Accertamento studi di settore: nullo senza confronto

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 33379/2024, ha annullato una sentenza che convalidava un avviso di accertamento basato su studi di settore. La Corte ha stabilito che un accertamento basato su studi di settore è nullo se non preceduto da un contraddittorio preventivo con il contribuente, procedura necessaria per contestualizzare i dati statistici alla realtà specifica dell’impresa. Il caso è stato rinviato al giudice di merito per verificare l’effettivo svolgimento di tale procedura.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 10 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento studi di settore: nullo se manca il contraddittorio

L’ordinanza n. 33379/2024 della Corte di Cassazione ribadisce un principio fondamentale in materia fiscale: un accertamento basato sugli studi di settore è nullo se non viene preceduto da un effettivo contraddittorio con il contribuente. Questa pronuncia sottolinea l’importanza del dialogo tra Fisco e cittadino come garanzia di un’imposizione giusta e motivata, che tenga conto della realtà specifica di ogni impresa.

I Fatti di Causa

Una società operante nel settore della tinteggiatura impugnava un avviso di accertamento con cui l’Agenzia delle Entrate contestava, per l’anno 2007, maggiori ricavi e un maggior reddito d’impresa. La rettifica si basava principalmente sull’applicazione di uno specifico studio di settore, che evidenziava un’incongruenza dei ricavi dichiarati e un’antieconomicità della gestione aziendale.

Il contribuente otteneva una prima vittoria in Commissione Tributaria Provinciale, ma la decisione veniva ribaltata in appello. La Commissione Tributaria Regionale (CTR) riteneva legittimo l’accertamento, sostenendo che non si fondasse solo sullo studio di settore, ma anche su altre anomalie gestionali. Inoltre, secondo la CTR, la società non aveva sollevato in modo specifico la questione della mancata instaurazione del contraddittorio preventivo.

Contro questa decisione, la società proponeva ricorso in Cassazione.

La Procedura dell’Accertamento Studi di Settore

Il cuore della controversia ruota attorno alla corretta procedura da seguire per un accertamento basato sugli studi di settore. La Corte Suprema ha chiarito che l’applicazione di questi strumenti statistici impone, a pena di nullità dell’atto, l’obbligo di un confronto preventivo con il contribuente.

Gli studi di settore, infatti, si basano su presunzioni semplici e dati aggregati. La loro gravità, precisione e concordanza non sono determinate a priori dalla legge, ma richiedono un’attenta valutazione e un adattamento alla concreta realtà economica dell’impresa sottoposta a verifica. Questo processo di adeguamento si realizza proprio attraverso il contraddittorio.

La Decisione della Corte di Cassazione

La Cassazione ha accolto il motivo di ricorso relativo alla violazione delle norme sul contraddittorio. Ha affermato che il giudice di merito ha errato nel convalidare l’avviso di accertamento senza prima verificare se il dialogo preventivo tra Fisco e contribuente fosse effettivamente avvenuto.

La motivazione dell’atto impositivo deve, infatti, dare conto delle ragioni per cui le osservazioni e i rilievi del contribuente, emersi durante il contraddittorio, sono stati eventualmente disattesi. Senza questo passaggio, l’accertamento risulterebbe arbitrario e basato su una mera applicazione automatica di dati statistici.

La Questione del Reverse Charge

Un altro punto sollevato dalla società riguardava l’errata applicazione dell’IVA, sostenendo di operare in regime di reverse charge. Su questo punto, la Cassazione ha rigettato il ricorso, qualificandolo come un tentativo di riesaminare il merito della vicenda.

La Corte ha ribadito che il suo ruolo è quello di giudice di legittimità, con il compito di verificare la corretta applicazione delle norme di diritto (quaestio iuris), non di rivalutare le prove e i fatti accertati nei gradi precedenti (quaestio facti). La valutazione se un’attività rientri o meno nel regime di inversione contabile spetta quindi ai giudici di merito.

Le motivazioni

La Corte di Cassazione ha motivato la sua decisione evidenziando che il sistema delle presunzioni semplici su cui si fondano gli studi di settore necessita di un percorso di adeguamento alla realtà economica specifica del contribuente. Questo percorso si concretizza nel contraddittorio preventivo, la cui assenza vizia l’intero procedimento accertativo, rendendolo nullo. Il giudice di merito aveva omesso questa verifica cruciale, affermando genericamente che il contribuente non avesse sollevato una censura specifica, quando invece la questione era stata posta sia nel ricorso introduttivo sia in una memoria successiva. L’obbligo di contraddittorio, come stabilito dalle Sezioni Unite, è un pilastro del giusto procedimento tributario quando l’accertamento si basa su elementi presuntivi come gli studi di settore. Per quanto riguarda il motivo sul reverse charge, la Corte lo ha ritenuto inammissibile perché mirava a una nuova valutazione dei fatti, preclusa in sede di legittimità.

