Accertamento studi di settore: onere della prova

Un contribuente ha impugnato un avviso di accertamento basato sugli studi di settore. La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso, stabilendo che se il contribuente, pur invitato, non partecipa al contraddittorio preventivo, l’onere di provare l’infondatezza della pretesa fiscale grava interamente su di lui. L’accertamento studi di settore è legittimo se il contribuente non fornisce prove concrete a sua discolpa.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 7 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento Studi di Settore: Le Conseguenze della Mancata Partecipazione al Contraddittorio

L’accertamento studi di settore rappresenta uno degli strumenti più discussi nel contenzioso tributario. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha ribadito un principio fondamentale: il contribuente che omette di partecipare al contraddittorio preventivo con l’Agenzia delle Entrate si assume la piena responsabilità di dover smontare, in sede giudiziaria, la presunzione di maggior reddito. Vediamo nel dettaglio il caso e le importanti conclusioni della Suprema Corte.

I Fatti del Caso: La Controversia sull’Accertamento Fiscale

Un contribuente riceveva un invito a comparire dall’Agenzia delle Entrate per l’anno d’imposta 2007. Sulla base delle risultanze degli studi di settore, l’Agenzia aveva ricostruito maggiori ricavi per oltre 69.000 euro. A seguito dell’invito, veniva notificato un avviso di accertamento per il recupero delle maggiori imposte dovute.
Il contribuente impugnava l’atto, ma sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale rigettavano i suoi ricorsi. Giunto in Cassazione, il ricorrente lamentava principalmente due aspetti:
1. La violazione di legge, sostenendo che l’accertamento fosse illegittimamente basato solo sullo scostamento tra i ricavi dichiarati e quelli calcolati con gli studi di settore, senza considerare la specifica realtà aziendale.
2. La carenza di motivazione della sentenza d’appello, che non avrebbe spiegato perché lo scostamento fosse da considerarsi legittimo.

Il Ruolo del Contraddittorio nell’Accertamento Studi di Settore

La Corte di Cassazione, nel respingere il primo motivo, ha chiarito la natura della procedura di accertamento standardizzato. Gli studi di settore non sono una prova legale, ma un sistema di presunzioni semplici. La loro gravità, precisione e concordanza non derivano automaticamente dallo scostamento, ma si consolidano all’esito del contraddittorio preventivo, che deve essere obbligatoriamente attivato dall’Ufficio.

È in questa sede che il contribuente ha l’onere di provare l’esistenza di condizioni particolari che giustificano lo scostamento o che rendono inapplicabile lo standard al suo caso specifico. Se il contribuente, come avvenuto nella vicenda in esame, decide di non partecipare a tale dialogo, egli si assume le conseguenze del suo comportamento. L’Amministrazione Finanziaria è legittimata a emettere l’avviso di accertamento motivandolo sulla base dell’applicazione degli standard e della mancata collaborazione del contribuente.

Questo non impedisce al soggetto di difendersi in giudizio, ma l’onere della prova si sposta interamente su di lui. Sarà il contribuente a dover fornire elementi sufficienti a vincere le presunzioni che, a quel punto, assistono l’operato dell’Ente impositore.

Validità della Motivazione e l’Inammissibilità del Riesame nel Merito

Anche il secondo motivo di ricorso è stato ritenuto infondato. La Corte ha stabilito che la motivazione della sentenza di secondo grado superava ampiamente la soglia del cosiddetto “minimo costituzionale“. I giudici d’appello avevano, infatti, correttamente valorizzato tre elementi chiave:
* Il dato oggettivo dello scostamento emerso dagli studi di settore.
* La circostanza che il contribuente avesse omesso di partecipare attivamente al contraddittorio.
* La carenza di incisività e specificità delle contestazioni sollevate in sede giudiziaria, definite “generiche” e basate su “non provate affermazioni di inattendibilità”.

La Cassazione ha sottolineato che criticare la sufficienza di tale motivazione si traduce in un tentativo inammissibile di ottenere un riesame dei fatti, attività preclusa nel giudizio di legittimità.

