Accertamento studi di settore: limiti al ricorso

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso di un contribuente contro un accertamento basato sugli studi di settore. La decisione sottolinea che il ricorso in Cassazione non può essere utilizzato per richiedere una nuova valutazione dei fatti già esaminati dal giudice di merito, ma solo per contestare vizi di legittimità. L’impugnazione basata su una diversa interpretazione delle prove è stata quindi dichiarata inammissibile, confermando la validità dell’accertamento studi di settore operato dall’Agenzia delle Entrate.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 28 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento studi di settore: quando il ricorso in Cassazione è inammissibile

L’accertamento studi di settore rappresenta uno degli strumenti più discussi nel contenzioso tributario. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ci offre l’opportunità di approfondire i limiti del ricorso contro tali atti, specialmente quando la controversia arriva al terzo grado di giudizio. Il caso analizzato riguarda un contribuente che, dopo aver visto accolto il proprio ricorso in primo grado, ha subito il ribaltamento della decisione in appello e ha tentato la via della Cassazione. La Suprema Corte ha però dichiarato il ricorso inammissibile, fornendo importanti chiarimenti sulla distinzione tra vizi di legittimità e riesame del merito.

I Fatti del Contenzioso

La vicenda trae origine da un avviso di accertamento per IRPEF, IRAP e IVA relativo all’anno d’imposta 2007, emesso dall’Agenzia delle Entrate nei confronti di un imprenditore sulla base delle risultanze degli studi di settore. Il contribuente aveva impugnato l’atto, ottenendo una prima vittoria presso la Commissione Tributaria Provinciale.

La Decisione della Commissione Tributaria Regionale

Successivamente, l’Agenzia delle Entrate ha proposto appello e la Commissione Tributaria Regionale (CTR) ha riformato la decisione di primo grado. La CTR ha ritenuto fondato l’appello dell’Amministrazione finanziaria, sostenendo che il confronto tra i dati degli studi di settore e gli elementi fattuali acquisiti in giudizio rendeva verosimile che l’impresa avesse prodotto un reddito superiore a quello dichiarato. Secondo i giudici di appello, l’accertamento era legittimo, logico e coerente.

I Motivi del Ricorso in Cassazione

Contro la sentenza della CTR, il contribuente ha proposto ricorso per cassazione, basandolo su due motivi principali.

Primo Motivo: L’omesso esame di fatti decisivi

Con il primo motivo, il ricorrente lamentava, ai sensi dell’art. 360, n. 5, c.p.c., l’omesso esame di fatti decisivi che erano stati oggetto di discussione tra le parti. In sostanza, si contestava al giudice di appello di non aver adeguatamente considerato i rilievi difensivi presentati.

Secondo Motivo: Violazione di legge

Il secondo motivo denunciava la violazione e falsa applicazione di diverse norme tributarie (art. 39 d.P.R. 600/1973, art. 54 d.P.R. 633/1972 e art. 7 l. 212/2000). Il contribuente sosteneva che la CTR non avesse considerato una circostanza fondamentale: la continuazione dell’attività, pur essendo antieconomica, era finalizzata a permettere alla propria moglie di raggiungere l’età pensionabile.

Le Motivazioni della Suprema Corte

La Corte di Cassazione ha dichiarato entrambi i motivi di ricorso inammissibili, ribadendo principi consolidati in materia di giudizio di legittimità.

La Valutazione dei Fatti è Riservata al Giudice di Merito

In merito al primo motivo, la Corte ha specificato che la CTR aveva in realtà esaminato tutti i fatti rilevanti, fornendo una propria valutazione delle prove. Il tentativo del ricorrente di contrapporre una diversa interpretazione degli stessi fatti storici non costituisce un omesso esame, ma una richiesta di rivalutazione del merito. Questa censura, secondo la Corte, si traduce in un vizio di insufficiente motivazione, non più ammissibile dopo la riforma dell’art. 360, n. 5, c.p.c. Spetta esclusivamente al giudice di merito (primo e secondo grado) il compito di individuare le fonti del proprio convincimento e valutare l’attendibilità delle prove.