Le conclusioni

In conclusione, la Suprema Corte ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado. Il giudice del rinvio dovrà riesaminare il caso attenendosi al principio di diritto enunciato: verificare se sia stato effettivamente svolto il contraddittorio preventivo con la società contribuente, poiché la sua omissione comporta la nullità dell’avviso di accertamento. Questa ordinanza rafforza le garanzie procedurali del contribuente, confermando che l’accertamento tributario non può essere un atto unilaterale e automatico, ma deve fondarsi su un’analisi concreta e su un dialogo trasparente.

Un avviso di accertamento basato sugli studi di settore è valido se non c’è stato un confronto preventivo con il contribuente?
No, la Corte di Cassazione ha stabilito che l’accertamento basato sugli studi di settore è nullo se non è preceduto da un contraddittorio preventivo con il contribuente, in quanto tale procedura è essenziale per la validità dell’atto.

Perché il contraddittorio è così importante in caso di accertamento studi di settore?
È fondamentale perché gli studi di settore si basano su presunzioni semplici e dati statistici. Il contraddittorio permette di adeguare questi dati alla concreta realtà economica del contribuente, garantendo che l’accertamento sia motivato e non derivi da una mera applicazione automatica di parametri.

La Corte di Cassazione può riesaminare le prove per decidere se un’azienda operava in regime di reverse charge?
No, la Corte di Cassazione ha chiarito che la valutazione delle prove sull’applicazione del regime di reverse charge è una ‘quaestio facti’ (questione di fatto), di competenza esclusiva dei giudici di merito (primo e secondo grado). La Cassazione si occupa solo delle ‘quaestio iuris’ (questioni di diritto).

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 33379 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 33379 Anno 2024

Presidente: NOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 19/12/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 12830/2016 R.G. proposto da :

RAGIONE_SOCIALE elettivamente domiciliata in ROMA INDIRIZZO presso lo studio dell’avvocato NOME COGNOME (CODICE_FISCALE che la rappresenta e difende

-ricorrente-

CONTRO

RAGIONE_SOCIALE elettivamente domiciliato in ROMA INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO) che lo rappresenta e difende

-resistente- avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Campania n. 10595/2015 depositata il 25/11/2015;

udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 12/09/2024 dal Consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

1.La Int. RAGIONE_SOCIALE società che svolge attività di tinteggiatura, impugnò l’avviso di accertamento n. TFK030403053/2011 (relativo ad IRES, IRAP e IVA) con il quale l’ Agenzia delle entrate accertò, per l’anno 2007, maggiori ricavi per euro 34.832,00 (dichiarati euro 147.580,00) ed un reddito di impresa pari ad euro 52.335,00 (a fronte di un reddito dichiarato di euro 17.503,00) sostanzialmente in applicazione dello specifico studio di settore TG50U, stante l’incongruenza dei ricavi reiterata nel tempo e l’antieconomicità della gestione.
L’impugnazione in primo grado, così come emerge dalla sentenza e dallo stesso ricorso del contribuente, era fondata su tre motivi: violazione e falsa applicazione dell’art. 42 del d. P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 62 -bis del d.l. n. 331 del 1993 essendo l’accertamento non motivato ma basato esclusivamente sullo studio di settore; errore e falsa applicazione dell’aliquota IVA giacché l’attività espletata era sottoposta alla disciplina del reverse charge di cui all’art. 17, comma 6, del d.P.R. n. 633 del 1972; errata applicazione delle sanzioni all’amministratore e legale rappresentante liquidatore della società ai sensi del d.l. n. 269 del 2003.
Il giudice di prime cure accolse il ricorso e la decisione venne impugnata dall’Agenzia delle entrate.

La C.T.R., premessi i principi regolanti la disciplina degli studi di settore, il contenuto dei tre motivi di ricorso della società contribuente e dato atto del deposito di una memoria ove si affermava l’omesso invio del questionario, affermò che l’avviso di accertamento non fosse nullo in quanto non fondato sul solo studio di settore ma anche su diverse anomalie, quali la incongruenza dei ricavi reiterata nel tempo, l’antieconomicità della gestione, l’incongruenza del reddito complessivo dichiarato, nonché l’assenza di
difese da parte del appellato, il quale non aveva riproposto ‘le pur generiche motivazioni che sostenevano il ricorso introduttivo, dove nemmeno si contestava il risultato dell’applicazione dello studio di settore.’ Si evidenziò come, pertanto ‘nessuna giustificazione vera, reale, convincente, assiste lo scostamento dei ricavi dichiarati rispetto a quelli determinati con lo studio di settore’ , né tanto meno risultava provato che la società operasse in regime di reverse charge mentre l’Agenzia aveva diversamente provato l’antieconomicità della gestione e l’incongruità della situazione economica.
Si osservò inoltre come l’appellato ben avrebbe potuto produrre in giudizio la documentazione non esibita in sede amministrativa e che, comunque, non era stata formulata specifica doglianza in punto di originaria illegittimità dell’atto per difetto di contraddittorio.

