della Commissione Tributaria Regionale e rinviando la causa per un nuovo esame.

Le Motivazioni della Corte

I giudici di legittimità hanno rilevato un errore fondamentale nella decisione dei giudici di merito: non aver considerato la circostanza, del tutto rilevante, che il contribuente non aveva mai risposto all’invito al contraddittorio inviatogli dall’Ufficio. L’Agenzia, infatti, aveva notificato un invito ufficiale per promuovere la partecipazione del contribuente alla procedura di definizione del reddito, ma questo era rimasto senza risposta.

La Corte ha chiarito che, sebbene il contribuente non sia vincolato in giudizio alle sole eccezioni sollevate in fase amministrativa, la sua inerzia non è priva di conseguenze. Se il contribuente sceglie di non rispondere all’invito, l’Ufficio può legittimamente motivare l’accertamento sulla sola base dell’applicazione degli standard, dando atto dell’impossibilità di instaurare un dialogo. Di conseguenza, il giudice, nel valutare le prove, deve tenere conto di questa mancata risposta.

Nel caso specifico, i giudici regionali avevano ignorato completamente questo aspetto, senza confrontarsi con il rilievo dello studio di settore e con il corretto riparto dell’onere probatorio. Il contribuente non aveva prodotto alcuna documentazione idonea a suffragare una situazione economica diversa da quella prospettata, e la sua passività nella fase amministrativa avrebbe dovuto essere attentamente ponderata.

Conclusioni: Implicazioni Pratiche per i Contribuenti

La decisione della Cassazione ribadisce un principio fondamentale: il contraddittorio con il Fisco non è una mera formalità. Per i contribuenti, ignorare l’invito al dialogo è una scelta processualmente rischiosa. Sebbene non equivalga a un’ammissione di colpa, tale comportamento indebolisce notevolmente la propria posizione difensiva in un eventuale futuro contenzioso. Spetterà infatti al contribuente, in modo ancora più stringente, fornire la prova rigorosa di quelle circostanze fattuali che giustificano lo scostamento dai parametri degli studi di settore. In sintesi, il silenzio di fronte al Fisco può costare caro in tribunale.

Chi ha l’onere della prova in un accertamento basato sugli studi di settore?
Grava sul contribuente l’onere di allegare e provare, anche con presunzioni, la sussistenza di circostanze di fatto che giustifichino un reddito inferiore a quello standardizzato. Sull’ente impositore grava invece l’onere di dimostrare l’applicabilità dello standard prescelto al caso concreto.

Cosa succede se un contribuente non risponde all’invito al contraddittorio del Fisco?
Se non risponde, il contribuente si assume le conseguenze della propria inerzia. L’Ufficio può motivare l’accertamento sulla sola base dell’applicazione degli standard, e il giudice, nel quadro probatorio, può e deve valutare tale mancata risposta come un elemento a sfavore del contribuente.

Il giudice può ignorare la mancata risposta del contribuente al contraddittorio?
No. Secondo la Cassazione, i giudici di merito commettono un errore se ignorano del tutto la circostanza della mancata risposta all’invito al contraddittorio, poiché essa è rilevante ai fini della valutazione complessiva del riparto dell’onere della prova.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 25894 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 25894 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 22/09/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 23999/2017 R.G. proposto da :

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui Uffici è elettivamente domiciliata in Roma, INDIRIZZO -ricorrente- contro

NOME COGNOME

-intimato- per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Sicilia, sezione staccata di Caltanissetta, n. 3472/2016, depositata il 10 ottobre 2016.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio dell’8 luglio 2025 dal Consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

-Con l’avviso di accertamento n. 89101A300349/2009, relativo all’anno d’imposta 2004, emesso nei riguardi di NOME COGNOME sulla base degli studi di settore, venivano accertati ricavi non dichiarati ai fini IVA per euro 61.202,00. L’Ufficio inoltre, ha quantificato il reddito d’impresa in euro 83.470,00 (a fronte di un valore dichiarato pari a euro 22.268,00) e il valore della produzione, ai fini IRAP, in euro 114.367,00 (a fronte di un valore dichiarato pari a euro 53.165,00).

Il contribuente, con ricorso del 26 giugno 2009, integrato da successive memorie, chiedeva l’annullamento del l’ atto per illegittimità e infondatezza della pretesa impositiva, argomentando sul carattere meramente presuntivo della metodologia di accertamento utilizzata.

L’Ufficio si costituiva in giudizio.

La Commissione tributaria provinciale, con sentenza n. 333/03/2012, depositata in data 10 ottobre 2012, accoglieva il ricorso.

-Avverso tale pronuncia l’Ufficio proponeva atto di appello.

