Accertamento studi di settore: la grave incongruenza

Una società ha impugnato un avviso di accertamento basato sugli studi di settore. La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso, specificando che l’accertamento studi di settore richiede una ‘grave incongruenza’ tra il dichiarato e il presunto. Una volta dimostrata tale incongruenza, spetta al contribuente fornire la prova contraria per giustificare lo scostamento, senza che l’Agenzia delle Entrate debba fornire ulteriori elementi presuntivi.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 4 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento studi di settore: quando è legittimo? La Cassazione chiarisce

L’accertamento studi di settore rappresenta da anni uno degli strumenti più discussi nel contenzioso tributario. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione torna a fare luce sui presupposti di legittimità di tale procedura, soffermandosi in particolare sul requisito della ‘grave incongruenza’ e sulla ripartizione dell’onere della prova tra Fisco e contribuente. La decisione analizza il caso di una società a cui era stato notificato un avviso di accertamento per IRES, IRAP e IVA relativo all’anno 2005, fondato proprio sull’applicazione degli studi di settore.

I fatti di causa

Una società si vedeva recapitare un avviso di accertamento basato sulle risultanze degli studi di settore, che evidenziavano ricavi superiori a quelli dichiarati. La società impugnava l’atto, ma sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale respingevano i suoi ricorsi. I giudici di merito ritenevano l’operato dell’Ufficio corretto, sottolineando che l’accertamento non era un’applicazione automatica dei risultati del software ‘Gerico’, ma era supportato da ulteriori elementi, come l’antieconomicità della gestione aziendale e la non congruità del reddito dichiarato per diversi anni. Secondo i giudici, il contribuente non aveva fornito elementi concreti per smontare le presunzioni dell’Agenzia delle Entrate.

L’accertamento studi di settore e i motivi del ricorso in Cassazione

La società decideva di ricorrere in Cassazione, articolando la propria difesa su tre motivi principali:
1. Motivazione apparente della sentenza: Si lamentava che la Commissione Tributaria Regionale avesse omesso di motivare adeguatamente la propria decisione rispetto alle contestazioni sollevate.
2. Violazione delle norme sull’accertamento: Si sosteneva che l’Ufficio avesse erroneamente utilizzato lo strumento degli studi di settore senza fondare l’accertamento su altri elementi presuntivi e senza dimostrare che lo scostamento tra ricavi dichiarati e presunti fosse ‘grave’.
3. Violazione delle norme sul contraddittorio: Si contestava la legittimità del procedimento per non aver tenuto conto dei rilievi presentati dalla società in sede di contraddittorio preventivo.

Le motivazioni della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha rigettato il ricorso, fornendo importanti chiarimenti sulla disciplina dell’accertamento studi di settore.

In primo luogo, ha escluso che la motivazione della sentenza d’appello fosse meramente apparente. Sebbene sintetica, essa esprimeva chiaramente le ragioni della decisione: la correttezza dell’uso delle presunzioni derivanti dagli studi di settore, l’antieconomicità dell’attività e la mancanza di prove contrarie da parte del contribuente.

Il cuore della pronuncia risiede nell’analisi del secondo e terzo motivo, esaminati congiuntamente. La Corte ha ribadito un orientamento consolidato, anche delle Sezioni Unite, secondo cui l’applicazione degli studi di settore costituisce un sistema di ‘presunzioni semplici’. La loro validità non deriva automaticamente dallo scostamento, ma si perfeziona solo all’esito del contraddittorio con il contribuente. In questa sede, il contribuente ha il diritto e l’onere di provare l’esistenza di condizioni particolari che giustifichino la non applicabilità degli standard al suo caso specifico.

La Corte ha poi affrontato il nodo centrale della ‘grave incongruenza’. Ha confermato che, nonostante le modifiche legislative intervenute nel tempo, questo requisito rimane un presupposto impositivo necessario per gli avvisi di accertamento fondati sugli studi di settore. Tuttavia, una volta che l’Ufficio dimostra l’esistenza di tale significativa divergenza, non è tenuto a fornire ulteriori elementi presuntivi. È la semplice esistenza di uno scostamento grave a invertire l’onere della prova, spostandolo sul contribuente, che dovrà giustificarlo prima in sede di contraddittorio e poi, eventualmente, in giudizio.