Avverso questa decisione ricorre il contribuente con tre motivi.

L’agenzia delle Entrate si è costituita al solo fine di partecipare all’eventuale udienza di discussione.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo si denuncia la violazione e falsa applicazione dell’art. 39, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 600 del 1973 in combinato disposto con l’art. 62 sexies, comma 3, del d.l. n. 331 del 1993, con l’art. 10, comma 3bis della l. n. 146 del 1998, con l’art. 42, comma 2, del d.p.r. n. 600 nonché con gli artt. 2697 e 2729 c.c. in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.

Con questo strumento impugnatorio si censura la sentenza per non aver correttamente valutato i fatti di causa e la ratio decidendi della decisione di prime cure sebbene l’avviso non fosse stato preceduto da un valido contraddittorio preventivo assumendo ‘apoditticamente che l’attività di impresa svolta dall’odierna

ricorrente, nell’anno di imposta 2007, in correlazione con i redditi d’impresa nell’anno precedente (il 2006) e nell’anno successivo a quello accertato (il 2008) fosse connotata da antieconomicità fondando tale asserzione su ulteriori elementi di cui si contesta la gravità, precisione e concordanza’.

Con il secondo motivo si denuncia la violazione e falsa applicazione dell’art. 39, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 600 del 1973 in combinato disposto con l’art. 62 sexies, comma 3, del d.l. n. 331 del 1993, con l’art. 10, comma 3bis della l. n. 146 del 1998 nonché la violazione dell’art. 41 Carta fondamentale UE e art. 6 del trattato UE, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c. non avendo il giudice valutato la censura sollevata circa l’invalidità della notifica dell’invito al contraddittorio.
3 . Con il terzo motivo si denuncia la violazione dell’art. 17, comma 6, del d.P.R. n. 633 del 1972 in tema di IVA, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c. perché il giudice di merito ha ritenuto legittimo il recupero dell’IVA senza considerare che la società ricorrente svolgeva un’attività in regime di reverse charge .

Il primo motivo del ricorso è fondato nei limiti di cui appresso si dirà ed il suo accoglimento determina l’assorbimento della seconda doglianza.

Lo strumento impugnatorio mira a censurare la sentenza perché ha ritenuto valido l’avviso in assenza di un valido preventivo contraddittorio, senza avvedersi che tale invalidità era stata oggetto di specifica doglianza ed era stata altresì posta a fondamento della decisione del primo giudice (che aveva accolto integralmente il ricorso del contribuente).

Con il medesimo motivo si censura la sentenza per aver ritenuto che i fatti posti a fondamento dell’avviso, così considerandolo legittimo, fossero gravi, precisi e concordanti.

Dal contenuto del ricorso nonché dall’esame di quello introduttivo emerge che il ricorrente, nel primo motivo, ha contestato la validità dell’accertamento effettuato dall’Agenzia perché non preceduto da valido contraddittorio.

Alla censura ha poi fatto seguito la memoria (indicata dal ricorrente e dal giudice di seconde cure) nella quale è stata ulteriormente illustrata la doglianza con l’allegazione di non aver ricevuto alcun questionario.

Va, in primo luogo, evidenziato che dall’esame della sentenza della CTR, emerge con evidenza che l’accertamento è intervenuto in applicazione degli studi di settore, sebbene l’avviso di accertamento sia stato corroborato da ulteriori elementi indiziari idonei a fondare la ripresa, tra i quali anche l’antieconomicità della gestione.

Ciò premesso, erra il giudice di merito nell’affermare che il ricorrente ha formulato una generica contestazione slegata da una specifica censura e quindi erra nella sua valutazione in punto di legittimità dell’avviso, slegata dalla previa verifica circa l’avvenuto contraddittorio preventivo con il contribuente.

