Accertamento studi di settore: la motivazione è nulla

La Corte di Cassazione ha annullato una sentenza di una commissione tributaria regionale che aveva invalidato un avviso di accertamento basato sugli studi di settore. La Suprema Corte ha ritenuto la motivazione della sentenza “apparente” e contraddittoria, in quanto si basava acriticamente su una consulenza tecnica confusa. Inoltre, ha riaffermato il principio secondo cui, in un accertamento da studi di settore, spetta al contribuente l’onere di dimostrare le circostanze che giustificano un reddito inferiore a quello standardizzato.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 18 gennaio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento Studi di Settore: Quando la Motivazione è Apparente e Annullabile

L’accertamento da studi di settore rappresenta da anni uno dei terreni di scontro più frequenti tra Fisco e contribuenti. Una recente sentenza della Corte di Cassazione (n. 22496/2024) ha riacceso i riflettori su due aspetti cruciali di questo contenzioso: la validità della motivazione della sentenza tributaria e la corretta ripartizione dell’onere della prova. La Suprema Corte ha cassato con rinvio una decisione di secondo grado, ritenendola viziata da una motivazione solo apparente e dall’errata applicazione delle regole probatorie.

I Fatti del Caso: Dall’Avviso di Accertamento alla Cassazione

La vicenda trae origine da un avviso di accertamento notificato dall’Agenzia delle Entrate a una società a responsabilità limitata operante nel settore della stampa. L’Ufficio, applicando gli studi di settore, contestava maggiori ricavi per oltre 420.000 euro per l’annualità 2004.

La società impugnava l’atto, ma il suo ricorso veniva respinto in primo grado dalla Commissione Tributaria Provinciale. In appello, tuttavia, la Commissione Tributaria Regionale ribaltava la decisione e annullava l’accertamento. La CTR aveva basato la propria pronuncia sulle conclusioni di una consulenza tecnica d’ufficio (CTU), disposta per verificare l’applicabilità dello studio di settore alla specifica attività dell’azienda.

Insoddisfatta, l’Agenzia delle Entrate proponeva ricorso per cassazione, lamentando due vizi principali: la nullità della sentenza per motivazione apparente e contraddittoria, e la violazione delle norme sull’onere della prova in materia di accertamenti standardizzati.

La Decisione della Corte di Cassazione e l’accertamento da studi di settore

La Suprema Corte ha accolto entrambi i motivi di ricorso dell’Agenzia, demolendo la sentenza della CTR. I giudici di legittimità hanno individuato due errori fondamentali nel percorso logico-giuridico seguito dalla commissione regionale, che hanno portato alla cassazione della sentenza.

La Motivazione Apparente: Un Vizio Radicale della Sentenza

Il primo punto critico rilevato dalla Cassazione riguarda la motivazione. La sentenza impugnata si limitava a richiamare integralmente la CTU, senza sottoporla a un vaglio critico e senza sviluppare un’autonoma argomentazione. La Corte ha sottolineato come la consulenza tecnica fosse a sua volta confusa e contraddittoria, limitandosi a riportare le tesi contrapposte delle parti e giungendo a conclusioni perplesse.

Secondo la Cassazione, un giudice non può abdicare al proprio ruolo e delegare la decisione al consulente. La motivazione di una sentenza deve essere un percorso logico riconoscibile, che spieghi come il giudice sia giunto a una determinata conclusione. Limitarsi a un “copia e incolla” di una relazione peritale, specialmente se ambigua, rende la motivazione solo “apparente”, ovvero esistente in forma grafica ma priva di reale contenuto esplicativo. Questo vizio è così grave da comportare la nullità della sentenza.

L’Onere della Prova nell’Accertamento da Studi di Settore

Il secondo motivo di accoglimento ha riguardato la ripartizione dell’onere della prova. La Cassazione ha ribadito il suo orientamento consolidato: in un accertamento da studi di settore, la presunzione di maggior reddito determinata dalla procedura standardizzata grava sul contribuente.