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

Le motivazioni della Corte si fondano su un consolidato orientamento giurisprudenziale. La procedura di accertamento basata sugli studi di settore è legittima, ma il suo fulcro risiede nel contraddittorio. La mancata partecipazione del contribuente a questa fase procedimentale non rende nullo l’accertamento, ma rafforza la posizione dell’Amministrazione Finanziaria. L’onere di fornire una “controprova” rigorosa si trasferisce così dal piano amministrativo a quello processuale, dove il contribuente deve allegare e dimostrare fatti specifici capaci di invalidare la pretesa del Fisco. In assenza di tali prove, come nel caso di specie, l’accertamento basato sulla presunzione derivante dagli studi di settore è da considerarsi legittimo.

Conclusioni

L’ordinanza in esame ribadisce un messaggio cruciale per tutti i contribuenti: la fase del contraddittorio preventivo non è una mera formalità, ma un’opportunità fondamentale per difendere le proprie ragioni. Ignorare l’invito dell’Agenzia delle Entrate o presentarsi senza adeguate giustificazioni significa affrontare un eventuale contenzioso in una posizione di netto svantaggio. L’accertamento studi di settore, seppur basato su presunzioni, acquista piena legittimità quando alla mancata collaborazione del contribuente non seguono, in sede giudiziaria, prove concrete, specifiche e attendibili capaci di dimostrare la particolare realtà economica dell’impresa.

Un accertamento fiscale può basarsi esclusivamente sugli studi di settore?
Sì, può essere considerato legittimo se il contribuente, pur ritualmente invitato a un contraddittorio preventivo, omette di parteciparvi o di fornire giustificazioni valide. In tal caso, la procedura basata sugli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici che il contribuente ha l’onere di smentire in sede giudiziaria.

Cosa accade se un contribuente ignora l’invito al contraddittorio dell’Agenzia delle Entrate?
Il contribuente assume le conseguenze del proprio comportamento. L’Ufficio può legittimamente motivare l’accertamento sulla sola base dell’applicazione degli studi di settore, e l’onere della prova in un eventuale successivo processo si sposta interamente sul contribuente, che dovrà dimostrare l’infondatezza della pretesa fiscale.

È possibile contestare efficacemente in tribunale un accertamento da studi di settore dopo non aver partecipato al contraddittorio?
Sì, è possibile, ma la posizione del contribuente è significativamente indebolita. Per vincere il ricorso, non bastano contestazioni generiche, ma è necessario fornire elementi e prove concrete, specifiche e attendibili che siano sufficienti a superare le presunzioni legali che assistono l’operato dell’Agenzia delle Entrate.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 20836 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 20836 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 25/07/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 26615/2021 R.G. proposto da: COGNOME NOME, domiciliato ex lege in ROMA, INDIRIZZO presso la CANCELLERIA della CORTE di CASSAZIONE, rappresentato e difeso dall’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE)

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (P_IVA) che la rappresenta e difende

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. DELLA SICILIA n. 2558/2021 depositata il 17/03/2021.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 12/06/2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

Fatti di causa

Sulla base RAGIONE_SOCIALE risultanze degli studi di settore correlati all’ambito dell’attività esercitata dal contribuente, quest’ultimo veniva reso destinatario di un invito a presentarsi, inviatogli dall’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE entrate, con riferimento all’anno d’imposta 2007. La ricostruzione dei ricavi presumibilmente attribuibili al contribuente sulla scorta dell’impiego dello studio di settore conduceva all’emersione, stando alla prospettazione erariale, di presunti maggiori ricavi per euro 69.072,00. Al contribuente veniva notificato un avviso di accertamento, teso al recupero dei più alti importi dovuti.
La CTP di Messina rigettava il ricorso del contribuente avverso l’atto impositivo.

La CTR della Sicilia ha rigettato il successivo appello del contribuente. Quest’ultimo ha affidato il proprio ricorso per cassazione a due motivi. Ha resistito l’RAGIONE_SOCIALE con controricorso.

