Accertamento studi di settore: l'appello è valido?

Una società di costruzioni ha impugnato un avviso di accertamento basato sugli studi di settore, che evidenziava uno scostamento del 16,75%. La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso, confermando che tale scostamento è sufficientemente grave da giustificare la rettifica. Inoltre, ha chiarito che l’appello dell’Amministrazione Finanziaria è valido anche se ripropone le argomentazioni del primo grado, purché contesti la decisione impugnata. La sentenza sottolinea l’importanza per il contribuente di fornire prove concrete per superare le presunzioni derivanti dall’accertamento studi di settore.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 19 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento studi di settore: quando lo scostamento è grave e l’appello è specifico?

L’accertamento studi di settore rappresenta uno strumento fondamentale per l’Amministrazione Finanziaria nella lotta all’evasione fiscale. Tuttavia, la sua applicazione solleva spesso questioni complesse, sia sulla soglia di scostamento che legittima la rettifica, sia sui requisiti formali delle impugnazioni. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione fa luce su entrambi gli aspetti, fornendo chiarimenti cruciali per contribuenti e professionisti.

I fatti del caso

Una società di costruzioni riceveva un avviso di accertamento per IRES, IVA e IRAP relativo all’anno d’imposta 2004. L’accertamento si basava sui risultati degli studi di settore, dai quali emergeva uno scostamento tra i ricavi dichiarati e quelli presunti pari al 16,75%. La società impugnava l’atto, e la Commissione Tributaria Provinciale (CTP) accoglieva il ricorso.

L’Agenzia delle Entrate proponeva appello e la Commissione Tributaria Regionale (CTR) ribaltava la decisione di primo grado, ritenendo che la CTP non avesse motivato adeguatamente le ragioni del suo convincimento e non avesse considerato gli elementi di anomalia indicati dall’Ufficio. La società contribuente, a sua volta, ricorreva in Cassazione, lamentando diversi vizi, tra cui la presunta inammissibilità dell’appello dell’Agenzia per mancanza di motivi specifici e l’illegittimità dell’accertamento per non significatività dello scostamento.

La decisione della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha rigettato integralmente il ricorso della società, confermando la legittimità della sentenza d’appello e, di conseguenza, dell’operato dell’Amministrazione Finanziaria. La decisione si fonda su due principi cardine: la soglia di rilevanza dello scostamento e la corretta formulazione dell’atto di appello nel processo tributario.

Validità dell’accertamento studi di settore con scostamento del 16,75%

Uno dei motivi principali del ricorso riguardava la sufficienza dello scostamento riscontrato (16,75%) a giustificare un accertamento standardizzato. La Corte ha ritenuto il motivo infondato, affermando che uno scostamento di tale entità è da considerarsi “certamente grave ed idoneo a giustificare l’accertamento”.

I giudici hanno richiamato un precedente orientamento secondo cui “lo scostamento di almeno il 10% tra i ricavi dichiarati e quelli desumibili dagli studi di settore può rappresentare una soglia di sbarramento idonea” per presumere una grave incongruenza. Pertanto, uno scostamento superiore, come nel caso di specie, costituisce un forte indizio della non veridicità della dichiarazione, legittimando la pretesa fiscale.

I requisiti di specificità dell’appello tributario

La società lamentava che l’appello dell’Agenzia delle Entrate fosse inammissibile perché si limitava a riproporre le difese già svolte in primo grado, senza una critica specifica alla sentenza della CTP. La Cassazione ha respinto anche questa doglianza, chiarendo la natura del giudizio d’appello tributario.

La Corte ha spiegato che, a differenza delle impugnazioni a critica vincolata, l’appello mantiene la sua natura di revisio prioris instantiae, ovvero di riesame della controversia. Di conseguenza, è sufficiente che l’appellante individui chiaramente le questioni contestate e le relative doglianze, confutando le ragioni del primo giudice. Nel processo tributario, la riproposizione delle argomentazioni iniziali è considerata sufficiente a integrare il requisito della specificità, quando il dissenso investe la decisione nella sua interezza e le ragioni della censura sono chiaramente ricavabili dall’atto.