Nel caso specifico, la Corte ha dichiarato inammissibili le censure del ricorrente sulla gravità dello scostamento e sulla violazione del contraddittorio, poiché la questione non era stata specificamente sollevata nei gradi di merito e il ricorso mancava della necessaria specificità, non avendo trascritto né l’avviso di accertamento né i rilievi formulati in sede amministrativa.

Conclusioni

L’ordinanza conferma un principio fondamentale in materia di accertamento studi di settore: la ‘grave incongruenza’ è un presupposto essenziale per la legittimità dell’atto. Tuttavia, una volta che questa è palese, l’onere di dimostrare la specificità della propria situazione economica e le ragioni dello scostamento ricade interamente sul contribuente. La decisione sottolinea, ancora una volta, l’importanza cruciale della fase del contraddittorio preventivo e la necessità di articolare difese precise e ben documentate sin dai primi gradi di giudizio, pena l’inammissibilità delle censure in sede di legittimità.

Un accertamento basato sugli studi di settore richiede sempre una ‘grave incongruenza’ tra reddito dichiarato e presunto?
Sì, la Corte di Cassazione conferma che il requisito della ‘grave incongruenza’ tra i ricavi dichiarati e quelli desumibili dagli studi di settore costituisce un presupposto impositivo necessario per la legittimità degli avvisi di accertamento su di essi fondati.

L’Agenzia delle Entrate deve fornire ulteriori prove oltre allo scostamento derivante dagli studi di settore?
No. Una volta dimostrata l’esistenza di una ‘grave incongruenza’, non occorre alcun elemento presuntivo diverso dalla semplice esistenza di tale scostamento. A questo punto, l’onere di giustificare la differenza passa alla società contribuente.

Cosa succede se il contribuente non partecipa al contraddittorio con l’Agenzia?
Se il contribuente, regolarmente convocato, non partecipa al contraddittorio, ne assume le conseguenze. L’Ufficio può motivare l’accertamento sulla sola base dell’applicazione degli standard. Tuttavia, il contribuente mantiene la piena facoltà di giustificare lo scostamento in sede giudiziale.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 19281 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 19281 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 12/07/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 26729/2016 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE), rappresentata e difeso dall’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE)

-ricorrente-

Contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso l’RAGIONE_SOCIALE GENERALE DELLO STATO (P_IVA), che la rappresenta e difende -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. DEL LAZIO, SEZ. ST. LATINA n. 1997/40/2016 depositata il 11/04/2016.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 15/02/2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

Con la sentenza n. 1997/40/16 del 11/04/2016, la Commissione tributaria regionale del Lazio – Sezione staccata di Latina (di seguito CTR) rigettava l’appello proposto da RAGIONE_SOCIALE (di seguito RAGIONE_SOCIALE) avverso la sentenza n. 335/04/12 della Commissione tributaria provinciale di Frosinone (di seguito CTP), che aveva a sua volta rigettato il ricorso proposto dalla società contribuente nei confronti di un avviso di accertamento per IRES, IRAP e IVA relative all’anno d’imposta 2005.

1.1. Come emerge dalla sentenza impugnata, l’avviso di accertamento era stato emesso in applicazione degli studi di settore.

1.2. La CTR rigettava l’appello di COGNOME, evidenziando che: a) «l’Ufficio non fatto un automatico riferimento ai risultati di NOME e emesso un accertamento basato sull’esame dei dati contabili e dlle risultanze degli studi ed il contribuente, dal canto suo, anche in corso di causa non dimostrato l’insussistenza dei maggiori ricavi dimostrando la sussistenza di condizioni che giustificassero l’esclusione dall’area dei soggetti cui essere applicati gli ‘standards’ o la specifica realtà dell’attività economica nel periodo di tempo considerato» ; b) l’accertamento dell’Ufficio era «avvalorato da una situazione di antieconomicità dell’attività», per inverosimiglianza del reddito dichiarato rispetto ad una società in cui lavoravano quattro familiari e personale dipendente; c) per gli anni dal 2003 al 2007 «veniva riscontrata una non congruità del reddito dichiarato», con il conseguimento di redditi esigui e tali da non permettere nemmeno la sopravvivenza; d) le presunzioni su cui si fondava l’avviso di accertamento erano, dunque, corroborate da ulteriori elementi indiziari, mentre il contribuente non aveva fornito, né in sede di contraddittorio né in sede giudiziale, «alcun elemento concreto e convincente idoneo a smobilitare l’operato dell’ufficio» .
Avverso la sentenza di appello COGNOME proponeva ricorso per cassazione, affidato a tre motivi.

