Accertamento studi di settore: la motivazione è nulla

La Corte di Cassazione ha annullato una sentenza che convalidava un accertamento basato su studi di settore a carico di un’impresa individuale. Il motivo è la “motivazione apparente” della decisione di secondo grado, che non aveva analizzato in modo specifico le giustificazioni fornite dalla contribuente per lo scostamento del reddito. La Corte ha ribadito che, in caso di accertamento con studi di settore, il giudice non può limitarsi a confermare l’operato dell’Agenzia delle Entrate, ma deve valutare concretamente le prove e le argomentazioni di entrambe le parti.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 17 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento Studi di Settore: perché una Motivazione Generica non Basta

L’accertamento basato su studi di settore è uno degli strumenti più discussi nel diritto tributario, ponendo spesso il piccolo imprenditore di fronte a complesse presunzioni statistiche. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha riaffermato un principio cruciale a tutela del contribuente: il giudice tributario non può limitarsi a convalidare l’operato del Fisco con formule generiche, ma deve entrare nel merito delle giustificazioni fornite, pena la nullità della sentenza per “motivazione apparente”.

I Fatti di Causa

Il caso riguarda la titolare di un’impresa individuale operante nel commercio di giocattoli. L’Agenzia delle Entrate, sulla base delle risultanze degli studi di settore per l’anno 2005, le contestava un maggior reddito di quasi 90.000 euro, rideterminando IRPEF, IRAP e IVA.

La contribuente impugnava l’atto, ottenendo ragione in primo grado presso la Commissione Tributaria Provinciale, che annullava l’accertamento. Tuttavia, la Commissione Tributaria Regionale, in sede di appello, ribaltava la decisione, confermando la legittimità dell’avviso di accertamento dell’Ufficio. La contribuente decideva quindi di ricorrere in Cassazione, lamentando, tra le altre cose, l’insufficienza e l’apparenza della motivazione della sentenza d’appello.

L’Ordinanza della Corte di Cassazione e l’accertamento studi di settore

La Suprema Corte ha accolto il motivo relativo al vizio di motivazione, ritenendolo fondato. Ha osservato che i giudici d’appello si erano limitati ad affermare che l’accertamento si basava su «presunzioni gravi, precise e concordate che hanno evidenziato palesi incongruenze con riferimento alla percentuale di ricarico», senza però spiegare il perché.

Questa formula, secondo la Cassazione, rappresenta un classico esempio di motivazione apparente. La Corte regionale aveva omesso di:
1. Valutare l’effettiva entità dello scostamento tra il dichiarato e lo standard di settore.
2. Indicare quali fossero concretamente le “palesi incongruenze”.
3. Analizzare e confutare specificamente le giustificazioni addotte dalla contribuente, come l’abbassamento dei prezzi per la concorrenza dei centri commerciali, la presenza di personale non qualificato o l’impatto del file sharing sulle vendite di videogiochi.

Le Motivazioni: Il Principio della Motivazione Effettiva

La Corte di Cassazione ha colto l’occasione per ribadire la natura giuridica dell’accertamento con studi di settore. Non si tratta di una prova legale, ma di un sistema di presunzioni semplici. Questo significa che lo scostamento dal dato statistico non è di per sé sufficiente a giustificare la pretesa fiscale. È solo il presupposto per avviare un contraddittorio obbligatorio con il contribuente.

In questa fase, e successivamente in quella contenziosa, il contribuente ha l’onere di allegare e provare l’esistenza di circostanze di fatto che giustifichino la sua specifica situazione economica, diversa dal modello standard. L’amministrazione finanziaria, a sua volta, deve dimostrare la corretta applicazione dello standard al caso concreto.

Il giudice ha il dovere di valutare questo complesso di elementi. Non può, come avvenuto nel caso di specie, limitarsi a un’adesione acritica e apodittica alla tesi del Fisco. Una motivazione è effettiva solo quando dà conto del percorso logico seguito, spiegando perché le argomentazioni di una parte sono state ritenute più convincenti di quelle dell’altra. Affermare genericamente che le giustificazioni del contribuente sono “insufficienti” senza analizzarle nel dettaglio equivale a non motivare affatto.