Il Ricorso non può essere un Terzo Grado di Giudizio

Anche il secondo motivo è stato giudicato inammissibile. Sebbene fosse formulato come una violazione di legge, il suo reale obiettivo era contestare l’accertamento in fatto operato dalla CTR. Il contribuente non stava denunciando una scorretta applicazione delle norme, ma proponeva una diversa lettura del materiale probatorio. La Corte ha sottolineato che questo tentativo trasforma il giudizio di legittimità in un inammissibile ‘terzo grado di merito’, dove i fatti vengono riesaminati.

Le Conclusioni: Implicazioni Pratiche dell’Ordinanza

L’ordinanza in esame è un’importante conferma dei limiti del ricorso per cassazione in materia tributaria. I contribuenti e i loro difensori devono essere consapevoli che la Suprema Corte non può essere adita per rimettere in discussione l’accertamento dei fatti o la valutazione delle prove operata dai giudici di appello. Il ricorso deve concentrarsi esclusivamente sulla violazione di norme di diritto o su vizi procedurali specifici. Qualsiasi tentativo di mascherare una richiesta di riesame del merito dietro la denuncia di un vizio di legittimità è destinato all’inammissibilità, con conseguente condanna al pagamento delle spese legali e al versamento di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato.

È possibile contestare in Cassazione la valutazione delle prove fatta da un giudice tributario di appello?
No, secondo l’ordinanza, la Corte di Cassazione non può riesaminare la valutazione dei fatti e delle prove, che è compito esclusivo dei giudici di merito (primo e secondo grado). Un ricorso che mira a proporre una diversa interpretazione del materiale probatorio è considerato inammissibile.

Per quale motivo un ricorso basato sulla gestione antieconomica di un’impresa è stato rigettato?
Il ricorso è stato rigettato non perché la motivazione fosse irrilevante in sé, ma perché il contribuente, nel presentarla, stava chiedendo alla Cassazione di rivalutare i fatti (cioè le ragioni della gestione antieconomica) già esaminati e giudicati dalla Commissione Tributaria Regionale, trasformando il ricorso in un inammissibile terzo grado di merito.

Quali sono le conseguenze per il contribuente se il ricorso in Cassazione viene rigettato?
Il rigetto del ricorso comporta la condanna del ricorrente al pagamento delle spese processuali in favore della controparte. Inoltre, come previsto dalla legge, la Corte dichiara la sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello dovuto per il ricorso stesso.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 16728 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 16728 Anno 2024

Presidente: NOME COGNOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 17/06/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 7379/2022 R.G. proposto da:

COGNOME NOME, elettivamente domiciliato in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE), rappresentato e difeso dall’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE)

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso l’ AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (P_IVA), che la rappresenta e difende -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. DELLA SICILIA n. 7713/16/21 depositata il 09/09/2021.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 22/11/2023 dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

Con sentenza n. 7713/16/21 del 09/09/2021 la Commissione tributaria regionale della Sicilia (di seguito CTR) ha accolto l’appello proposto dall’RAGIONE_SOCIALE (di seguito RAGIONE_SOCIALE) nei confronti della sentenza n. 662/10/13 della Commissione tributaria provinciale di

COGNOME (di seguito CTP), che aveva, a sua volta, accolto il ricorso proposto da NOME COGNOME avverso un avviso di accertamento per IRPEF, IRAP e IVA relative all’anno d’imposta 2007.

1.1. Come si evince dalla sentenza impugnata, l’avviso di accertamento era stato emesso in applicazione dei cd. studi di settore.

1.2. La CTR accoglieva l’appello di NOME evidenziando che il raffronto tra le risultanze derivanti d all’applicazione degli studi di settore (per i quali era stato utilizzato il modello più favorevole al contribuente, che teneva conto dell’area svantaggiata in cui insisteva l’esercizio commerciale) e gli elementi di fatto acquisiti agli atti del giudizio inducevano a reputare verosimile che l’impresa verificata rendesse più di quanto dichiarato.

Avverso la sentenza della AVV_NOTAIO NOME AVV_NOTAIO proponeva ricorso per cassazione affidato a due motivi e depositava memoria ex art. 380 bis .1 cod. proc. civ.