Le motivazioni

La Corte ha motivato la propria decisione sottolineando che l’onere della prova per superare le presunzioni derivanti dall’accertamento studi di settore grava sul contribuente. La CTR aveva correttamente riformato la sentenza di primo grado perché fondata su “considerazioni vaghe” e perché non aveva indicato analiticamente gli elementi che avrebbero dovuto inficiare la pretesa dell’Ufficio. La società ricorrente, anche in sede di legittimità, non ha saputo trascrivere o specificare quali documenti o prove concrete avesse fornito per dimostrare la correttezza della propria dichiarazione e l’erroneità delle conclusioni della CTR. Per quanto riguarda la specificità dell’appello dell’Agenzia, i giudici hanno ribadito un principio consolidato: l’impugnazione deve contenere una parte volitiva (la richiesta di riforma) e una parte argomentativa che contrasti le ragioni del primo giudice. Questo onere è stato ritenuto assolto dall’Agenzia, la cui impugnazione, sebbene ripropositiva, era chiaramente volta a contestare nel merito la decisione favorevole al contribuente.

Le conclusioni

L’ordinanza in esame consolida due importanti principi in materia di contenzioso tributario. Primo, uno scostamento dai ricavi stimati dagli studi di settore superiore al 10% è generalmente considerato una grave incongruenza che legittima l’azione accertatrice. Secondo, l’appello dell’Amministrazione Finanziaria non richiede la formulazione di motivi radicalmente nuovi, essendo sufficiente una chiara e argomentata riproposizione delle proprie tesi in contrapposizione alla sentenza di primo grado. Per i contribuenti, ciò significa che, di fronte a un accertamento studi di settore, è essenziale predisporre una difesa basata su prove documentali specifiche e inconfutabili, capaci di giustificare lo scostamento e vincere la presunzione di maggior reddito.

Quando è considerato grave uno scostamento dagli studi di settore?
Secondo la Corte, uno scostamento di almeno il 10% tra i ricavi dichiarati e quelli stimati può rappresentare una soglia di gravità idonea a giustificare l’accertamento. Nel caso esaminato, uno scostamento del 16,75% è stato ritenuto certamente grave.

L’appello dell’Agenzia delle Entrate deve contenere motivi completamente nuovi rispetto al primo grado?
No. La Corte ha chiarito che nel processo tributario è sufficiente che l’Agenzia riproponga le ragioni e le argomentazioni già sostenute in primo grado, purché queste siano dirette a contestare la decisione impugnata nella sua interezza e le ragioni della censura siano chiaramente desumibili dall’atto.

Cosa deve fare il contribuente per contestare efficacemente un accertamento da studi di settore?
Il contribuente ha l’onere di provare la correttezza della propria posizione. Deve fornire prove specifiche e documentate che giustifichino lo scostamento e dimostrino la sua reale capacità contributiva, poiché la sola contestazione generica delle risultanze degli studi di settore non è sufficiente a superare la presunzione legale su cui si basa l’accertamento.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 1304 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 1304 Anno 2024

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 12/01/2024

ORDINANZA

sul ricorso n. 1570-2016, proposto da:

RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante p.t. , rapp. e dif., in virtù di procura speciale in calce al ricorso, dagli AVV.TI NOME COGNOME EMAIL ed NOME COGNOME EMAIL, presso i quali è elett.te dom.ta;

– ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE (C.F. P_IVA), in persona del Direttore p.t., legale rappresentante, dom.to in ROMA, alla INDIRIZZO

DEI PORTOGHESI, n. INDIRIZZO, presso l’Avvocatura Generale dello Stato, che lo rapp. e dif. (EMAIL;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 3368/01/2015 della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE del LAZIO, depositata il 12/06/2015; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 24/11/2023 dal Consigliere Dott. NOME COGNOME

