Accertamento studi di settore: la prova contraria

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 34392/2024, ha chiarito che, in un accertamento basato sugli studi di settore, il contribuente non può difendersi semplicemente invocando la crisi economica generale del proprio comparto. Tale giustificazione è considerata troppo generica, poiché gli studi di settore già incorporano correttivi per tenere conto delle condizioni di mercato. La Corte ha stabilito che la prova contraria deve essere specifica e puntuale, dimostrando le peculiari condizioni che hanno negativamente impattato l’attività della singola impresa. Di conseguenza, ha cassato la decisione di merito che aveva annullato l’accertamento fiscale basandosi su considerazioni generali relative alla crisi del settore edilizio.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

Prenota un appuntamento

Per una consulenza legale o per valutare una possibile strategia difensiva prenota un appuntamento.

La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza.

PRENOTA

02.37901052

8:00 – 20:00
(Lun - Sab)

Pubblicato il 11 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento Studi di Settore: La Crisi Generale Non Basta a Giustificare i Ricavi

L’accertamento studi di settore rappresenta da anni uno degli strumenti più discussi nel contenzioso tributario. Con l’ordinanza n. 34392 del 2024, la Corte di Cassazione è tornata a ribadire un principio fondamentale: per contestare le risultanze degli studi, non è sufficiente appellarsi a una crisi economica generale. La prova contraria fornita dal contribuente deve essere specifica, concreta e legata alla singola realtà aziendale. Analizziamo insieme questa importante decisione.

I Fatti del Caso: Un Accertamento e la Difesa del Contribuente

Una società in accomandita semplice operante nel settore edile e uno dei suoi soci ricevevano due avvisi di accertamento per l’anno d’imposta 2009. L’Agenzia delle Entrate, sulla base delle incongruenze emerse dagli studi di settore, aveva determinato maggiori ricavi per la società e, di conseguenza, un maggior reddito per il socio titolare di una quota del 70%.

I contribuenti impugnavano gli atti, sostenendo che lo scostamento fosse giustificato dalla grave crisi che all’epoca affliggeva il settore edilizio e impiantistico, oltre che dalla specifica posizione geografica dell’impresa. La Commissione Tributaria Provinciale accoglieva i ricorsi, una decisione poi confermata in appello.

Il Percorso Giudiziario e l’Accertamento Studi di Settore

Il caso ha avuto un iter complesso. L’Agenzia delle Entrate ricorreva in Cassazione una prima volta, ottenendo l’annullamento della sentenza d’appello per difetto di motivazione. La causa veniva quindi rinviata alla Commissione Tributaria Regionale per un nuovo esame. Tuttavia, anche nel giudizio di rinvio, i giudici davano nuovamente ragione ai contribuenti, basando la loro decisione ancora una volta sulla crisi di settore, supportata da dati generali della Camera di Commercio e di fonti istituzionali.

Contro questa nuova decisione, l’Agenzia proponeva un ulteriore ricorso in Cassazione, lamentando la violazione delle norme che regolano l’accertamento basato sugli studi di settore e l’onere della prova.

La Decisione della Suprema Corte

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, cassando la sentenza impugnata con rinvio. Gli Ermellini hanno chiarito che la motivazione dei giudici di merito era errata in diritto, in quanto fondata su elementi generici e non specifici.

Le Motivazioni: La Prova Contraria Deve Essere Specifica

Il cuore della decisione risiede nella natura degli studi di settore. La Corte ha ribadito che questi strumenti statistici già incorporano correttivi macroeconomici per tenere conto della congiuntura e delle specificità territoriali. Di conseguenza, invocare la crisi generale del settore o la posizione geografica non costituisce una prova valida per giustificare uno scostamento, poiché si tratta di fattori già considerati nel calcolo parametrico.

La prova che il contribuente è tenuto a fornire per vincere la presunzione di maggior reddito deve avere carattere puntuale e deve essere radicata nelle peculiari condizioni dell’attività concretamente esercitata. Non basta produrre analisi e ricerche sull’andamento generale del mercato. È necessario dimostrare, con documentazione specifica (es. analisi dei costi, calo delle commesse, difficoltà con specifici clienti), come la crisi abbia impattato in modo eccezionale e singolare proprio quell’impresa, al punto da renderne inattendibile il risultato parametrico.

La Corte ha inoltre ritenuto irrilevante la considerazione dei giudici di merito secondo cui uno scostamento del 9% fosse poco significativo. Anche una deviazione apparentemente contenuta, spiegano i giudici, deve essere ancorata a una spiccata singolarità dell’attività d’impresa, tale da renderla estranea ai binari dell’ordinarietà individuati dai parametri.