Ragioni della decisione

Con il primo motivo di ricorso si contesta la violazione degli artt. 39, co. 1, lett. d), d.P.R. n. 600 del 1973, 62sexies D.L. n. 331 del 1993 e 42 d.P.R. n. 600 del 1973, per avere la CTR trascurato di considerare che l’avviso è ‘ fondato sic et simpliciter sul mero scostamento tra i ricavi calcolati mediante l’applicazione degli studi di settore e quelli dichiarati, senza ulteriori riscontri da parte dell’RAGIONE_SOCIALE e senza tener conto della peculiare realtà aziendale del ricorrente, come ampiamente dimostrato in sede di contraddittorio ‘.
Con il secondo motivo si deduce il ‘ Vizio e/o carenza di motivazione ‘ della sentenza impugnata, la quale, secondo la prospettazione del ricorrente, ‘ pecca nel motivare alla luce di quali parametri il discostamento fra il dichiarato e l’accertato sarebbe da considerarsi legittimamente superiore al 10%’ .

Il primo motivo è infondato.

Giova premettere che la procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli “standards” in sé considerati -meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditività – ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell’accertamento, con il contribuente. In tale sede, quest’ultimo ha l’onere di provare, senza limitazione alcuna di mezzi e di contenuto, la sussistenza di condizioni che giustificano l’esclusione dell’impresa dall’area dei soggetti cui possono essere applicati gli ‘ standards ” o la specifica realtà dell’attività economica nel periodo di tempo in esame. L’esito del contraddittorio, tra l’altro, non condiziona l’impugnabilità dell’accertamento, potendo il giudice tributario liberamente valutare tanto l’applicabilità degli ” standards ” al caso concreto, da dimostrarsi dall’ente impositore, quanto la controprova offerta dal contribuente che, al riguardo, non è vincolato alle eccezioni sollevate nella fase del procedimento amministrativo e dispone della più ampia facoltà, incluso il ricorso a presunzioni semplici, anche se non abbia risposto all’invito al contraddittorio in sede amministrativa, restando inerte.
Qualora, peraltro, come nel caso di specie, adducendo quelli che -ancora nel ricorso per cassazione -vengono definiti ‘ motivi personali ‘, il contribuente non dia corso all’invito al contraddittorio,

omettendo di presentarsi alla procrastinata convocazione, egli assume le conseguenze di questo suo comportamento, in quanto l’Ufficio può motivare l’accertamento sulla sola base dell’applicazione degli ” standards “, dando conto dell’impossibilità di costituire il contraddittorio con il contribuente, nonostante il rituale invito, ed il giudice può valutare, nel quadro probatorio, la mancata risposta all’invito (v. ex multis Cass., Sez. U. n. 26635 del 2009).

Ogni qual volta, in altri termini, il contraddittorio sia stato regolarmente attivato ed il contribuente ometta di parteciparvi, l’ufficio non è tenuto ad offrire alcuna ulteriore dimostrazione della pretesa esercitata in ragione del semplice disallineamento del reddito dichiarato rispetto ai menzionati parametri (Cass. n. 27617 del 2018; Cass. n. 21754 del 2017). Risulta pertanto legittimo, nel caso di specie, l’agire dell’Amministrazione finanziaria che, istaurato il contraddittorio con l’odierno ricorrente, ha poi inviato l’avviso di accertamento al contribuente fondandolo sugli studi di settore, in assenza di un’efficace attività di allegazione e prova da parte del contribuente.
L’omessa partecipazione attiva al contraddittorio preventivo del soggetto destinatario dell’accertamento tributario, invero, non gli impedisce di far valere le proprie ragioni in fase contenziosa, ma deve allegare e provare elementi che siano sufficienti a vincere le presunzioni legali che, nelle circostanze descritte, assistono l’operato dell’Ente impositore, e sono comunque idonee a fondare, anche da sole, la validità dell’accertamento, come correttamente affermato dalla decisione impugnata la quale ha rilevato che, neppure in sede di contraddittorio giudiziario, il contribuente ha fornito giustificazioni idonee a consentire una differente valutazione dei valori accertati.
In ultima analisi, nella specie, la CTR ha ritenuto legittimo l’accertamento tributario standardizzato, emesso, ex artt. 39, comma

