Accertamento studi di settore: onere della prova

2.1 In proposito, si deduce quanto segue:

-gli studi di settore utilizzati nell’àmbito di un accertamento tributario, in quanto rappresentativi di una situazione ‘standard’ dei livelli di ricavi conseguibili nell’esercizio di una determinata attività imprenditoriale, costituiscono un sistema di presunzioni semplici;

-laddove, come nella fattispecie in esame, il contribuente abbia partecipato al contraddittorio precontenzioso, formulando in quella sede specifiche osservazioni, l’Amministrazione Finanziaria è tenuta

a dimostrare che lo ‘standard’ prescelto sia applicabile alla concreta realtà economica dell’impresa sottoposta ad accertamento;

-la pretesa tributaria oggetto della presente controversia si fonda, invece, sul solo constatato scostamento del reddito dichiarato dalla COGNOME rispetto a quello normalmente conseguito, in base agli studi di settore, da un imprenditore esercente la medesima attività commerciale, senza che in alcuna considerazione siano stati tenuti i rilievi svolti dalla contribuente, la quale aveva evidenziato che nell’anno 2002, a causa della temporanea crisi del mercato tessile e dell’abbigliamento, si era trovata nella necessità di vendere sottocosto la merce giacente in magazzino;
-sebbene l’utilizzo di studi di settore sia consentito dalla legge soltanto a fronte di «gravi incongruenze» fra i ricavi, i compensi e i corrispettivi da essi desumibili e quelli dichiarati, la CTR ha ritenuto all’uopo sufficiente la mera non corrispondenza dei ricavi dichiarati dalla contribuente a quelli prevedibili secondo lo specifico studio di settore applicabile;

-avrebbe , inoltre, errato il giudice d’appello nell’affermare l’applicabilità del novellato art. 10 della L. n. 146 del 1998 all’accertamento di cui trattasi.

I due motivi, che possono essere esaminati insieme perché fra loro connessi, sono infondati.

3.1 Conviene, anzitutto, ricostruire nelle sue linee essenziali il quadro normativo e giurisprudenziale di riferimento.

3.2 Ai sensi dell’art. 39, comma 1, lettera d), del D.P.R. n. 600 del 1973, l’ufficio finanziario procede alla rettifica del reddito dei contribuenti obbligati alla tenuta RAGIONE_SOCIALE scritture contabili «se l’incompletezza, la falsità o l’inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione e nei relativi allegati risulta dall’ispezione RAGIONE_SOCIALE scritture contabili e dalle altre verifiche di cui all’articolo 33 ovvero dal controllo della completezza, esattezza e veridicità RAGIONE_SOCIALE

registrazioni contabili sulla scorta RAGIONE_SOCIALE fatture e degli altri atti e documenti relativi all’impresa, nonché dei dati e RAGIONE_SOCIALE notizie raccolti dall’ufficio nei modi previsti dall’articolo 32».

La stessa norma dispone che «l’esistenza di attività non dichiarate o la inesistenza di passività dichiarate è desumibile anche sulla base di presunzioni semplici, purché queste siano gravi, precise e concordanti».

3.3 Analoga disposizione è contenuta nell’art. 54, comma 2, del D.P.R. n. 633 del 1972, in materia di IVA, secondo cui: «L’infedeltà della dichiarazione, qualora non emerga o direttamente dal contenuto di essa o dal confronto con gli elementi di calcolo RAGIONE_SOCIALE liquidazioni di cui agli artt. 27 e 33 e con le precedenti dichiarazioni annuali, deve essere accertata mediante il confronto tra gli elementi indicati nella dichiarazione e quelli annotati nei registri di cui agli artt. 23, 24 e 25 e mediante il controllo della completezza, esattezza e veridicità RAGIONE_SOCIALE registrazioni sulla scorta RAGIONE_SOCIALE fatture ed altri documenti, RAGIONE_SOCIALE risultanze di altre scritture contabili e degli altri dati e notizie raccolti nei modi previsti negli artt. 51 e 51bis . Le omissioni e le false o inesatte indicazioni possono essere indirettamente desunte da tali risultanze, dati e notizie a norma dell’art. 53 o anche sulla base di presunzioni semplici, purché queste siano gravi, precise e concordanti».
3.4 L’art. 62 -sexies , comma 3, del D.L. n. 331 del 1993, convertito in L. n. 427 del 1993, stabilisce, poi, che gli accertamenti di cui agli articoli 39, comma 1, lettera d), del D.P.R. n. 600 del 1973 e 54 del D.P.R. n. 633 del 1972 «possono essere fondati anche sull’esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, ovvero dagli studi di settore elaborati ai sensi dell’art. 62 -bis del presente decreto».
3.5 Il richiamato art. 62bis del medesimo decreto, a sua volta,