Rilevato che

l’ AGENZIA DELLE ENTRATE notificò alla RAGIONE_SOCIALE un avviso di accertamento con cui l’Ufficio ha provveduto a riprese per I.R.E.S., I.V.A. ed I.R.A.P. relativamente all’anno di imposta 2004, conseguenti all’imputato scostamento dagli studi di settore;

che la contribuente impugnò detto provvedimento innanzi alla C.T.P. di Roma che, con sentenza n. 271/58/2013, accolse il ricorso;

che l’ AGENZIA DELLE RAGIONE_SOCIALE propose appello innanzi alla C.T.R. del Lazio la quale, con sentenza n. 3368/01/2015, depositata il 12/06/2015, accolse il gravame osservando -per quanto in questa sede ancora rileva -come ‘ la CTP avrebbe dovuto indicare debitamente ed analiticamente le ragioni per ha tratto il proprio convincimento dalle allegazioni della parte ricorrente e perciò da quali fonti di prova ne abbia desunto la fondatezza, ai fini di giustificare il contestato scostamento dalle medie di settore e, d’altro canto te nere in considerazione gli ulteriori elementi di anomalia e di inattendibilità della dichiarazione che sono stati indicati dall’Agenzia a conferma delle risultanze dell’indagine ricostruttiva standardizzata ‘ (cfr. motivazione della sentenza impugnata, p. 4, penultimo cpv.) laddove, al contrario ‘ il giudice di primo grado ha motivato il
proprio convincimento con considerazioni vaghe…o inesatte, del tutto elusive delle concrete tematiche poste dalla modalità di accertamento qui utilizzata e peculiarmente dei dati fattuali sui quali la contraria prova avrebbe dovuto essere fondata ‘ (cfr. ivi, ult. cpv.);

che avverso tale decisione la RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso per cassazione, affidato a sei motivi, illustrati da memoria ex art. 380bis .1 cod. proc. civ.; si è costituita con controricorso l’ AGENZIA DELLE RAGIONE_SOCIALE

Considerato che

con il primo motivo parte ricorrente si duole (in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ.) della ‘ nullità della sentenza per violazione del giudicato interno ‘ (cfr. ricorso, p. 10), per non avere la C.T.R. dichiarato il gravame proposto dall’ AGENZIA inammissibile, per omessa impugnazione del capo di decisione con cui la C.T.P. aveva dichiarato l’avviso di accertamento impugnato illegittimo per carenza di motivazione;

che il motivo è infondato;

che è sufficiente scorrere l’atto di appello allegato dalla parte ricorrente al n. 6 del proprio fascicolo (cfr. p. 3 ss. e, in specie, la p. 7), riprodotto, altresì, nel controricorso dell’ AGENZIA per disattendere la tesi di parte ricorrente, risultando evidente, da una piana lettura del gravame erariale, come l’ AGENZIA -contrariamente a quanto sostenuto dalla difesa della contribuente -abbia affrontato il tema della motivazione dell’avviso di accertamento, censurando funditus la decisione della C.T.P.;
che con il secondo motivo parte ricorrente lamenta (in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ.) la ‘violazione dell’art. 112 cpc, in combinato disposto con l’art. 1, comma 2, del DLGS

n. 546/1992 ‘ (cfr. ricorso, p. 12), per avere la C.T.R. violato il principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato, avendo deciso il gravame nonostante la mancata formulazione di specifici motivi di appello da parte dell’ AGENZIA DELLE ENTRATE, limitatasi a ‘ reiterare i fatti già dedotti con la memoria di primo grado ‘ ;

che con il terzo motivo la difesa di parte ricorrente si duole (in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ.) della ‘ violazione dell’art. 112 cpc, in combinato disposto con l’art. 1, comma 2, del D n. 546/1992 ‘ (cfr. ricorso, p. 15), per non avere la C.T.R. pronunziato sull’eccezione di inammissibilità dell’appello proposto dall’ AGENZIA per difetto di specificità dei motivi, sollevata da essa contribuente con la memoria di costituzione in tale grado di lite;