1, lett. d) del d.P.R. n. 600 del 1973 e 62-sexies del d.l. n. 331 del 1993, sulla base degli studi di settore, all’esito di un contraddittorio preventivo, a seguito del quale non ha ritenuto assolto l’onere della prova contraria circa l’esistenza RAGIONE_SOCIALE condizioni giustificanti l’esclusione del contribuente dall’area dei soggetti cui poteva essere applicato quello standard , svolgendo un accertamento in fatto non sindacabile in sede di legittimità; la CTR, svolgendo un accertamento di fatto riservato e insuscettibile di rivisitazioni ingerenti in questa sede, ha, inoltre, appurato che nessuna valida contestazione il contribuente ha saputo veicolare in sede giudiziaria.
Giova soggiungere che il contribuente ha, nel giudizio relativo all’impugnazione dell’atto di accertamento, la più ampia facoltà di prova, anche a mezzo di presunzioni semplici, ed il giudice può liberamente valutare tanto l’applicabilità degli standard al caso concreto, che deve essere dimostrata dall’ente impositore, quanto la controprova sul punto offerta dal contribuente. In tale sede, invero, è il contribuente che ha l’onere di provare, senza limitazione alcuna di mezzi e di contenuto, la sussistenza di condizioni che giustificano l’esclusione dell’impresa dall’area dei soggetti cui possono essere applicati gli standards (così Cass. n. 13056 del 2012 che riprende Cass. n. 10778 del 2011; cfr. più recentemente Cass. n. 13908 del 2018).
Tuttavia, dalla motivazione della sentenza impugnata si evince, dunque, che l’accertamento non si è basato solo sullo scostamento dai parametri, ma ha considerato anche le contestazioni sollevate dalla contribuente in sede giudiziaria. La CTR, infatti, osserva che nessuna RAGIONE_SOCIALE contestazioni poteva reputarsi ‘ valida ‘, che le stesse apparivano tutte ‘ generiche ‘, sostanziandosi in ‘ non provate affermazioni di inattendibilità’ .

Il secondo motivo è inammissibile.

La CTR ha reso una motivazione che ben lascia cogliere la ratio decidendi al fondo della pronuncia adottata. Essa ha, infatti, valorizzato il parametro fornito dallo studio di settore collegato all’attività del soggetto, la circostanza che il contribuente abbia omesso di prendere attivamente parte al contraddittorio preventivo, infine la carenza di incisività, attendibilità e specificità RAGIONE_SOCIALE sue contestazioni.

La motivazione resa dai giudici d’appello non scende al di sotto della soglia del c.d. ‘minimo costituzionale’, giovando allora richiamare l’orientamento di questa Corte in base al quale ‘ In seguito alla riformulazione dell’art. 360, comma 1, n. 5, CPC, disposta dall’art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, conv., con modif., dalla l. n. 134 del 2012, non sono più ammissibili nel ricorso per cassazione le censure di contraddittorietà e insufficienza della motivazione della sentenza di merito impugnata, in quanto il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica del rispetto del «minimo costituzionale» richiesto dall’art. 111, comma 6, Cost., che viene violato qualora la motivazione sia totalmente mancante o meramente apparente, ovvero si fondi su un contrasto irriducibile tra affermazioni inconcilianti, o risulti perplessa ed obiettivamente incomprensibile, purché il vizio emerga dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali ‘ (Cass. n. 7090 del 2022; Cass. n. 22598 del 2018).
La censura, pertanto, mira in realtà a contestare la sufficienza della motivazione in vista di un inammissibile riesame di merito, non consentito in sede di legittimità.

Il ricorso va, in ultima analisi, rigettato. Le spese sono regolate dalla soccombenza nella misura espressa in dispositivo.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso; condanna la parte ricorrente al pagamento in favore dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro 5.900,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13, comma 1 -quater del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso a norma del comma 1bis dello stesso art. 13, se dovuto.
Così deciso nella camera di consiglio della Sezione Tributaria del 12

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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