Le Conclusioni: Implicazioni per i Contribuenti

Questa ordinanza consolida un orientamento giurisprudenziale chiaro: di fronte a un accertamento studi di settore, la difesa del contribuente non può basarsi su argomentazioni vaghe e generiche. È indispensabile preparare una difesa solida, documentata e incentrata sulle specificità che rendono unica la propria situazione aziendale. Affermare di aver subito gli effetti di una crisi di mercato, senza dimostrare con prove concrete e individuali in che modo ciò sia avvenuto, è una strategia destinata a fallire. La sentenza sottolinea l’importanza di una contabilità precisa e di una documentazione capace di fotografare le difficoltà operative uniche che hanno portato a ricavi inferiori a quelli standard.

È sufficiente invocare la crisi economica generale di un settore per contestare un accertamento basato sugli studi di settore?
No. Secondo la Corte di Cassazione, non è sufficiente perché gli studi di settore già tengono conto delle condizioni generali del mercato e della posizione geografica attraverso specifici correttivi. La crisi generale è un fattore non idoneo a giustificare il disallineamento.

Quale tipo di prova deve fornire il contribuente per superare le presunzioni derivanti dagli studi di settore?
Il contribuente deve fornire una prova puntuale e specifica, radicata nelle peculiari condizioni della propria attività. Deve dimostrare, con elementi concreti e non generici, le circostanze eccezionali che hanno causato i minori ricavi rispetto ai parametri, evidenziando la singolarità della propria situazione aziendale.

Uno scostamento considerato “minimo” (es. 9%) dai parametri degli studi di settore è automaticamente irrilevante?
No. Anche uno scostamento che potrebbe sembrare non elevato, come il 9% nel caso di specie, non è di per sé irrilevante. Per essere considerato tale, deve essere comunque giustificato da una spiccata e provata singolarità dell’attività d’impresa che la renda non confrontabile con i parametri standard.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 34392 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 34392 Anno 2024

Presidente: COGNOME

Relatore: NOME COGNOME

Data pubblicazione: 24/12/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 11905/2022 R.G. proposto da :

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in ROMA INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO) che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

COGNOME ed RAGIONE_SOCIALE elettivamente domiciliati in ROMA LUNGOTEVERE COGNOMEINDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE, rappresentati e difesi dall’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE

-controricorrenti-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. della CAMPANIA-NAPOLI n. 7872/2021 depositata il 08/11/2021. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 03/12/2024

dal Consigliere NOME COGNOME.

Rilevato che:

RAGIONE_SOCIALE Caniglia RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE erano attinti dagli avvisi di accertamento nn.TF3010702454/2013 e TF3010702455/2013, con i quali l’Ufficio, sul presupposto di aver proceduto ‘al controllo dei ricavi dichiarati per il periodo di imposta 2009 dalla società RAGIONE_SOCIALE, basandosi sull’incongruenza tra i ricavi dichiarati dalla società ed i dati risultanti dai cd. studi di settore, determinava, in capo alla medesima, maggiori ricavi, ai fini dell’II.DD. e dell’IVA, per un importo di euro 56.358,00=, e, conseguentemente, accertava altresì un maggior reddito in capo al Caniglia, titolare di una partecipazione al capitale sociale pari al 70%. Pertanto, con i predetti atti, l’Agenzia determinava, in capo alla società, maggiori imposte per complessivi Euro 11.368,00=, irrogando sanzioni per il medesimo importo, e, in capo al Caniglia, maggiori imposte per complessivi Euro 16.433,00=, irrogando sanzioni per il medesimo importo.
Impugnati gli avvisi da entrambi i contribuenti, con le sentenze nn. 26926 e 26927, pronunciate il 18 novembre 2016, e rese pubbliche il successivo 3 dicembre 2016, la Commissione Tributaria Provinciale di Napoli, tenuto conto, tra l’altro ‘della realtà geografica in cui opera la contribuente e dell’oggettivo stato di crisi del settore edilizio’, accoglieva i ricorsi.

L’Ufficio impugnava entrambe le decisioni innanzi alla Commissione Tributaria Regionale di Napoli, la quale, previa

riunione dei procedimenti, con la sentenza n. 8956/20/17, rigettava gli appelli.

L’Ufficio proponeva ricorso per cassazione, deducendo, in particolare, con il primo motivo, la nullità della sentenza d’appello per carenza di motivazione.

Con ordinanza n. 33555 del 24 ottobre 2019, pubblicata il successivo 18 dicembre, la Sez. VI -5 Civ. di questa Suprema Corte accoglieva detto motivo, ritenendo la sentenza solo apparentemente motivata.

I contribuenti riassumevano la causa dinanzi alla CTR della Campania in sede di rinvio, la quale, nella resistenza agenziale, con la sentenza in epigrafe, ‘rigetta gli appelli’.