L’RAGIONE_SOCIALE (di seguito RAGIONE_SOCIALE) resisteva con controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso COGNOME deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 36, comma 2, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, per avere la CTR omesso la motivazione in ordine alle contestazioni mosse dal ricorrente.

1.1. Il motivo è infondato.

1.2. A parte l’estrema genericità della contestazione, deve evidenziarsi che secondo la giurisprudenza di questa Corte, « la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da “error in procedendo”, quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture » (così Cass. S.U. n. 22232 del 03/11/2016; conf. Cass. n. 13977 del 23/05/2019).
1.3. Nel caso di specie, la CTR ha specificato che l’Ufficio ha correttamente utilizzato le presunzioni derivanti dagli studi di settore, che il reddito della società è eccessivamente basso tanto da risultare antieconomico il mantenimento in vita della stessa e che la società contribuente non ha fornito alcuna prova in grado di mettere in discussione le presunzioni addotte da AE.

1.4. Trattasi di motivazione sicuramente essenziale, ma niente affatto apparente e in grado di rendere manifesta la ratio decidendi del giudice di appello.

Con il secondo motivo di ricorso si deduce violazione e falsa applicazione degli artt. 62 bis e 62 sexies , comma 3, del d.l. 30 agosto 1993, n. 331, conv. con modif. nella l. 29 ottobre 1993, nonché dell’art. 39, primo comma, lett. d), del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e dell’art. 54 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 , per avere la CTR erroneamente utilizzato lo strumento degli studi di settore, senza fondare l’accertamento su altri elementi presuntivi e senza che lo scostamento tra ricavi dichiarati e ricavi presunti sia grave.
2.1. Con il terzo motivo di ricorso si deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 5 del d.lgs. 19 giugno 1997, n. 218 e dell’art. 7 della l. 27 luglio 2000, n. 212, per avere la CTR ritenuto legittimo il procedimento seguito dall’ufficio in base al semplice espletamento del contraddittorio, anche se l’avviso di accertamento sarebbe stato motivato senza dar conto degli specifici rilievi addotti da COGNOME in sede di contraddittorio endoprocedimentale.

I motivi, che possono essere congiuntamente esaminati, sono in parte infondati e in parte inammissibili.

3.1. Gli accertamenti a mezzo studi di settore sono stati introdotti dall’art. 62 sexies , comma 3, del d.l. n. 331 del 1993, secondo il quale «gli accertamenti di cui al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1, lett. d), (…) e del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54, (…) possono essere fondati anche sull’esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi e i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, ovvero dagli studi di settore elaborati ai sensi dell’art. 62 bis, del presente decreto».
3.1.1. La menzionata disposizione autorizzava, pertanto, l’Ufficio finanziario, allorché ravvisasse siffatte «gravi incongruenze», a procedere all’accertamento induttivo anche fuori RAGIONE_SOCIALE ipotesi previste