Conclusioni: Implicazioni Pratiche della Sentenza

Questa ordinanza rafforza la posizione del contribuente nei contenziosi derivanti da accertamenti standardizzati. Essa stabilisce che il diritto alla difesa non si esaurisce nel contraddittorio con l’Agenzia, ma prosegue pienamente in sede processuale, dove il contribuente ha diritto a una valutazione ponderata e non superficiale delle proprie ragioni.

Per i giudici tributari, rappresenta un monito a non redigere sentenze con motivazioni stereotipate, soprattutto quando si tratta di strumenti presuntivi come gli studi di settore. La legittimità di un accertamento non può prescindere da una valutazione concreta e specifica della realtà economica dell’impresa, che solo un’analisi dettagliata delle prove e delle allegazioni difensive può garantire.

Un accertamento basato solo sugli studi di settore è sempre legittimo?
Non automaticamente. Secondo la Corte, gli studi di settore costituiscono un sistema di presunzioni semplici. La loro legittimità come base per un accertamento dipende dall’esito di un contraddittorio obbligatorio con il contribuente, durante il quale quest’ultimo ha la possibilità di provare circostanze specifiche che giustifichino lo scostamento dai dati standard.

Cosa si intende per “motivazione apparente” di una sentenza?
Si ha una motivazione apparente quando la sentenza usa formule generiche e astratte che non permettono di comprendere il ragionamento logico specifico seguito dal giudice. Nel caso analizzato, la Corte ha ritenuto apparente la motivazione che si limitava a parlare di “palesi incongruenze” senza specificarle e senza analizzare le giustificazioni del contribuente.

Il giudice deve esaminare tutte le giustificazioni fornite dal contribuente contro gli studi di settore?
Sì. La sentenza impugnata è stata cassata proprio perché il giudice regionale non ha valutato l’entità dello scostamento né ha specificato perché le giustificazioni fornite dalla contribuente (concorrenza, personale non qualificato, etc.) non fossero adeguate. Il giudice è tenuto a un’analisi concreta e non a un rigetto generico.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 24654 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 24654 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 13/09/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 26180/2016 R.G. proposto da:

COGNOME NOME, elettivamente domiciliata in Roma, INDIRIZZO, presso lo studio dell’AVV_NOTAIO, rappresentata e difesa dall’AVV_NOTAIO in virtù di procura speciale allegata ricorso,

-ricorrente – contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore protempore, domiciliata in Roma, INDIRIZZO, presso l’Avvocatura Generale dello Stato dalla quale è rappresentata e difesa ex lege ,

-controricorrente – avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Lazio -sezione staccata di Latina n. 1996/40/2016, depositata l’11 aprile 2016 ;

AVVISO DI ACCERTAMENTO – IRPEF-IRAP-IVA 2005

udita la relazione della caus a svolta nell’adunanza in camera di consiglio del 10 maggio 2024 dal consigliere AVV_NOTAIO NOME COGNOME;

– Rilevato che:

Con avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO, ritualmente notificato, l’RAGIONE_SOCIALE accertava nei confronti di NOME, titolare della ditta individuale RAGIONE_SOCIALE (con sede in RAGIONE_SOCIALEINDIRIZZO), per l’anno 2005, un maggior reddito di € 89.679,00 rispetto a quello dichiarato di € 27.010,00, rideterminando quindi le imposte IRPEF, IRAP ed IVA dovute.

Tale accertamento veniva effettuato sulla base ed in applicazione degli studi di settore per l’attività di commercio al dettaglio di giocattoli, ai sensi degli artt. 62bis ss. del d.l. 30 agosto 1993, n. 331, conv. dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427.

La contribuente impugnava tale avviso di accertamento dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Frosinone la quale, con sentenza n. 95/02/2012, depositata il 21 maggio 2012, accoglieva il ricorso, annullando l’atto impositivo e compensando le spese di lite.

Interposto gravame dall’RAGIONE_SOCIALE , la Commissione Tributaria Regionale del Lazio -sezione staccata di Latina, con sentenza n. 1996/40/2016, pronunciata il 10 febbraio 2016 e depositata in segreteria l’11 aprile 2016 , accoglieva l’appello , confermando la legittimità dell’avviso di accertamento e compensando le spese.

Avverso tale sentenza ha proposto ricorso per cassazione NOME NOME, sulla base di tre motivi (ricorso notificato l’11 novembre 2016).