che con il quarto motivo la difesa della RAGIONE_SOCIALE lamenta (in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ.) la ‘ violazione di norme di diritto sostanziale e processuale, in tema di presentazione dell’appello tributario da parte dell’Agenzia delle Entrate -Violazione dell’art. 53 D.Lgs. 546/1992 ‘ (cfr. ricorso, p. 17), per avere la C.T.R. ritenuto l’appello dell’ AGENZIA ammissibile, nonostante la mancata formulazione di specifici motivi di appello;

che i motivi -suscettibili di trattazione congiunta, per identità di questioni agli stessi sottese -sono inammissibili e, comunque, infondati;

che, premesso in via del tutto preliminare -con ciò disattendendo il terzo motivo di ricorso – come non si verta in ipotesi di omissione di pronunzia quanto, piuttosto ed al più, di rigetto implicito dell’eccezione (puntualmente trascritta, ai fini della specificità del mezzo, alle pp. 16-17 del ricorso) di inammissibilità dell’appello dell’ AGENZIA sollevata dalla RAGIONE_SOCIALE

risultando la difesa predetta superata e travolta, benché non espressamente trattata, dalla incompatibile decisione, nel merito, del gravame, ciò che presuppone e comporta, come necessario antecedente logico-giuridico, la irrilevanza o infondatezza della dedotta inammissibilità dello stesso (arg. da Cass., Sez. 3, 8.5.2023, n. 12131, Rv. 667614-01) e che, più in generale -avuto riferimento al secondo ed al terzo motivo di doglianza -il vizio di omessa pronuncia (prospettato, nella specie, dalla parte ricorrente) non è configurabile avuto riguardo a questioni processuali, quale la dedotta inammissibilità dell’appello per difetto di specificità dei motivi (cfr. Cass., Sez. 2, 25.1.2018, n. 1876, Rv. 647132-01. Cfr. anche Cass., Sez. 5, 20.2.2023, n. 5204, Rv. 666821-01), va in ogni caso osservato come tutti i motivi in esame siano infondati, emergendo ancora una volta dalla lettura dell’atto di gravame depositato dalla parte ricorrente (e trascritto nel controricorso) come l’ AGENZIA abbia investito la decisione di prime cure nella sua complessità, confrontandosi (per censurala specificamente in relazione ad ogni profilo) con la motivazione della decisione assunta dalla C.T.P.;
che, in proposito, è consolidato nella giurisprudenza di questa Corte il principio per cui gli artt. 342 e 434 cod. proc. civ., nel testo formulato dal d.l. n. 83 del 2012, conv. con modif. dalla l. n. 134 del 2012, come -per quanto in questa sede interessa l’art. 53 del d.lgs. n. 546 del 1992, vanno interpretati nel senso che l’impugnazione deve contenere, a pena di inammissibilità, una chiara individuazione delle questioni e dei punti contestati della sentenza impugnata e, con essi, delle relative doglianze, affiancando alla parte volitiva una parte argomentativa che confuti e contrasti le ragioni addotte dal primo giudice, senza che occorra l’utilizzo di particolari forme sacramentali o la redazione
di un progetto alternativo di decisione da contrapporre a quella di primo grado, tenuto conto della permanente natura di revisio prioris instantiae del giudizio di appello, il quale mantiene la sua diversità rispetto alle impugnazioni a critica vincolata (Cass., Sez. U, 16.11.2017, n. 27199, Rv. 645991-01);