Questo significa che spetta all’Agenzia delle Entrate dimostrare che lo studio di settore prescelto è applicabile al caso concreto, ma una volta fatto ciò, è il contribuente a dover provare, con qualsiasi mezzo, l’esistenza di circostanze di fatto specifiche che giustifichino uno scostamento della sua attività dal modello normale e, di conseguenza, un reddito inferiore. La CTR aveva errato nell’addossare all’Ufficio l’onere di provare il maggior reddito in concreto, invertendo di fatto le regole probatorie.

Le Motivazioni

La Corte di Cassazione ha fondato la sua decisione su due pilastri fondamentali del diritto processuale e tributario. In primo luogo, ha riaffermato l’inderogabile dovere del giudice di fornire una motivazione effettiva, logica e autonoma, che non si esaurisca nel mero rinvio a fonti esterne come una CTU, soprattutto quando questa presenta profili di contraddittorietà. La funzione della motivazione è garantire la trasparenza e la controllabilità del percorso decisionale, un requisito che viene meno quando il ragionamento è assente o incomprensibile. In secondo luogo, ha chiarito in modo inequivocabile la dinamica probatoria negli accertamenti basati su metodologie standardizzate. La presunzione legale che scaturisce dagli studi di settore può essere superata, ma la responsabilità di fornire la prova contraria ricade interamente sul contribuente, che deve allegare e dimostrare elementi concreti capaci di incrinare la validità dello standard applicato alla sua specifica situazione aziendale.

Le Conclusioni

La sentenza in esame offre importanti spunti pratici. Per i contribuenti, emerge la necessità di non limitarsi a una generica contestazione dell’accertamento da studi di settore, ma di costruire una difesa basata su prove concrete e specifiche (documenti, perizie di parte, testimonianze) che dimostrino le peculiarità della propria attività. Per i giudici tributari, la pronuncia è un monito a esercitare pienamente la propria funzione critica, valutando autonomamente tutti gli elementi probatori, incluse le consulenze tecniche, e a redigere sentenze la cui motivazione sia un riflesso chiaro e coerente del proprio convincimento. La cassazione con rinvio impone ora alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado di riesaminare il caso, attenendosi scrupolosamente a questi principi.

Quando la motivazione di una sentenza tributaria può essere considerata “apparente”?
Una motivazione è considerata apparente quando, pur essendo formalmente presente, non rende percepibile il fondamento della decisione. Ciò accade se contiene argomentazioni inidonee a far conoscere il ragionamento del giudice, ad esempio limitandosi a richiamare acriticamente una consulenza tecnica confusa e contraddittoria, senza un’analisi autonoma.

In un accertamento basato sugli studi di settore, a chi spetta l’onere della prova?
La ripartizione è la seguente: sull’ente impositore (Agenzia delle Entrate) grava l’onere di dimostrare l’applicabilità dello standard prescelto al caso concreto. Sul contribuente, invece, grava l’onere di dimostrare, con qualsiasi mezzo di prova, l’esistenza di circostanze di fatto che allontanano la sua attività dal modello normale e giustificano un reddito inferiore a quello presunto.

Un giudice può basare la sua decisione esclusivamente sulla relazione di un consulente tecnico (CTU)?
No. Secondo la Corte, il giudice non può limitarsi a riportare le conclusioni della CTU senza sottoporle a un vaglio critico. La consulenza tecnica è uno strumento di ausilio per questioni tecniche, ma la valutazione giuridica e la decisione finale spettano al giudice, che deve formulare un’autonoma e coerente motivazione.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 22496 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 22496 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 08/08/2024

IRES, IVA AVVISO ACCERTAMENTO

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 03118/2022 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, con sede in Roma, in persona del Direttore AVV_NOTAIO pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura AVV_NOTAIO dello Stato, ove per legge domicilia in Roma, INDIRIZZO,

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante p.t., rappresentato e difeso, per delega a margine del controricorso, dall’AVV_NOTAIO ed elettivamente domiciliato presso lo studio dell’AVV_NOTAIO in Senigallia, INDIRIZZO;

-controricorrente – avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. RAGIONE_SOCIALE MARCHE -Sez. ANCONA n. 770/02/2021 depositata il 28/06/2021;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 10 luglio 2024 dal consigliere NOME COGNOME;

udito il Pubblico Ministero in persona del AVV_NOTAIO, che ha concluso chiedendo l’accoglimento di entrambi i motivi del ricorso principale; udito l’AVV_NOTAIO dell’Avvocatura generale dello

Stato per la ricorrente RAGIONE_SOCIALE;

udito l’AVV_NOTAIO per la controricorrente.