L ‘RAGIONE_SOCIALE resiste con controricorso.

Con decreto del 16 febbraio 2024 è stata fissata la discussione del ricorso dinanzi a questa sezione per la camera di consiglio del 10 maggio 2024, ai sensi degli artt. 375, secondo comma, e 380bis .1 cod. proc. civ.

La ricorrente ha depositato memoria.

– Considerato che:

Il ricorso in esame, come si è detto, è affidato a tre motivi.

1.1. Con il primo motivo si eccepisce violazione e falsa applicazione dell’art. 112 cod. proc. civ. e dell’art. 53 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all’art. 360, comma 1, num. 5), cod. proc. civ.

Deduce, in particolare, la ricorrente che la sentenza impugnata non statuiva alcunché in ordine alle questioni da lei sollevate in via preliminare nel giudizio d’appello dinanzi all a C.T.R. del Lazio, con le quali era stata contestata la proponibilità e/o l’inammissibilità dell’appello proposto dall’RAGIONE_SOCIALE, posto che l’atto di appello non conteneva l’indicazione di specifici motivi di impugnazione, risolvendosi nella mera riproposizione RAGIONE_SOCIALE motivazioni esposte nell’avviso di accertamento e nella difesa dell’operato dell’RAGIONE_SOCIALE.
1.2. Con il secondo motivo di ricorso si deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 42 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, in relazione all’art. 360, comma 1, num. 3), cod. proc. civ.

Rileva, in particolare, la ricorrente che l’avviso di accertamento era privo di adeguata motivazione, in quanto non conteneva l’indicazione dei motivi per i quali l’RAGIONE_SOCIALE non aveva

ritenuto condivisibili le dichiarazioni rese dalla contribuente, in sede di contradditorio preventivo.

1.3. Con il terzo motivo la ricorrente eccepisce la nullità della sentenza impugnata per motivazione apparente e/o insufficiente, e quindi violazione degli artt. 112 e 113 cod. proc. civ. e degli artt. 2728 e 2729 cod. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, num. 5), cod. proc. civ.

Rileva, in particolare, che la corte regionale si era limitata a ritenere insufficienti le motivazioni della contribuente in relazione alle giustificazioni fornite riguardo all’applicazione degli studi di settore, limitandosi quindi ad una superficiale c ondivisione della posizione assunta dall’RAGIONE_SOCIALE, con una motivazione soltanto apparente.

Così delineati i motivi di ricorso, la Corte osserva quanto segue.

2.1. Il primo motivo non è fondato.

Ed invero, con riferimento all’omesso esame, da parte della corte territoriale, dell’eccezione di inammissibilità dell’appello, sollevata in quella sede dalla contribuente, mette conto rilevare che, per giurisprudenza costante di questa Corte, il giudice non è tenuto ad occuparsi espressamente e singolarmente di ogni allegazione, prospettazione e argomentazione RAGIONE_SOCIALE parti, risultando necessario e sufficiente, in base all’articolo 132, comma 2, num. 4), cod. proc. civ. che esponga, in maniera concisa, gli elementi in fatto ed in diritto posti a fondamento della sua decisione, e dovendo ritenersi per implicito disattesi tutti gli argomenti, le tesi e i rilievi che, seppure non espressamente esaminati, siano incompatibili con la soluzione adottata e con l’iter argomentativo seguito. Ne consegue che il
vizio di omessa pronuncia – configurabile allorché risulti completamente omesso il provvedimento del giudice indispensabile per la soluzione del caso concreto – non ricorre nel caso in cui, seppure manchi una specifica argomentazione, la decisione adottata in contrasto con la pretesa fatta valere dalla parte ne comporti il rigetto (da ultimo, Cass. 28 luglio 2023, n. 23100; v. anche Cass. 17 febbraio 2023, n. 5113; Cass. 25 giugno 2020, n. 12652).

Nel caso di specie, l’avvenuto esame nel merito dei motivi di appello comporta necessariamente il rigetto implicito dell’eccezione di inammissibilità del gravame sollevata da parte della contribuente in quella sede, ragion per cui non è configurabile, nella fattispecie in esame, il vizio denunciato.