che, avuto precipuo riguardo al processo tributario, poi, è altresì costante l’affermazione per cui la riproposizione, a supporto dell’appello, delle ragioni inizialmente poste a fondamento dell’impugnazione del provvedimento impositivo (per il contribuente) ovvero della dedotta legittimità dell’accertamento (per l’Amministrazione finanziaria), in contrapposizione alle argomentazioni adottate dal giudice di primo grado, assolve l’onere di impugnazione specifica imposto dall’art. 53 del d.lgs. n. 546 del 1992, quando il dissenso investa la decisione nella sua interezza e, comunque, ove dall’atto di gravame, interpretato nel suo complesso, le ragioni di censura siano ricavabili, seppur per implicito, in termini inequivoci (Cass., Sez. 5, 20.12.2018, n. 32954, Rv. 652142-01). Nello stesso è stato ulteriormente evidenziato che nel processo tributario, ove l’Amministrazione finanziaria si limiti a ribadire e riproporre in appello le stesse ragioni ed argomentazioni poste a sostegno della legittimità del proprio operato, come già dedotto in primo grado, in quanto considerate dalla stessa idonee a sostenere la legittimità dell’avviso di accertamento annullato, è da ritenersi assolto l’onere d’impugnazione specifica previsto dall’art. 53 del d.lgs. n. 546 del 1992 (Cass., Sez. 6-5, 25.2.2022, n. 6302, Rv. 66388501);
che con il quinto motivo di ricorso la difesa della RAGIONE_SOCIALE si duole (in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ.) della ‘ violazione delle norme di diritto, sostanziale e processuale, in

tema di omessa pronuncia circa l’insufficiente motivazione dell’avviso di accertamento in violazione dell’art. 7 l. 212/2000 nonché in ogni caso omessa motivazione della sentenza gravata ‘ (cfr. ricorso, p. 21), per avere la C.T.R. -senza, peraltro, neppure chiarire (si opina) l’ iter motivazionale sotteso alla propria decisione erroneamente ritenuto ‘ che la Commissione di primo grado non avrebbe correttamente indicato le ragioni alla luce delle quali avrebbe tratto il proprio convincimento con considerazioni vaghe…o inesatte ‘ (cfr. ivi, quartultimo cpv.), nonostante essa contribuente avesse ‘ fondatamente motivato e provato per tabulas la reale capacità contributiva per l’anno 2004, sorretta da una contabilità regolarmente tenuta e da documentati riscontri giustificativi della specifica realtà imprenditoriale di cui tener conto’ (cfr. ivi, p. 21, cpv.);
che il motivo -il quale disvela un error in procedendo ex art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ. -è inammissibile e, in ogni caso, infondato;

che rilevata, in via del tutto preliminare, l’inconferenza, per totale estraneità rispetto al thema decidendum ed alle rationes decidendi della sentenza impugnata , delle argomentazioni difensive sviluppate in relazione al principio affermato da Cass., n. 5842 del 2011 relativamente all’obbligo di motivazione circa la ricorrenza, nella specie, di elementi sintomatici della incertezza normativa obiettiva (cfr. pp. 24-25 del ricorso) ed evidenziata, altresì, l’assoluta incongruenza ed incoerenza (con conseguen te loro inammissibilità) dei vizi prospettati con la censura in esame, giacché una pronunzia omessa (prima parte del motivo) non può concretizzare, al contempo, una motivazione mancante (seconda parte del motivo), la doglianza si rivela, in ogni caso, infondata nel merito, avendo la C.T.R. riformato la decisione di prime cure
sulla scorta di una motivazione esistente e chiara, fondata, all’evidenza, sul mancato assolvimento, da parte della EFFEPI, dell’onere della prova sulla stessa gravante: in particolare, richiamati (alle pp. 3 e 4 della motivazione, mediante la relatio ivi contenuta a Cass., Sez. U., 18.12.2009, n. 26635), i principi applicabili in materia di accertamento standardizzato quanto alla distribuzione dell’onere probatorio tra Ufficio e contribuente, i giudici di appello hanno riformato la decisione di primo grado per non avere la C.T.P. ‘ debitamente ed analiticamente ‘ indicato gli elementi in grado di inficiare le riprese operate dall’Ufficio, avendo fondato la propria motivazione su considerazioni ‘ vaghe’ (ed al limite dell’inversione dell’onere probatorio tra le parti) o ‘ inesatte ‘ (quanto alla risoluzione delle questioni di diritto poste dal motivo di opposizione fondato sulla dedotta insufficienza della motivazione dell’atto impositivo);
che, per altro verso, nel censurare tale conclusione della C.T.R., il motivo si palesa (ulteriormente) inammissibile per difetto di specificità, non avendo la EFFEPI (a) trascritto in ricorso il contenuto della documentazione, solo genericamente richiamata (cfr. supra ), sottesa alle proprie difese e che avrebbe dovuto corroborare la correttezza delle conclusioni cui era giunta la C.T.P. (palesando, a contrario , l’erroneità di quelle della C.T.R.) né, tantomeno, avendo essa (b) chiarito quali furono le specifiche difese svolte, in proposito, in entrambi i precedenti gradi di lite (Cass., Sez. 5, 21.5.2019, n. 13625, Rv. 653996-01, nonché Cass., Sez. 6-3, 28.9.2016, n. 19048, Rv. 642130-01 e Cass., Sez. 3, 26.6.2018, n. 16812, Rv. 649421-01);
che con il sesto motivo parte ricorrente lamenta (in relazione all’art. 360, comma 1, n. 6, cod. proc. civ.) la ‘ violazione delle norme di diritto sostanziale e processuale, in tema della