FATTI DI CAUSA

RAGIONE_SOCIALE notificava alla RAGIONE_SOCIALE l’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO per l’annualità 2004 con il quale recuperava a tassazione maggiori ricavi per euro 421.607,00 in ragione dell’applicazione dello studio di settore TD20U, cluster 8.

La società contribuente proponeva ricorso innanzi alla CTP di Ancona chiedendo l’annullamento dell’avviso di accertamento. La CTP di Ancona, con la sentenza 940/03/2014 depositata il 17/10/2014, respingeva il ricorso.

Avverso la pronuncia del giudice di primo grado la RAGIONE_SOCIALE proponeva appello; l’adita CTR RAGIONE_SOCIALE Marche di Ancona, con sentenza 770/02/2021 depositata il 28.6.2021, in riforma della sentenza di primo grado annullava l’avviso di accertamento.

Innanzi alla Corte di cassazione ricorre l’RAGIONE_SOCIALE con ricorso articolato su due motivi. Si è costituita con controricorso la RAGIONE_SOCIALE. La società controricorrente ha depositato memoria ex art. 378 cod. proc. civ..

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso l’RAGIONE_SOCIALE denuncia nullità della sentenza, violazione e falsa applicazione dell’art. 36 d.lgs. 31/12/1992, n. 546 in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. lamentando che la CTR avrebbe reso una motivazione contraddittoria, apparente, priva di ogni attinenza con le conclusioni raggiunte dalla consulenza disposta nel secondo

grado di giudizio circa l’ascrivibilità o meno della società contribuente allo studio di settore in concreto applicato dall’Ufficio. Con il secondo motivo di ricorso l’RAGIONE_SOCIALE deduce violazione e falsa applicazione degli artt. 62-bis e ss. del d.l. 30.8.1993, n. 331 e degli artt. 2697, 2729 c.c. in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ..

La società controricorrente ha eccepito l’inammissibilità dei motivi di ricorso spiegati dalla RAGIONE_SOCIALE sotto diversi profili.

2.1. La RAGIONE_SOCIALE ha, in primo luogo, eccepito l’improcedibilità del ricorso per la pretesa violazione dell’art. 369 cod. proc. civ.. L’eccezione è proposta del tutto genericamente, senza alcuna specificazione RAGIONE_SOCIALE circostanze per le quali il deposito del ricorso si discosterebbe dalle formalità previste dalla norma invocata ed è comunque infondata atteso che il ricorso, notificato il 26/01/2022, è stato iscritto e depositato presso la cancelleria della Corte il 07/02/2022 munito della prescritta documentazione.
2.2. La società controricorrente ha, poi, eccepito l’inammissibilità del ricorso per la pretesa violazione dell’art. 366, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. perché il ricorso esposizione difetterebbe della sommaria esposizione dei fatti di causa, della necessaria autosufficienza e della specificità del gravame, mancando una ricostruzione puntuale e critica che sottometta alla Corte le fasi procedimentali e processuali. L’eccezione è infondata: il ricorso, nei due motivi attraverso i quali è articolato, contiene l’esposizione dei fatti di causa e indica con sufficiente chiarezza le norme che si assumono violate e i passaggi secondo i quali si critica la motivazione della sentenza. Il ricorso non difetta di autosufficienza atteso che dall’esame dell’atto, unitamente alla sentenza impugnata, è permesso alla Corte di individuare le doglianze attraverso le quali il gravame si svolge.
2.3. La società controricorrente eccepisce, infine, l’inammissibilità del ricorso perché lo stesso sarebbe rivolto a provocare un riesame del merito della controversia come già valutato dalla sentenza impugnata. L’eccezione è infondata atteso che il ricorso deduce, sotto un primo profilo, nullità della sentenza per motivazione apparente e, pertanto, un vizio radicale della pronuncia che richiede alla Corte un giudizio non sul merito della controversia ma sulla idoneità della motivazione a considerarsi tale secondo i canoni enucleati dalla giurisprudenza in ragione dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.. Sotto il secondo profilo il ricorso deduce violazione e falsa applicazione degli artt. 62-bis e ss. del d.l. 30.8.1993, n. 331 e degli artt. 2697, 2729 c.c. in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. e, pertanto, di norme che disciplinano la ripartizione dell’onere della prova tra le parti piuttosto che la valutazione RAGIONE_SOCIALE emergenze istruttorie.
Disattese le eccezioni preliminari sollevate dalla parte controricorrente occorre esaminare nel merito i motivi di ricorso. Le due censure devono essere esaminate congiuntamente, atteso che sono logicamente connesse riguardando differenti profili attinenti la legalità, la logicità e sufficienza della motivazione, e sono fondate.