Propone ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate con un motivo. Resistono i contribuenti con un unico articolato controricorso.

Considerato che:

Con l’unico motivo di ricorso si denuncia: ‘Violazione e falsa applicazione dell’art. 62 -sexies del d.l. n. 331 del 1993, dell’art. 9 decreto legge n. 185 del 2008 nonché dell’art. 2697 c.c. e degli artt. 2727 e 2729 c.c.., in relazione al vizio previsto dall’art. 360 c.p.c. n. 3’, giacché ‘il giudice di rinvio non fatto altro che rimarcare , ritenuti insufficienti dalla Suprema Corte ‘. ‘La decisione è illegittima, per la violazione delle norme individuate nel motivo, anche in relazione alla percentuale di scostamento che, a parere della CTR, non legittimerebbe il ricorso ad un accertamento basato sullo studio di settore’.
Preliminarmente si deve ritenere preclusa la questione (suscettibile di rilievo d’ufficio) dell’integrità del contraddittorio (posto che s’è in presenza di una società di persone nei cui confronti consta essersi proceduto anche per il recupero delle II.DD., con conseguente litisconsorzio necessario rispetto a tutti i soci), in quanto la Corte di cassazione, nel cassare la sentenza d’appello per mancanza di motivazione, s’è implicitamente pronunciata sull’integrità originaria del contraddittorio, ritenendola sussistente, sicché su detta questione s’è ormai formato il giudicato interno, donde nel giudizio di rinvio e nel successivo giudizio di legittimità possono e devono partecipare solo coloro che erano parti nel primo giudizio davanti alla Corte di cassazione (ex multis, Cass. n. 9082 del 04/10/2023 dep. 05/04/2024).
Può così procedersi alla disamina del motivo di ricorso.

Esso non è inammissibile, come sostenuto in controricorso, ove si afferma che ‘l’Ufficio fond l’intero ricorso sulla presenza di una asserita incongruenza tra i redditi dichiarati da RAGIONE_SOCIALE e gli studi di settore, e sull’affermazione secondo cui l’onere di giustificare tale discrasia spetterebbe al contribuente, sostenendo, apoditticamente, che la Commissione Tributaria Regionale non avrebbe correttamente motivato sul punto’. In realtà, il motivo – ben lungi dall’aggredire la mera idoneità argomentativa della sentenza impugnata – evidenzia con precisione le violazioni di legge da cui questa è affetta, sia in punto di disciplina dell’accertamento mediante studi di settore sia in punto di inferenza presuntiva nella dinamica probatoria, pertinentemente evocando in rubrica i corrispondenti riferimenti normativi.
Detto ciò, il motivo è fondato.

5.1. I passaggi fondamentali del percorso giustificativo della sentenza impugnata sono identificabili nelle seguenti affermazioni della CTR:

-‘L’appello appare infondato e va rigettato, con dividendosi la motivazione dei giudici di prima istanza, qui da ritenersi integralmente riportata’.

-‘Nel caso di specie la contrazione, nell’anno 2009, del mercato nel settore edilizio ed impiantistico (nel quale opera la società appellata) e stat dimostrata dai contribuenti mediante la produzione, già nel processo di primo grado, di un rapporto effettuato con il contributo della Camera di Commercio di Firenze e sulla base di fonti istituzionali (Istat, Cerved) -sulla cui attendibilità e valenza probatoria l’Ufficio non ha mai formulato alcuna osservazione -dal quale il generale movimento regressivo può essere facilmente rilevato in tutti quanti gli indicatori usati’.
-‘A dimostrazione delle difficoltà incontrate nello svolgimento della propria attività nell’anno 2009, inoltre, appare comunque significativo che la società RAGIONE_SOCIALE sia stata posta in liquidazione nel mese di dicembre 2010 sebbene tale procedura sia stata revocata nel 2013′.

-‘Sotto altro aspetto, la irrilevanza, nel caso di specie, dello scostamento del reddito dichiarato dalla società rispetto agli standards considerati dagli studi di settore, deriva anche dalla scarsa significatività della variazione rilevata . Nel caso di specie, lo scostamento in misura di circa il 9% tra i ricavi dichiarati dalla società e quelli risultanti dallo studio di settore, anche alla luce della documentata crisi del settore edilizio e impiantistico maturata alla fine del primo decennio di questo secolo, non può ritenersi assolutamente significativo della effettiva inattendibilità
dei redditi dichiarati dai contribuenti e dunque devono essere confermate le sentenze emesse dai giudici di primo grado’.

5.2. Ora, attraverso l’integrale richiamo alla motivazione della sentenza di primo grado, i Giudici del rinvio hanno fondato la decisione sulla posizione geografica della contribuente e sulla crisi del settore edilizio ed impiantistico, approfondendo, in particolare, questo secondo profilo, attraverso il richiamo di – peraltro non meglio descritti – ‘contributi’ della Camera di Commercio e di ‘fonti istituzionali’.