così recita, per quanto qui interessa: «Gli uffici del RAGIONE_SOCIALE del RAGIONE_SOCIALE, sentite le associazioni RAGIONE_SOCIALE e di categoria, elaborano… in relazione ai vari settori economici, appositi studi di settore, al fine di rendere più efficace l’azione accertatrice e di consentire una più articolata determinazione dei coefficienti presuntivi di cui all’art. 11 del decreto-legge 2 marzo 1989, n. 69, convertito, con modificazioni, dalla legge 27 aprile 1989, n. 154 e successive modificazioni. A tal fine, gli stessi uffici identificano campioni significativi di contribuenti appartenenti ai medesimi settori da sottoporre a controllo, allo scopo di individuare elementi caratterizzanti l’attività esercitata…». 3.6 L’art. 10, comma 1, della L. n. 146 del 1998, nella formulazione risultante a sèguito RAGIONE_SOCIALE modifiche apportate dall’art. 1, comma 23, della L. n. del 296 del 2006, prevede, infine, che «gli accertamenti basati sugli studi di settore, di cui all’ articolo 62sexies del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427, sono effettuati nei confronti dei contribuenti con le modalità di cui al presente articolo qualora l’ammontare dei ricavi o compensi dichiarati risulta inferiore all’ammontare dei ricavi o compensi determinabili sulla base degli studi stessi».
3.7 In tale contesto normativo , nell’esercizio della sua funzione nomofilattica, questa Corte ha avuto modo di chiarire:

In tale contesto normativo, nell’esercizio della sua funzione nomofilattica, questa Corte ha avuto modo di chiarire:

-che la procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce uno strumento alternativo a quello previsto dagli artt. 39, comma 1, lettera d), del D.P.R. n. 600 del 1973 e 54, comma 2, del D.P.R. n. 633 del 1972, in quanto, diversamente da questo, è del tutto indipendente dall’analisi dei risultati RAGIONE_SOCIALE scritture contabili dell’impresa (cfr. Cass. n.

5076/2024, Cass. n. 12574/2023, Cass. n. 32332/2022, Cass. n. 26481/2014, Cass. n. 23096/2012);

-che il predetto accertamento si fonda su un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli ‘standards’ in sé considerati -che rappresentano meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditività-, ma nasce solo in esito al contraddittorio con il contribuente, da attivare obbligatoriamente a pena di nullità dell’accertamento medesimo;

-che, in tale sede, il contribuente ha l’onere di provare, senza limitazione di mezzi e di contenuto, la sussistenza di condizioni che giustifichino l’esclusione dell’impresa dall’area dei soggetti cui possano essere applicati gli ‘standards’ oppure la specifica realtà dell’attività economica nel periodo di tempo considerato;

-che, ove il destinatario dell’attività accertativa abbia mosso contestazioni nell’àmbito del contraddittorio endoprocedimentale a carattere preventivo, la motivazione dell’avviso di accertamento non può esaurirsi nel rilevato scostamento del reddito dichiarato dagli studi di settore, ma deve essere integrata con la dimostrazione dell’applicabilità in concreto dello ‘standard’ utilizzato e con l’indicazione RAGIONE_SOCIALE ragioni per le quali le contestazioni in parola sono state disattese;