Deve rimarcarsi, invero, che l’accertamento operato sulla base dell’ applicazione degli studi di settore impone, a pena di nullità, l’obbligo di un preventivo contraddittorio con il contribuente, in quanto il sistema delle presunzioni semplici su cui gli studi si fondano – la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata in relazione ai soli standard in sé considerati – richiede un percorso di adeguamento dell’elaborazione statistica alla concreta realtà economica del contribuente, il cui esito confluisce nella motivazione, la quale deve ricomprendere le ragioni per le quali i rilievi del destinatario dell’attività accertativa sono stati disattesi (ex multis, Cass. S.U. n. 26635 del 18/12/2009).
Il motivo è quindi accolto sotto il profilo della mancata verifica dell’espletamento del contraddittorio preventivo con il contribuente , dovendo il giudice di rinvio accertare l’effettiva effettuazione di detto contraddittorio, previsto a pena di nullità dell’accertamento.

L’ulteriore contestazione concernente la gravità, precisione e concordanza degli elementi indiziari posti dall’avviso di accertamento a fondamento della ripresa è, invece, inammissibile, perché riguarda il merito della decisione del giudice di appello, che non può essere validamente contestato con la proposizione di una censura di violazione di legge.

L’accoglimento in parte qua del primo motivo comporta l’assorbimento del secondo motivo.

2 . Il terzo motivo è, invece, infondato.

Per consolidato orientamento di legittimità, le espressioni violazione o falsa applicazione di legge, di cui all’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c. descrivono i due momenti nei quali si articola il giudizio di diritto, ovvero quello concernente la ricerca e l’interpretazione della norma ritenuta regolatrice del caso concreto e quello afferente all’applicazione della norma stessa, una volta correttamente individuata ed interpretata. Più precisamente, il vizio di violazione di legge consiste nell’inesatta ricognizione, da parte del provvedimento impugnato, della fattispecie astratta recata da una norma di legge e si risolve nella negazione o affermazione erronea dell’esistenza o inesistenza di una norma, ovvero nell’attribuzione ad essa di un contenuto che non possiede, avuto riguardo alla fattispecie in essa delineata, mentre il vizio di falsa applicazione di legge consiste o nell’assumere la fattispecie concreta giudicata sotto una norma che non le si addice, perché la fattispecie astratta da essa prevista -pur rettamente individuata e interpretata- non è idonea a regolarla, o nel
trarre dalla norma, in relazione alla fattispecie concreta, conseguenze giuridiche che contraddicano la pur corretta sua interpretazione.

Non rientra, invece, nell’àmbito applicativo dell’evocato paradigma processuale l’allegazione di un’erronea ricognizione della fattispecie concreta a mezzo delle risultanze di causa, la quale è esterna all’esatta interpretazione della norma e inerisce alla tipica valutazione del giudice di merito, sottratta perciò al sindacato di legittimità (cfr. Cass. n. 9293/2023, Cass. n. 21844/2022, Cass. n. 14199/2012, Cass. n. 21944/2020).

Va, inoltre, rilevato che, in ossequio all’onere di specificità dei motivi sancito dall’art. 366, comma 1, n. 4), c.p.c., il ricorrente che denunci un simile vizio è tenuto, a pena d’inammissibilità della censura, a indicare le norme di legge di cui intende lamentare la violazione, a esaminarne il contenuto precettivo e a raffrontarlo con le affermazioni in diritto contenute nella sentenza impugnata, da richiamare espressamente, onde far risaltare che queste ultime non sono rispettose del precetto normativo, non potendosi demandare alla Corte il compito di individuare -con una ricerca esplorativa officiosa trascendente le sue funzioni- la norma violata o i punti della sentenza che si pongono in contrasto con essa (cfr. Cass. n. 19822/2023, Cass. n. 37257/2022, Cass. n. 17567/2022, Cass. n. 8003/2022, Cass. Sez. Un. n. 23745/2020).
Nel caso di specie, la società ricorrente, attraverso l’apparente denuncia di pretese violazioni di norme di legge e di princìpi di diritto, mira, in realtà a sollecitare una diversa ricostruzione della quaestio facti rispetto a quella operata dalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado e ad ottenere un riesame del materiale probatorio, allo scopo di farne derivare una decisione diversa da quella cui è pervenuto il giudice distrettuale e conforme alle proprie aspettative.
Il motivo, infatti, aldilà della disposizione invocata impinge nel merito, contestando la valutazione effettuata dalla C.T.R., circa l’insussistenza di una attività economica svolta in regime di reverse charge, così sollecitando una rivalutazione della controversia, inibita in questa sede.

3 .In conclusione è accolto, nei limiti di cui sopra, il primo motivo del ricorso, assorbito il secondo e rigettato il terzo.

La sentenza è quindi cassata e rinviata alla Corte di giustizia di secondo grado della Campania, in diversa composizione.

P.Q.M.

Accoglie il primo motivo di ricorso, nei limiti di cui in motivazione, assorbito il secondo, rigettato il terzo; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, anche per le spese del presente procedimento.

Così deciso in Roma, il 12 settembre 2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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