NOME si costituiva in giudizio con controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Va pregiudizialmente evidenziato che la memoria depositata dal ricorrente solo in data 16/11/2023 è tardiva rispetto al termine previsto dalla legge, sicché la stessa va dichiarata inammissibile.

Con il primo motivo di ricorso NOME COGNOME deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., omesso esame di fatti decisivi che sono stato oggetto di discussione tra le parti, per non avere il giudice di appello esaminato i rilievi del ricorrente.

2.1. Il motivo è inammissibile.

2.2. La CTR ha esaminato tutti i fatti di cui il ricorrente deduce l’omesso esame e ha fornito la sua valutazione RAGIONE_SOCIALE prove raccolte. Trattasi di accertamento di fatto legittimo, logico e coerente, al quale il ricorrente tende a contrapporre una diversa interpretazione dei medesimi fatti storici presi in considerazione dalla CTR, sicché la

censura implica la proposizione di un vizio di insufficiente motivazione e si rivela inammissibile, anche alla luce della nuova formulazione dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. (Cass. S.U. n. 8053 del 07/04/2014; conf. Cass. n. 21257 del 08/10/2014; Cass. n. 23828 del 20/11/2015; Cass. n. 23940 del 12/10/2017; Cass. n. 22598 del 25/09/2018).

2.3. Del resto, spetta, in via esclusiva, al giudice di merito il compito di individuare le fonti del proprio convincimento, di controllarne l’attendibilità e la concludenza e di scegliere, tra le complessive risultanze del processo, quelle ritenute maggiormente idonee a dimostrare la veridicità dei fatti ad esse sottesi, dando così liberamente prevalenza all’uno o all’altro dei mezzi di prova acquisiti, salvo i casi tassativamente previsti dalla legge (cfr. Cass. n. 331 del 13/01/2020; Cass. n. 19547 del 04/08/2017; Cass. n. 24679 del 04/11/2013; Cass. n. 27197 del 16/12/2011; Cass. n. 2357 del 07/02/2004).
3 . Con il secondo motivo di ricorso si contesta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 39, primo comma, lett. d), del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, dell’art. 54, secondo comma, del d.P.R . 26 ottobre 1972, n. 633 e dell’art. 7 della l. 27 luglio 2000, n. 212, per non avere la CTR considerato che la continuazione di un’attività antieconomica era conseguenza della volontà del ricorrente di consentire alla propria moglie di raggiungere l’età pensionabile.
3.1. Il motivo è inammissibile.

3.2. Il ricorrente denuncia la violazione RAGIONE_SOCIALE disposizioni in materia di accertamento ma, in realtà, intende contestare, ancora una volta, l’accertamento in fatto del giudice di merito, proponendo una diversa interpretazione del materiale probatorio acquisito.

3.3. Invero, pur deducendo apparentemente una violazione di norme di legge, il contribuente mira alla rivalutazione dei fatti operata dal giudice di merito, così da realizzare una surrettizia

trasformazione del giudizio di legittimità in un nuovo, non consentito, terzo grado di merito (Cass. n. 3340 del 05/02/2019; Cass. n. 640 del 14/01/2019; Cass. n. 24155 del 13/10/2017; Cass. n. 8758 del 04/07/2017; Cass. n. 8315 del 05/04/2013).

In conclusione, il ricorso va rigettato.

4.1. Il ricorrente va condannato al pagamento, in favore della controricorrente, RAGIONE_SOCIALE spese del presente giudizio, liquidate come in dispositivo avuto conto di un valore dichiarato della lite di euro 267.140,00.

4.2. Poiché il ricorso è stato proposto successivamente al 30 gennaio 2013 ed è rigettato, sussistono le condizioni per dare atto -ai sensi dell’art. 1, comma 17, della legge 24 dicembre 2012, n. 228, che ha aggiunto il comma 1 quater dell’art. 13 del testo unico di cui al d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 -della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per la stessa impugnazione, ove dovuto.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, RAGIONE_SOCIALE spese del presente giudizio, liquidate in euro 7.500,00, oltre alle spese di prenotazione a debito. Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater , del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17, della l. n. 228 del 2012, dichiara la sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente del contributo unificato previsto per il ricorso a norma dell’art. 1 bis dello stesso art. 13, ove dovuto.
Così deciso in Roma, il 22/11/2023.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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