3.1. Quanto a primo motivo osserva il Collegio come la motivazione della sentenza si riduca ad un lungo richiamo alla consulenza tecnica di ufficio alla quale la commissione aveva demandato il compito di valutare l’applicabilità alla società dello studio di settore preso a modello dall’RAGIONE_SOCIALE in fase di accertamento. La consulenza non si limita ad offrire valutazioni tecniche circa l’attività di impresa, i prodotti realizzati e i processi di lavorazione seguiti dalla società contribuente, ma si dilunga in una serie di considerazioni giuridiche che, riportando pedissequamente le contrapposte difese RAGIONE_SOCIALE parti, finiscono per essere contraddittorie e perplesse. La motivazione della sentenza non mette ordine nelle considerazioni così rassegnate dal consulente ma si limita a
riportarle senza sottoporle ad alcun vaglio critico. In proposito si consideri come la consulenza tecnica d’ufficio sia in astratto funzionale alla sola risoluzione di questioni di fatto che presuppongano cognizioni di ordine tecnico e non giuridico sicché i consulenti tecnici non possono essere incaricati di accertamenti e valutazioni circa la qualificazione giuridica di fatti e la conformità al diritto di comportamenti, né, ove una tale inammissibile valutazione sia stata comunque effettuata , di essa si deve tenere conto, a meno che non venga vagliata criticamente e sottoposta al dibattito processuale RAGIONE_SOCIALE parti (Cass. civ., 22/01/2016, n. 1186). Nella motivazione della sentenza impugnata non si rinvengono autonome valutazioni giuridiche ma le stesse sono rassegnate mediante integrale richiamo alla consulenza, senonché la consulenza, come rilevato, riporta una congerie di considerazioni tra loro contraddittorie perché disegnate sulle contrapposte posizioni RAGIONE_SOCIALE parti. La motivazione della sentenza richiama, poi, le conclusioni della perizia interpretandole nel senso della applicabilità alla società contribuente dello studio di settore TARGA_VEICOLO piuttosto che quello in vigore nell’anno di imposta considerato nell’accertamento NUMERO_DOCUMENTO. In tale prospettiva la motivazione della sentenza cade in un palese fraintendimento poiché la perizia conclude per la applicabilità alla società dello studio di settore all’epoca vigente, salvo rimettere al giudice ogni definitiva valutazione circa lo studio di settore più evoluto. Sicché la decisione impugnata soffre di in una contraddizione insanabile che non è sciolta nemmeno nei seguenti, scarni, passaggi motivazionali nei quali la RAGIONE_SOCIALE riporta, in modo confuso, passaggi della consulenza, RAGIONE_SOCIALE contrapposte argomentazioni RAGIONE_SOCIALE parti e non offre alcuna plausibile rappresentazione del percorso logico seguito per risolvere la questione controversa e cioè la riconducibilità della società o meno allo studio di settore applicato e, di riflesso, la legittimità dell’accertamento impugnato. Nemmeno
l’applicabilità dello studio di settore più evoluto è predicata in ragione di una linea argomentativa coerente e riconoscibile. Considerato l’orientamento di questa Corte, secondo il quale «ricorre il vizio di motivazione apparente della sentenza, denunziabile in sede di legittimità ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c. quando essa, benchè graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche, congetture» (Cass. 01/03/2022, n. 6758), la sentenza impugnata è da valutarsi come priva di motivazione e il primo motivo di ricorso va accolto.
3.2. Con il secondo motivo di ricorso, come già rilevato, l’RAGIONE_SOCIALE deduce violazione e falsa applicazione degli artt. 62bis e ss. del d.l. 30.8.1993, n. 331 e degli artt. 2697, 2729 cod. civ. in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.. In particolare, secondo la ricorrente, la RAGIONE_SOCIALE tributaria regionale avrebbe errato nell’addossare all’Ufficio l’onere di provare le circostanze che giustificavano l’attribuzione del maggior reddito e tanto perché, stante l’applicabilità dello studio di settore ratione temporis vigente, spettava semmai al contribuente, come già osservato dalla RAGIONE_SOCIALE tributaria provinciale nella decisione di primo grado favorevole all’Ufficio, provare le circostanze che giustificavano l’esclusione dell’impresa dal novero dei soggetti ai quali è applicabile lo standard.
Già si è argomentato circa l’ammissibilità dei motivi di ricorso, circa il merito della censura, va osservato quanto segue.