-che, in questo caso, è sempre necessario che l’anzidetto scostamento testimoni una «grave incongruenza», ai sensi dell’ art. 62sexies , comma 3, del D.L. n. 331 del 1993, convertito in L. n. 427 del 1993 (cfr. Cass. Sez. Un. n. 26635/2009, Cass. n. 13558/2022, Cass. n. 26027/2022, Cass. n. 15003/2023);

-che l’esito del contraddittorio, tuttavia, non condiziona l’impugnabilità dell’accertamento, potendo il giudice tributario liberamente valutare tanto l’applicabilità degli ‘standards’ al caso concreto, da dimostrarsi ad opera dell’ente impositore, quanto la

contro

prova offerta dal contribuente, il quale non è vincolato alle eccezioni sollevate nella fase del procedimento amministrativo e dispone RAGIONE_SOCIALE più ampie facoltà, incluso il ricorso a presunzioni semplici, quand’anche non abbia risposto all’invito al contraddittorio anticipato, restando inerte (cfr. Cass. Sez. Un. 26635/2009 e, più di recente, Cass. n. 16545/2019, Cass. n. 14981/2020, Cass. n. 253/2024).

-che il cennato requisito della «grave incongruenza» costituisce presupposto necessario per gli accertamenti fondati su studi di settore, senza che possa assumere rilievo, per gli avvisi notificati successivamente al 1° gennaio 2007, la modifica dell’ art. 10, comma 1, della L. n. 146 del 1998 operata con l’ art. 1, comma 23, della L. n. 296 del 2006, la quale è priva di portata innovativa e, secondo un’interpretazione sistematica e costituzionalmente orientata, assolve una funzione di mera semplificazione e coordinamento normativo, a sèguito dell’abrogazione dei commi 2 e 3 del medesimo art. 10 disposta dall’art. 37, comma 2, lettera b), del D.L. n. 223 del 2006, convertito in L. n. 248 del 2006, e della prevista utilizzabilità di tale tipologia di accertamento a prescindere dal tipo di contabilità adottato dal contribuente (cfr. Cass. n. 19748/2023, Cass. n. 25859/2022, Cass. n. 16259/2019).
3.8 È stato, inoltre, precisato che, sebbene il semplice scarto fra i ricavi dichiarati e quelli previsti dai parametri o dagli studi di settore non sia, di regola, motivo sufficiente a giustificare l’accertamento di un maggior reddito d’impresa, a diversa conclusione può tuttavia pervenirsi qualora detto scarto sia ritenuto dal giudice di merito, alla stregua di un apprezzamento in fatto a lui riservato, abnorme o irragionevole (cfr. Cass. n. 27488/2013, Cass. n. 26388/2005).

3.8.1 In questo filone interpretativo si inseriscono alcune pronunce di legittimità che ritengono adottabile come parametro normativo di riferimento per l’individu azione di divergenze significative ai fini

che qui interessano le disposizioni contenute negli artt. 1, comma 2, lettera b), e 2, comma 1, lettera a), del D.P.R. n. 570 del 1996 («Regolamento per la determinazione dei criteri in base ai quali la contabilità ordinaria è considerata inattendibile, relativamente agli esercenti attività d’impresa, arti e professioni»), secondo cui «le contraddizioni tra le scritture obbligatorie e i dati e gli elementi direttamente rilevati si considerano gravi, e rendono altresì inattendibile la contabilità ordinaria degli esercenti attività d’impresa, quando: (1)«non risultano indicati in alcuna RAGIONE_SOCIALE scritture contabili o, in mancanza dell’obbligo di indicazione nelle stesse, in altra documentazione attendibile, uno o più beni strumentali … il cui valore complessivo sia superiore al 10 per cento di quello di tutti i beni strumentali utilizzati…»; (2)«i valori rilevati a sèguito di ispezioni o verifiche, anche parziali, … abbiano uno scostamento, rispetto a quelli indicati in contabilità, superiore al 10 per cento del valore complessivo RAGIONE_SOCIALE voci interessate…».
In questa prospettiva, è stato puntualizzato che il divario di almeno il 10% fra i ricavi dichiarati e quelli desumibili dagli studi di settore può rappresentare una soglia di sbarramento idonea a far ritenere che una percentuale di scostamento superiore costituisca uno degli indici spia della gravità della incongruenza (cfr. Cass. n. 2102/2021, Cass. n. 12304/2020, Cass. n. 8854/2019).