dalla legge e, in particolare, anche in presenza di una tenuta formalmente regolare della contabilità, e senza obbligo di ispezione dei luoghi, se non assolutamente necessaria (cfr. Cass. n. 5977 del 14/03/2007; Cass. n. 8643 del 06/04/2007; Cass. n. 3302 del 13/02/2014). Ed infatti, la procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore differisce dalla procedura di accertamento di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, rispetto alla quale costituisce uno strumento alternativo disponibile per l’Amministrazione finanziaria, proprio in quanto -a contrario di questa -è del tutto indipendente dall’analisi dei risultati RAGIONE_SOCIALE scritture contabili (Cass. n. 23096 del 14/12/2012; Cass. n. 20060 del 24/09/2014).
3.1.2. La modalità di una simile tipologia di accertamento è stata precisata dalle Sezioni Unite di questa Corte (Cass. S.U. n. 26635 del 18/12/2009), le quali hanno evidenziato che: a) l’applicazione degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli standards in sé considerati, ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell’accertamento, con il contribuente; b) nell’ambito del contraddittorio, il contribuente ha l’onere di provare, senza limitazione alcuna di mezzi e di contenuto, la sussistenza di condizioni che giustificano l’esclusione dell’impresa dall’area dei soggetti cui possono essere applicati gli standards o la specifica realtà dell’attività economica nel periodo di tempo in esame;
l’eventuale avviso di accertamento emesso all’esito del contraddittorio non può essere motivato unicamente sul rilievo dello scostamento, ma deve essere integrato con la dimostrazione dell’applicabilità in concreto dello standard prescelto e con le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal

contribuente; d) in tal caso, è sempre necessario che lo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli studi di settore testimoni una «grave incongruenza»; e) ove, invece, il contribuente non abbia preso parte al contraddittorio al quale sia stato regolarmente convocato, assume le conseguenze di questo suo comportamento, in quanto l’Ufficio può motivare l’accertamento sulla sola base dell’applicazione degli standards ; f) in ogni caso (e, dunque, anche nel caso di mancata partecipazione al contraddittorio), il contribuente mantiene la più ampia facoltà di giustificare, in sede giudiziale, lo scostamento dagli standards (si veda, ex multis, anche Cass. n. 11633 del 15/05/2013; Cass. n. 17646 del 06/08/2014; Cass. n. 9484 del 12/04/2017; Cass. n. 21754 del 20/09/2017; Cass. n. 27617 del 30/10/2018; Cass. n. 16545 del 20/06/2019).
3.2. All’esito del contraddittorio instaurato con il contribuente, la necessità che lo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli studi di settore testimoni una «grave incongruenza», deve ritenersi confermata anche a seguito RAGIONE_SOCIALE modifiche introdotte dapprima con l’art. 10, comma 1, della l. n. 146 del 1998 (Cass. n. 20414 del 26/09/2014; Cass. S.U. n. 26635 del 2009, cit.) e, a far data dal 01/01/2007, dall’art. 1, comma 23, della n. 296 del 2006, che così recita «gli accertamenti basati sugli studi di settore, di cui al D.L. 30 agosto 1993, n. 331, art. 62-sexies convertito, con modificazioni, dalla L. 29 ottobre 1993, n. 427, sono effettuati nei confronti dei contribuenti con le modalità di cui al presente articolo qualora l’ammontare dei ricavi o compensi dichiarati risulta inferiore all’ammontare dei ricavi o compensi determinabili sulla base degli studi stessi».
3.2.1. Inizialmente, in ragione del carattere innovativo della novella, si è interpretata tale disposizione nel senso della soppressione del requisito RAGIONE_SOCIALE gravi incongruenze (Cass. n. 26481

del 17/12/2014; Cass. n. 22421 del 04/11/2016; Cass. n. 27847 del 31/10/2018), con riferimento agli avvisi di accertamento notificati dopo il 01/01/2007, indipendentemente dal periodo di imposta al quale l’avviso di accertamento si riferisca.