E’ costante l’orientamento di questa Corte secondo il quale «in tema di accertamento mediante studi di settore, al fine di superare la presunzione di reddito determinata dalla procedura standardizzata, grava sul contribuente l’onere di dimostrare,

attraverso informazioni ricavabili da fonti di prova acquisite al processo con qualsiasi mezzo, la sussistenza di circostanze di fatto tali da far discostare la sua attività dal modello normale al quale i parametri fanno riferimento e giustificare un reddito inferiore a quello che sarebbe stato normale in virtù di detta procedura» (Cass. 15/01/2019, n. 769); ed ancora: «in tema di accertamento tributario mediante studi di settore, ai fini del riparto degli oneri probatori, grava sul contribuente l’onere di allegare, ed anche di provare – ancorché senza limitazioni di mezzi e di contenuto – la sussistenza di circostanze di fatto tali da allontanare la sua attività dal modello normale al quale i parametri fanno riferimento, sì da giustificare un reddito inferiore a quello che sarebbe stato normale secondo la procedura di accertamento tributario standardizzato, mentre sull’ente impositore quello di dimostrare l’applicabilità dello standard prescelto al caso concreto oggetto di accertamento» (Cass. 21/12/2021, n. NUMERO_DOCUMENTO).
Orbene, la motivazione della sentenza impugnata fa discendere, dalla pretesa inapplicabilità dello studio di settore, conclusione raggiunta in ragione di una motivazione che rimane sotto il limite della intellegibilità e della sufficienza, l’impossibilità di attribuire alla società controricorrente il reddito accertato, addossando all’Ufficio l’onere di provare il maggior reddito in concreto attribuito. In tal guisa la decisione fa, tuttavia, cattivo governo RAGIONE_SOCIALE norme citate sulla disciplina degli studi di settore e sulla ripartizione dell’onere della prova come interpretate da questa Corte perché omette di enucleare e verificare le circostanze che il contribuente, come da onere probatorio su di esso gravante, avrebbe dovuto allegare e provare per dimostrare che la sua attività si discostava da quella presa in considerazione dallo studio di settore. Peraltro la sentenza impugnata considera applicabile uno studio di settore, diverso e successivo, per il quale si evidenziavano -come riferisce la stessa motivazione – le medesime criticità nella assegnazione della società
ad un gruppo omogeneo di imprese, sicché, anche per questa via, il richiamo alla disciplina e al risultato offerto dal secondo studio di settore appare non concludente atteso che non sono esaminate le eventuali prove offerte dal contribuente a sostegno del minor reddito effettivo conseguito rispetto all’accertamento.

Il ricorso deve, allora, essere accolto con riferimento ad entrambi i motivi, la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria competente.

P.Q.M.

accoglie il ricorso con riguardo al primo e al secondo motivo, cassa la sentenza e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado RAGIONE_SOCIALE Marche, in diversa composizione, che provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso, in Roma, il 15 luglio 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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