3.9 Applicando ora al nostro caso i surriferiti princìpi di diritto, che vanno qui ribaditi, deve in primo luogo evidenziarsi l’erroneità dell’argomento esposto ad abundantiam dalla CTR nella parte conclusiva della motivazione, oltretutto in forma dubitativa ( «sembra ricadere…» ), secondo cui, in virtù del nuovo testo dell’art. 10, comma 1, della L. n. 146 del 1998, non sarebbe più richiesta la sussistenza RAGIONE_SOCIALE «gravi incongruenze» di cui all’art. 62 -sexies , comma 3, del D.P.R. n. 600 del 1973 per poter procedere a un accertamento basato su studi di settore.
Una simile affermazione, pur trovando appiglio nell’iniziale

orientamento espresso da alcune pronunce di legittimità, non può più essere condivisa alla luce della successiva evoluzione giurisprudenziale registratasi in subiecta materia , i cui esiti sono stati illustrati sopra nel paragrafo 3.3.

3.10 L’errore di diritto riscontrato non incide comunque sulla correttezza del dispositivo finale.

3.11 Valgano, in proposito, le seguenti considerazioni.

3.12 La Commissione regionale ha accertato che nel caso di specie lo scostamento fra i ricavi dichiarati dalla contribuente e quelli risultanti dallo specifico studio di settore applicato dall’Ufficio era pari all’11%, e quindi superiore alla soglia minima del 10%, circostanza che, per quanto detto sopra, può essere già di per sé ritenuta indicativa di una grave incongruenza.

3.13 Da quanto precede si ricava, dunque, che la Commissione di secondo grado non si è limitata ad apprezzare il mero dato oggettivo dello scostamento fra i ricavi dichiarati dalla contribuente

e quelli desumibili dallo studio di settore applicato dall’Ufficio -la cui misura era comunque tale da poter costituire, di per sé sola, indice significativo di una grave incongruenza ex art. 62sexies , comma 3, del D.L. n. 331 del 1993-, ma ha fondato il suo convincimento su una disamina complessiva RAGIONE_SOCIALE risultanze processuali, all’esito della quale ha tratto la conclusione che la COGNOME non fosse riuscita a provare la sussistenza di valide ragioni giustificative dell’esclusione della sua impresa dall’area dei soggetti ai quali erano applicabili gli ‘standards’ .
Sul punto, occorre tener presente che, come ripetutamente affermato da questa Corte, non basta a paralizzare l’utilizzabilità degli studi di settore la semplice allegazione (ossia la mera asserzione), da parte del contribuente, dell’esistenza di circostanze astrattamente idonee a contrastare la presunzione di maggior reddito.

Invero, nel riparto degli oneri fra le parti, spetta al contribuente non solo allegare, ma anche provare -sia pure senza limitazioni di mezzi e di contenutola sussistenza di circostanze di fatto suscettibili di allontanare la sua attività dal modello normale cui i parametri si riferiscono, sì da giustificare lo scostamento fra quanto da lui dichiarato e quanto risultante dallo studio di settore, mentre l’Amministrazione è tenuta a dimostrare l’applicabilità dello ‘standard’ prescelto al caso concreto oggetto di accertamento (cfr. Cass. n. 3415/2015).
Ciò significa che la valutazione, ad opera del giudice, della legittimità dell’accertamento fondato su studi di settore deve ancorarsi a informazioni ricavabili non già dalla mera asserzione della parte privata, trattandosi di soggetto portatore di un interesse nella causa, bensì da fonti di prova acquisite al processo con qualsiasi mezzo.