Si costituiva il contribuente.

La Commissione tributaria regionale della Sicilia, sezione staccata di Caltanissetta, con sentenza n. 3472/21/2016, depositata il 10 ottobre 2016 , ha rigettato il ricorso dell’Ufficio.

-L’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione affidato a un unico motivo.

Il contribuente non ha svolto attività difensiva.

-Il ricorso è stato avviato alla trattazione camerale ai sensi dell’art. 380 -bis .1 c.p.c.

RAGIONI DELLA DECISIONE

-Con l’unico motivo si deduce la violazione degli art. 39, comma 1, lett. d, d.P.R. n. 600/73, art. 54 d.P.R. n. 633/72, ex art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c. Nel rilevare preliminarmente che i giudici si riferiscono erroneamente all’anno d’imposta 2005 e non all’anno

d’imposta 2004, oggetto di accertamento, parte ricorrente rileva come essi affrontino entità economiche errate (quanto dichiarato per valore di produzione – euro 53.165,00 – e reddito d’impresa dichiarato, pari a euro 22.268,00) e, poi, con formula dubitativa affermino che nella fattispecie ‘(…) non sembra evidenziarsi quella discordanza presupposta dalla legge per le presunzioni di accertamento secondo gli studi di settore ‘. Hanno, inoltre, ritenuto condivisibili le argomentazione e le motivazioni dei gi udici di prime cure, laddove ‘(…) non hanno ritenuto alcun elemento o dato utilizzabile per la quantificazione reddituale riferibile all’attività espletata dal ricorrente nell’anno 2004’ ). In realtà, si deduce che l’Ufficio aveva attivato la fase del contraddittorio (invito n. E00033/2008, notificato in data 15 dicembre 2008), promuovendo la partecipazione del contribuente alla procedura di definizione del reddito con un invito ufficiale cui non fu data risposta. Pertanto, il contribuente non aveva prodotto alcuna documentazione che potesse consentire all’Ufficio un esame approfondito della realtà dell’azienda, né in rapporto alle risultanze contabili, né in relazione alla non congruità scaturente dall’applicazione dello studio di settore.
1.1. -Il motivo è fondato.

In tema di accertamento tributario mediante studi di settore, ai fini del riparto degli oneri probatori, grava sul contribuente l’onere di allegare, ed anche di provare – ancorché senza limitazioni di mezzi e di contenuto – la sussistenza di circostanze di fatto tali da allontanare la sua attività dal modello normale al quale i parametri fanno riferimento, sì da giustificare un reddito inferiore a quello che sarebbe stato normale secondo la procedura di accertamento tributario standardizzato, mentre sull’ente impositore quello di dimostrare l’applicabilità dello standard prescelto al caso concreto oggetto di accertamento (Cass. n. 40936/2021; Cass. n. 3415/2015).
Nell’accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore assume rilievo centrale l’obbligatorietà del contradditorio endoprocedimentale, che consente l’adeguamento degli “standards” alla concreta realtà economica del contribuente; l’esito del contraddittorio, tuttavia, non condiziona l’impugnabilità dell’accertamento, potendo il giudice tributario liberamente valutare tanto l’applicabilità delle elaborazioni statistiche al caso concreto, da dimostrarsi dall’ente impositore, quanto la controprova offerta dal contribuente che, al riguardo, non è vincolato alle eccezioni sollevate nella fase del procedimento amministrativo e dispone delle più ampie facoltà, incluso il ricorso a presunzioni semplici, anche se non abbia risposto all’invito al contraddittorio in sede amministrativa: in tal caso, però, egli assume le conseguenze della propria inerzia, in quanto l’Ufficio può motivare l’accertamento sulla sola base dell’applicazione degli “standards”, dando conto dell’impossibilità di costituire il contraddittorio con il contribuente, nonostante il rituale invito, ed il giudice può valutare, nel quadro probatorio, la mancata risposta all’invito (Cass. n. 14981/2020; Cass. S.U. n. 26635/2009).
Nel caso di specie, le affermazioni della Commissione tributaria regionale non si confrontano con il rilievo dello studio di settore e il riparto dell’onere della prova. Il contribuente, infatti, non risulta aver prodotto alcuna documentazione idonea a suffragare una soluzione diversa da quella prospettata, mentre i giudici hanno ignorato del tutto la circostanza, al contrario rilevante sulla base della giurisprudenza di questa Corte, della mancata risposta all’invito al contraddittorio.

2. -La sentenza impugnata dev’essere perciò cassata e, per l’effetto, va disposto il rinvio alla Corte di giustizia tributaria competente, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione Tributaria, l’8 luglio 2025.

Il Presidente NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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