In tal guisa, essi hanno tradito il mandato loro conferito dall’ordinanza rescindente, che, attraverso una motivazione assai approfondita, cui ‘breviter’ si rimanda, faceva notare come gli studi di settore già tengono conto della posizione geografica e delle condizioni di mercato, ragion per cui tali elementi non possono significativamente essere valorizzati a giustificazione del disallineamento dagli esiti parametrici.

5.2.1. A ulteriore specificazione di siffatto condivisibile insegnamento si rileva che la prova giustificativa del disallineamento cui il contribuente è tenuto per affrancarsi da detti esiti non può avere carattere generale, ma deve trovare puntuale radicamento nelle peculiari condizioni dell’attività concretamente esercitata, dovendosi nondimeno tener conto del fatto che, trattandosi di attività d’impresa, essa, salve situazioni eccezionali giust’appunto da specificamente dedursi e dimostrarsi, deve essere sostenuta da una redditività sufficiente a remunerare i fattori della produzione ed altresì a garantire un margine di utile. Talché l’evocazione di analisi e ricerche, per quanto utile ad inquadrare l’andamento del mercato rilevante, non assurge a dignità di idonea prova contraria di cui il contribuente, che non contesti la funzione
di calcolo dello studio di settore applicabile, possa utilmente giovarsi; invero, analisi e ricerche, essendo la funzione di calcolo degli studi di settore già implementata mediante il correttivo dei macro -indici di mercato nell’area d’interesse – non si attagliano per definizione alla singola attività del singolo contribuente, la fotografia dell’eccezionalità della quale spetta a quest’ultimo, nei limiti sopra indicati, delineare, onde, dimostrane, nonostante tutto, la complessiva sostenibilità.
In tale prospettiva acquisisce rilievo anche la storia dell’attività, onde verificarne l’andamento nel tempo: profilo quest’ultimo – per quanto evocato dall’Ufficio -totalmente negletto (anche) dai Giudici di rinvio, i quali, del tutto estemporaneamente e perciò ingiustificatamente, hanno attribuito concorrente valore descrittivo di non indicate (né a ‘a fortiori’ criticamente vagliate) ‘difficoltà incontrate nello svolgimento della propria attività nell’anno 2009’ alla pura e semplice messa in liquidazione della contribuente (solo) nel ‘dicembre 2010’, nonostante, viepiù, la revoca, intervenuta (come dalla stessa CTR ricordato) ‘nel 2013’.
5.3. Le superiori considerazioni circa l’irrilevanza della crisi in generale del settore edilizio ed impiantistico si estendono anche alla parte della sentenza impugnata in cui la CTR, a mente, in ultima analisi, di detta crisi, argomenta la ritenuta non significatività di uno scostamento del 9%.

5.3.1. Siffatto scostamento, in termini assoluti tutt’altro che trascurabile o minimo, onde poter essere considerato comunque irrilevante, avrebbe dovuto, esso pure ed anzi a più forte ragione, essere ancorato ad una sì spiccata singolarità dell’attività d’impresa da renderla sfuggente ai binari dell’ordinarietà individuati dai (non contestati) parametri.

Un tanto rende conto della necessità che la sentenza impugnata sia cassata con ulteriore rinvio, per nuovo esame e per la definitiva regolazione delle spese in riferimento a tutti i gradi di giudizio, compreso, ovviamente, il presente.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso e per l’effetto cassa in relazione la sentenza impugnata, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, per nuovo esame e per le spese.

Così deciso a Roma, lì 3 dicembre 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

Desideri approfondire l'argomento ed avere una consulenza legale?

Prenota un appuntamento. La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza / conference call e si svolge in tre fasi.

Prima dell'appuntamento: analisi del caso prospettato. Si tratta della fase più delicata, perché dalla esatta comprensione del caso sottoposto dipendono il corretto inquadramento giuridico dello stesso, la ricerca del materiale e la soluzione finale.

Durante l’appuntamento: disponibilità all’ascolto e capacità a tenere distinti i dati essenziali del caso dalle componenti psicologiche ed emozionali.

Al termine dell’appuntamento: ti verranno forniti gli elementi di valutazione necessari e i suggerimenti opportuni al fine di porre in essere azioni consapevoli a seguito di un apprezzamento riflessivo di rischi e vantaggi. Il contenuto della prestazione di consulenza stragiudiziale comprende, difatti, il preciso dovere di informare compiutamente il cliente di ogni rischio di causa. A detto obbligo di informazione, si accompagnano specifici doveri di dissuasione e di sollecitazione.

Il costo della consulenza legale è di € 150,00.