2.2. Anche il secondo motivo è infondato.

I giudici regionali hanno ritenuto, con accertamento di fatto insindacabile in questa sede, l’accertamento adeguatamente motivato, facendo riferimento agli standard applicabili ed agli studi di settore del settore merceologico in oggetto, e alla sussistenza di ‘palesi incongruenze’ circa l e percentuali di ricarico, che giustificherebbero l’accertamento suddetto.

2.3. Il terzo motivo è invece fondato.

Secondo la giurisprudenza di questa Corte, la determinazione del reddito mediante l’applicazione degli studi di settore, a seguito dell’instaurazione del contraddittorio con il contribuente, è idonea a integrare presunzioni legali che sono, anche da sole, sufficienti ad assicurare un valido fondamento all’accertamento tributario, ferma restando la possibilità, per il contribuente che vi è sottoposto, di fornire la prova contraria, nella fase amministrativa e anche in sede contenziosa (Cass.

18 settembre 2019, n. 23252). Più in particolare, la procedura di accertamento tributario standardizzato tramite studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli standard in sé considerati -meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditività – ma nasce soltanto in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente (Cass. 11 febbraio 2020, n. 3172; Cass. 30 ottobre 2018, n. 27617).
Gli studi di settore, quindi, rappresentando la risultante dell’estrapolazione statistica di una pluralità di dati settoriali acquisiti su campioni di contribuenti e dalle relative dichiarazioni, rivelano valori che, quando eccedono il dichiarato, integrano il presupposto per il legittimo esercizio da parte dell’RAGIONE_SOCIALE dell’accertamento analiticoinduttivo, dell’art. 39, comma 1, lett. d ), del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, che deve essere necessariamente svolto in contraddittorio con il contribuente, sul quale, nella fase amministrativa e, soprattutto, in quella contenziosa, incombe l’onere di allegare e provare, senza limitazioni di mezzi e di contenuto, la sussistenza di circostanze di fatto tali da allontanare la sua attività dal modello normale al quale i parametri fanno riferimento, sì da giustificare un reddito inferiore a quello che sarebbe stato normale secondo la procedura di accertamento tributario standardizzato, mentre all’ente impositore fa carico la dimostrazione dell’applicabilità dello “standard” prescelto al caso concreto oggetto di accertamento (Cass. 20 febbraio 2015, n. 3415). La legittimità dell’accertamento tributario
fondato sugli studi di settore, ed il ricordato orientamento della giurisprudenza di legittimità, peraltro, è stato confermato anche in sede sovranazionale (Corte giustizia UE 21 novembre 2018, in causa C-648-16).

Ora, nel caso di specie, la corte regionale si è limitata a ritenere insufficienti le motivazioni addotte dalla contribuente, limitandosi ad affermare che l’accertamento si basava su «presunzioni gravi, precise e concordati che hanno evidenziato palesi incongruenze con riferimento alla percentuale di ricarico», senza tuttavia valutare l’entità dello scostamento di tale percentuale di ricarico dallo studio di settore, senza indicare quali sarebbero le ‘palesi incongruenze’, e senza specificare per quale motivo le giustificazioni addotte dalla contribuente (abbassamento dei prezzi a causa dei centri commerciali; presenza di personale non qualificato; file sharing sul calo dei profitti RAGIONE_SOCIALE vendite di videogiochi; corretta classificazione del cluster di riferimento) non fossero adeguate. In particolare, la motivazione della sentenza, pertanto, in parte qua non appare raggiungere il c.d. minimo costituzionale, in quanto si limita a confermare, in maniera apodittica, l’accertamento dell’RAGIONE_SOCIALE, dando rilievo unicamente al valore indiziario dello scostamento dalle risultanze del software Gerico, le cui risultanze sono state applicate, senza valutare l’entità e la consistenza di tale scostamento .
3. La sentenza impugnata deve quindi essere cassata, in relazione a motivo accolto, con rinvio, per nuovo giudizio, alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Lazio -sezione staccata di Latina, in diversa composizione, la quale

provvederà anche alla regolamentazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità.

P. Q. M.

La Corte accoglie il terzo motivo di ricorso; rigetta il primo ed il secondo motivo.

Cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia, per nuovo giudizio, alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Lazio -sezione staccata di Latina, in diversa composizione, anche per la regolamentazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 10 maggio 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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