sussistenza dei presupposti per l’accertamento induttivo e/o dello studio di settore -Violazione dell’art. 39 co. 1, lett. d.p.r. 29.9.1973, n. 600; violazione dell’art. 54 del d.p.r. 26.10.1972, n. 633 nonché violazione dell’art. 6 bis del d.l. 30.8.1993 conv in l. 29.10.1993, n. 427 ‘ (cfr. ricorso, p. 25), per avere l’Ufficio proceduto alla ripresa in questione mediante accertamento standardizzato sulla base di uno scostamento non significativo, siccome non rappresentativo di una grave incongruenza tra ricavi dichiarati e ricavi emergenti dall’applicazione dello studio di settore e pari ad appena il 16,75%;
che il motivo è inammissibile e, in ogni caso, infondato;

che va anzitutto evidenziato che, poiché l’unico oggetto del giudizio di legittimità è costituito dalla sentenza impugnata, è inammissibile il motivo di ricorso con cui – come nella specie – si denuncino direttamente vizi dell’avviso di accertamento (Cass., Sez. 5, 13.3.2009, n. 6134, Rv. 607319-01);

che, in ogni caso, pacifica la ricorrenza, nella specie, di uno scostamento pari al 16,75% (così in ricorso, p. 27), lo stesso è certamente grave ed idoneo a giustificare l’accertamento standardizzato per cui è causa, secondo l’insegnamento di questa Corte -cui si intende dare continuità -per cui ‘ lo scostamento di almeno il 10% tra i ricavi dichiarati e quelli desumibili dagli studi di settore può rappresentare una soglia di sbarramento idonea a far ritenere che una percentuale di scostamento superiore può costituire uno degli indici spia della gravità della incongruenza ‘ (cfr. Cass. 29.1.2021, n. 2102, p. 9, sub § 4.8, non massimata);
Ritenuto, in conclusione che il ricorso debba essere rigettato, con la condanna della RAGIONE_SOCIALE al pagamento, in favore dell’ AGENZIA DELLE RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore p.t. ,

delle spese del presente giudizio di legittimità, che si liquidano come da dispositivo;

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso. Condanna la RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante p.t. , al pagamento, in favore dell’ AGENZIA DELLE RAGIONE_SOCIALE in persona del Direttore p.t. , delle spese del presente giudizio di legittimità, che si liquidano in € 7.600,00 (settemilaseicento/00) per compenso professionale, oltre spese prenotate a debito.

Dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte di RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante p.t. , dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello previsto per il ricorso principale, se dovuto.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione

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