3.2.2. Successivamente, peraltro, questa Corte (Cass. n. 8854 del 29/03/2019; successivamente conformi: da ultimo Cass. n. 18249 del 24/06/2021; Cass. n. 12304 del 23/06/2020), ha ritenuto che il presupposto RAGIONE_SOCIALE gravi incongruenze non debba ritenersi abrogato. In particolare, Cass. n. 20608 del 27/06/2022 ha segnato il superamento del contrasto giurisprudenziale in seno alla S.C., evidenziando che « il requisito della “grave incongruenza” di cui all’art. 62-sexies, comma 3, d.l. n. 331 del 1993, conv. con mod. dalla l. n. 427 del 1993, costituisce presupposto impositivo necessario per gli avvisi di accertamento su di essi fondati, senza che assuma rilievo, per gli avvisi notificati successivamente al 1° gennaio 2007, la modifica dell’art. 10, comma 1, l. n. 146 del 1998 operata con l’art. 1, comma 23, l. n. 296 del 2006, in quanto priva di portata innovativa e diretta ad assicurare, secondo una interpretazione sistematica e costituzionalmente orientata, una funzione di mera semplificazione e coordinamento normativo attesa l’abrogazione dei commi 2 e 3 del medesimo art. 10, ad opera dell’art. 37, comma 2, lett. b, d.l. n. 226 del 2006, e l’estensione della tipologia di accertamento a prescindere dalla contabilità adottata ».
3.3. A questo orientamento -applicabile anche al caso di specie, che riguarda appunto un accertamento notificato successivamente al 01/01/2007 -va data in questa sede continuità, potendo richiamarsi integralmente l’approfondita motivazione della menzionata sentenza.

3.4. Ciò premesso sotto il profilo sistematico, come evidenziato da Cass. S.U. n. 26635 del 2009, cit., il requisito RAGIONE_SOCIALE gravi incongruenze ai fini della legittima applicazione degli studi di settore

implica la necessità di una significativa divergenza, frequentemente calcolata in termini percentuali, tra il reddito dichiarato e quello calcolato a mezzo dello standard ritenuto applicabile, divergenza il cui apprezzamento integra una questione di fatto, demandata alla discrezionalità del giudice di merito.

3.5. Orbene, posto il quadro normativo delineato dalla giurisprudenza della S.C., è di tutta evidenza che, ai fini dell’accertamento effettuato a mezzo studi di settore, non occorre alcun elemento presuntivo diverso dalla semplice esistenza di uno scostamento grave tra ricavi accertati e ricavi dichiarati, scostamento che spetta alla società contribuente giustificare in sede di contraddittorio e, quindi, se del caso, in sede giudiziale.

3.6. Ne consegue che le affermazioni di parte ricorrente riguardanti la necessità di allegazione di ulteriori elementi presuntivi da parte di COGNOME sono del tutto destituite di fondamento.

3.7. Inammissibile è, invece, la contestazione del difetto di motivazione dell’avviso di accertamento impugnato con riferimento ai rilievi formulati in sede di contraddittorio endoprocedimentale (terzo motivo).

3.7.1. Da un lato, non risulta che la questione sia stato specificamente proposta nei gradi di merito del presente giudizio, dall’altro, non è stata nemmeno trascritta la motivazione dell’avviso di accertamento, con conseguente palese difetto di specificità della censura.

3.8. Ugualmente inammissibile è la questione concernente la gravità dello scostamento: la CTR non affronta la questione e la società contribuente non allega in alcun modo, operando le relative trascrizioni, che detta questione sia stata specificamente sollevata nel corso dei gradi di merito, come correttamente osservato dalla difesa erariale.

In conclusione, il ricorso va rigettato.

4.1. La ricorrente va condannata al pagamento, in favore della controricorrente, RAGIONE_SOCIALE spese del presente giudizio, liquidate come in dispositivo avuto conto di un valore dichiarato della lite di euro 43.483,00.

4.2. Poiché il ricorso è stato proposto successivamente al 30 gennaio 2013 ed è rigettato, sussistono le condizioni per dare atto -ai sensi dell’art. 1, comma 17, della legge 24 dicembre 2012, n. 228, che ha aggiunto il comma 1 quater dell’art. 13 del testo unico di cui al d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 -della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per la stessa impugnazione, ove dovuto.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente RAGIONE_SOCIALE spese del presente giudizio, che si liquidano in euro 4.300,00, oltre alle spese di prenotazione a debito. , del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17, della l. n. 228 del 2012, dichiara la sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente del contributo unificato previsto per il ricorso a norma

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater dell’art. 1 bis dello stesso art. 13, ove dovuto.

Così deciso in Roma, il 15/02/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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