Ne discende che il contribuente è tenuto a offrire, in sede di contraddittorio endoprocedimentale o nel giudizio, elementi di

prova idonei a contrastare l’opposta presunzione semplice fondata sugli studi di settore, facendo acquisire qualsiasi informazione rilevante ai predetti fini.

Ove a tanto egli non abbia provveduto, essendosi limitato a una mera attività assertiva non confortata da elementi concreti in grado di supportarla, ben può bastare, di per sé sola, l’applicazione dello studio di settore a fondare l’accertamento tributario (cfr. Cass. n. 253/2024, Cass. n. 40936/2021, Cass. n. 27617/2018).

3.14 Risulta così dimostrata l’insussistenza non soltanto del denunciato error in iudicando -avendo il collegio di secondo grado correttamente interpretato e applicato alla fattispecie concreta le norme in tema di accertamento fondato su studi di settore, senza invertire l’onere della prova, né tantomeno trasgredire le regole codicistiche in materia di presunzioni semplici-, ma anche del lamentato vizio di omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio e oggetto di discussione fra le parti.
3.15 A tale ultimo riguardo, deve rilevarsi che la CTR ha tenuto conto del dedotto stato di crisi economica generale da cui a quel tempo era interessato i l settore tessile e dell’abbigliamento , come chiaramente si evince dall’esplicito riferimento operato in sentenza alla «vendita a stock (o sottocosto)» effettuata nel 2002 dalla COGNOME; operazione che la stessa contribuente, fin dalla fase precontenziosa, aveva prospettato come un estremo rimedio da lei posto in essere nel tentativo di fronteggiare la situazione di difficoltà finanziaria nella quale si era venuta a trovare la sua impresa.
3.16 La Commissione siciliana ha tuttavia escluso che la descritta situazione avesse esplicato una particolare incidenza negativa sul reddito d’impresa prodotto in quell’anno dalla contribuente, sì da giustificare il rilevato scostamento rispetto alle risultanze dello studio di settore, essendo emerso dall’ espletato accertamento fiscale che anche in altri esercizi ella aveva dichiarato un reddito

palesemente incongruo, in quanto persino «inferiore a quello di un dipendente dello specifico comparto» .

3.17 In definitiva, il collegio d’appello, uniformandosi all’insegnamento di questa Corte regolatrice, ha spiegato le ragioni per le quali, da un lato, gli ‘standards’ prescelti dall’Ufficio risultavano applicabili alla concreta realtà economica dell’impresa della COGNOME, dall’altro, le generiche contestazioni mosse dall’odierna ricorrente andavano disattese.

A ben vedere, quindi, dietro l’apparente deduzione dei vizi di cui ai nn. 3) e 5) dell’art. 360, comma 1, c.p.c., le censure in disamina finiscono per risolversi, nella realtà, in una generica critica alla motivazione della sentenza e in una mera richiesta di rivalutazione del giudizio di merito, non consentita nella presente sede di legittimità.

Il ricorso va, pertanto, respinto, pur dovendo correggersi la motivazione dell ‘impugnata pronuncia, ai sensi dell’art. 384, ultimo comma, c.p.c., nei termini indicati nel paragrafo 3.5..

Attesa la constatata tardività del controricorso, non v’è luogo a provvedere sulle spese di lite, in mancanza di discussione della causa in pubblica udienza (cfr. Cass. n. 22269/2010).

Stante l’esito del giudizio, viene resa nei confronti dell’impugnante l’attestazione di cui all’art. 13, comma 1 -quater , del D.P.R. n. 115 del 2002 (Testo Unico RAGIONE_SOCIALE spese di giustizia), inserito dall’art. 1, comma 17, della L. n. 228 del 2012.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 -quater , del D.P.R. n. 115 del 2002 (Testo Unico RAGIONE_SOCIALE spese di giustizia), inserito dall’art. 1, comma 17, dalla L. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte della ricorrente di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1bis dello stesso

articolo, se dovuto.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione