Accertamento studi di settore: la grave incongruenza

Un contribuente contesta un avviso di accertamento basato sugli studi di settore. La Corte di Cassazione rigetta il ricorso, confermando che l’accertamento studi di settore è legittimo in presenza di una ‘grave incongruenza’ tra il reddito dichiarato e quello stimato. La Corte ribadisce che tale requisito è essenziale e che l’onere di provare la correttezza dei propri dati ricade sul contribuente, che deve fornire giustificazioni concrete durante il contraddittorio con l’amministrazione finanziaria.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 31 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento Studi di Settore: la Cassazione conferma la necessità della ‘Grave Incongruenza’

L’accertamento studi di settore rappresenta da anni uno degli strumenti più discussi nel panorama fiscale italiano. Con l’ordinanza in commento, la Corte di Cassazione torna a pronunciarsi sui presupposti di legittimità di tale metodologia, ribadendo principi consolidati e offrendo chiarimenti importanti per contribuenti e professionisti. La pronuncia sottolinea come la sola differenza tra il dichiarato e quanto stimato non sia sufficiente, essendo invece necessario il requisito della ‘grave incongruenza’.

I Fatti di Causa

Il caso trae origine da un avviso di accertamento notificato a un contribuente per l’anno d’imposta 2005, con cui l’Agenzia delle Entrate contestava maggiori imposte (IRPEF, IRAP e IVA) sulla base delle risultanze degli studi di settore. Il contribuente aveva dichiarato un reddito di circa 24.000 euro, a fronte di un reddito stimato dagli studi di settore di quasi 79.000 euro.

Inizialmente, la Commissione Tributaria Provinciale accoglieva il ricorso del contribuente. Tuttavia, la Commissione Tributaria Regionale, in appello, riformava la decisione, dando ragione all’Agenzia delle Entrate. La CTR sosteneva che il contraddittorio con il contribuente si era regolarmente svolto, che l’accertamento implicava un’inversione dell’onere della prova e che il contribuente non aveva fornito elementi sufficienti a giustificare lo scostamento. Di qui, il ricorso in Cassazione da parte del contribuente.

L’Accertamento basato sugli Studi di Settore e il Ruolo del Contraddittorio

La Corte di Cassazione, prima di decidere sul caso specifico, ricostruisce l’intero quadro normativo e giurisprudenziale relativo all’accertamento studi di settore. Viene ricordato che tale strumento si basa su un sistema di presunzioni semplici, la cui validità non deriva automaticamente dallo scostamento tra reddito dichiarato e standard, ma si consolida solo all’esito del contraddittorio con il contribuente. Questo dialogo preventivo è obbligatorio, a pena di nullità dell’accertamento.

Durante il contraddittorio, il contribuente ha la facoltà e l’onere di provare, con ogni mezzo, l’esistenza di condizioni particolari che giustifichino la non applicabilità degli standard alla sua specifica realtà economica. L’Amministrazione Finanziaria, a sua volta, non può motivare l’eventuale avviso di accertamento unicamente sullo scostamento, ma deve integrare la motivazione con le ragioni per cui le contestazioni del contribuente sono state disattese.

La ‘Grave Incongruenza’ come Presupposto Fondamentale

Il punto centrale dell’ordinanza è la conferma del requisito della ‘grave incongruenza’. La Corte, richiamando un orientamento consolidato, afferma che questo presupposto non è stato abrogato dalle riforme normative successive. Per legittimare un accertamento studi di settore, non basta una qualsiasi divergenza, ma è necessaria una differenza significativa e rilevante, che nel caso di specie è stata identificata in un reddito stimato superiore di oltre tre volte a quello dichiarato.

Questa valutazione, precisa la Corte, rientra nella discrezionalità del giudice di merito, ma deve essere fondata su un iter logico-giuridico trasparente e non apparente. Nel caso esaminato, la CTR ha correttamente operato, dando atto dello svolgimento del contraddittorio, evidenziando l’enorme divario tra i valori e concludendo che il contribuente non aveva adempiuto al proprio onere probatorio.

Le Motivazioni della Decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato tutti i motivi di ricorso del contribuente, ritenendoli in parte infondati e in parte inammissibili. I giudici hanno stabilito che la motivazione della sentenza della CTR non era affatto apparente, in quanto delineava chiaramente il percorso logico seguito. La CTR aveva correttamente individuato la ‘grave incongruenza’ nella notevole differenza tra il reddito dichiarato (24.051,00 euro) e quello determinato presuntivamente (78.907,00 euro). Di fronte a tale legittima presunzione, l’onere della prova si era spostato sul contribuente, il quale, secondo i giudici di merito, non era riuscito a fornire prove contrarie idonee a giustificare tale scostamento. La Cassazione ha inoltre ritenuto generici e inammissibili gli altri motivi di ricorso, poiché non specificavano adeguatamente quali fatti decisivi fossero stati omessi o come e quando determinate questioni fossero state sollevate nei precedenti gradi di giudizio.

Le Conclusioni

L’ordinanza consolida alcuni principi fondamentali in materia di accertamento basato sugli studi di settore. In primo luogo, conferma che il contraddittorio è una fase essenziale e ineludibile del procedimento. In secondo luogo, ribadisce che il presupposto della ‘grave incongruenza’ rimane un pilastro per la legittimità dell’atto impositivo, anche per gli accertamenti notificati dopo il 1° gennaio 2007. Infine, chiarisce che, una volta che l’Ufficio ha dimostrato tale incongruenza, spetta al contribuente l’onere di fornire una prova contraria dettagliata e specifica, non potendosi limitare a contestazioni generiche. Questa pronuncia serve da monito per i contribuenti a partecipare attivamente e in modo documentato alla fase del contraddittorio, poiché è in quella sede che si gioca una parte cruciale della difesa.

Un accertamento basato sugli studi di settore è valido se la contabilità del contribuente è formalmente ineccepibile?
Sì, la procedura di accertamento standardizzato tramite studi di settore è uno strumento alternativo e indipendente dall’analisi dei risultati delle scritture contabili. Può essere utilizzato anche in presenza di una contabilità formalmente regolare.

Qual è il requisito essenziale per la legittimità di un accertamento fondato sugli studi di settore?
Il requisito essenziale è la sussistenza di una ‘grave incongruenza’, ovvero una divergenza significativa tra i ricavi o compensi dichiarati dal contribuente e quelli determinabili sulla base degli studi stessi. Nel caso di specie, un reddito stimato superiore di oltre tre volte a quello dichiarato è stato ritenuto una grave incongruenza.

In caso di accertamento con studi di settore, su chi grava l’onere della prova?
Una volta che l’amministrazione finanziaria ha stabilito la legittimità dell’accertamento sulla base della grave incongruenza e all’esito del contraddittorio, l’onere della prova si inverte e grava sul contribuente. È quest’ultimo che deve dimostrare, con ogni mezzo e senza limitazioni, le condizioni specifiche che giustificano lo scostamento del proprio reddito dagli standard di settore.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 3952 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 3952 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NONNO NOME

Data pubblicazione: 13/02/2024

Oggetto : Tributi – Studi di settore.

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 23642/2015 R.G. proposto da COGNOME NOME , elettivamente domiciliato in Roma, INDIRIZZO, presso lo studio dell’AVV_NOTAIO, rappresentato e difeso dall’AVV_NOTAIO, che lo rappresenta e difende giusta procura speciale a margine del ricorso;

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE , in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’RAGIONE_SOCIALE, presso la quale è domiciliata in Roma, INDIRIZZO;

-controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Sicilia

Sezione staccata di Caltanissetta n. 1538/21/15, depositata il 13 aprile 2015.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 27 settembre 2023 dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

Con la sentenza n. 1538/21/15 del 13/04/2015, la Commissione tributaria regionale della Sicilia – Sezione staccata di Caltanissetta (di seguito CTR) , accoglieva l’appello proposto dall’RAGIONE_SOCIALE (di seguito RAGIONE_SOCIALE) avverso la sentenza n. 87/03/12 della Commissione tributaria provinciale di Caltanissetta (di seguito CTP), che aveva accolto il ricorso proposto da NOME COGNOME avverso un avviso di accertamento per IRPEF, IRAP e IVA relative all’anno d’imposta 2005.

1.1. Come si evince dalla sentenza impugnata, l’avviso di accertamento era stato emesso in applicazione degli studi di settore.

1.2. La CTR accoglieva l’appello proposto da AE evidenziando che: a) il contraddittorio con il contribuente si era regolarmente svolto, tanto che i ricavi accertati erano stati considerevolmente diminuiti proprio in accoglimento di alcuni rilievi proposti da NOME COGNOME; b) i maggiori ricavi erano stati determinati in contraddittorio con il contribuente c) la metodologia di accertamento implicava l’inversione dell’onere della prova e il contribuente non aveva assolto all’onere sullo stesso gravante.
Avverso la sentenza di appello NOME COGNOME proponeva ricorso per cassazione, affidato a cinque motivi.

NOME resisteva in giudizio con controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

I cinque motivi di ricorso proposti da NOME COGNOME possono essere unitariamente considerati per ragioni di connessione.

1.1. Con il primo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., omesso esame di un fatto decisivo che è stato oggetto di discussione tra le parti, lamentandosi sostanzialmente che la sentenza impugnata avrebbe ricostruito la fattispecie in diritto, senza esaminare le contestazioni del ricorrente, così rendendo motivazione apparente.

1.2. Con il secondo motivo di ricorso si contesta violazione e falsa applicazione dell’art. 39, primo comma, lett. d), del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, nonché degli artt. 2727, 2728 e 2729 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR avallato la ricostruzione del reddito del contribuente sulla base di un’unica presunzione semplice, costituita dallo studio di settore, senza alcun riferimento alle gravi incongruenze.

1.3. Con il terzo motivo di ricorso ci si duole della violazione e della falsa applicazione dell’art. 39, primo comma, lett. d), del d.P.R. n. 600 del 1973, dell’art. 10 della l. 8 maggio 1998, n. 146, dell’art. 5 del d.lgs. 19 giugno 1997, n. 218, nonché dell’art. 12 della l. 27 luglio 2000, n. 212, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere l’Amministrazione finanziaria omesso di motivare in ordine alle contestazioni mosse dal contribuente in sede di contraddittorio endoprocedimentale e alle ragioni per le quali dette contestazioni sono state disattese.
1.4. Con il quarto motivo di ricorso si deduce violazione e/o falsa applicazione de ll’art. 36 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 e degli artt. 112 e 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., lamentandosi sostanzialmente la motivazione apparente della sentenza impugnata.

1.5. Con il quinto motivo si contesta violazione e/o falsa applicazione degli artt. 115 e 166 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., non avendo la CTR indicato e valutato i rilievi e gli argomenti addotti dal contribuente.

I motivi vanno complessivamente disattesi.

2.1. Gli accertamenti a mezzo studi di settore sono stati introdotti dall’art. 62 sexies , comma 3, del d.l. n. 331 del 1993, secondo il quale «gli accertamenti di cui al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1, lett. d), (…) e del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54,

(…) possono essere fondati anche sull’esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi e i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, ovvero dagli studi di settore elaborati ai sensi dell’art. 62 bis, del presente decreto».

2.1.1. La menzionata disposizione autorizzava, pertanto, l’Ufficio finanziario, allorché ravvisasse siffatte «gravi incongruenze», a procedere all’accertamento induttivo anche fuori RAGIONE_SOCIALE ipotesi previste dalla legge e, in particolare, anche in presenza di una tenuta formalmente regolare della contabilità, e senza obbligo di ispezione dei luoghi, se non assolutamente necessaria (cfr. Cass. n. 5977 del 14/03/2007; Cass. n. 8643 del 06/04/2007; Cass. n. 3302 del 13/02/2014). Ed infatti, la procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore differisce dalla procedura di accertamento di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, rispetto alla quale costituisce uno strumento alternativo disponibile per l’Amministrazione finanziaria, proprio in quanto -a contrario di questa -è del tutto indipendente dall’analisi dei risultati RAGIONE_SOCIALE scritture contabili (Cass. n. 23096 del 14/12/2012; Cass. n. 20060 del 24/09/2014).
2.1.2. La modalità di una simile tipologia di accertamento è stata precisata dalle Sezioni Unite di questa Corte (Cass. S.U. n. 26635 del 18/12/2009), le quali hanno evidenziato che: a) l’applicazione degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli standards in sé considerati, ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell’accertamento, con il contribuente; b) nell’ambito del contraddittorio, il contribuente ha l’onere di provare, senza limitazione alcuna di mezzi e di contenuto, la
sussistenza di condizioni che giustificano l’esclusione dell’impresa dall’area dei soggetti cui possono essere applicati gli standards o la specifica realtà dell’attività economica nel periodo di tempo in esame; c) l’eventuale avviso di accertamento emesso all’esito del contraddittorio non può essere motivato unicamente sul rilievo RAGIONE_SOCIALE scostamento, ma deve essere integrato con la dimostrazione dell’applicabilità in concreto RAGIONE_SOCIALE standard prescelto e con le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente; d) in tal caso, è sempre necessario che lo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli studi di settore testimoni una «grave incongruenza»; e) ove, invece, il contribuente non abbia preso parte al contraddittorio al quale sia stato regolarmente convocato, assume le conseguenze di questo suo comportamento, in quanto l’Ufficio può motivare l’accertamento sulla sola base dell’applicazione degli standards ; f) in ogni caso (e, dunque, anche nel caso di mancata partecipazione al contraddittorio), il contribuente mantiene la più ampia facoltà di giustificare, in sede giudiziale, lo scostamento dagli standards (si vedano, ex multis , anche Cass. n. 11633 del 15/05/2013; Cass. n. 17646 del 06/08/2014; Cass. n. 9484 del 12/04/2017; Cass. n. 21754 del 20/09/2017; Cass. n. 27617 del 30/10/2018; Cass. n. 16545 del 20/06/2019).
2.2. All’esito del contraddittorio instaurato con il contribuente, la necessità che lo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli studi di settore testimoni una «grave incongruenza», deve ritenersi confermata anche a seguito RAGIONE_SOCIALE modifiche introdotte dapprima con l’art. 10, comma 1, della l. n. 146 del 1998 (Cass. n. 20414 del 26/09/2014; Cass. S.U. n. 26635 del 2009, cit .) e, a far data dal 01/01/2007, dall’art. 1, comma 23, della n. 296 del 2006, che così recita «gli accertamenti basati sugli studi di settore, di cui al D.L. 30 agosto 1993, n. 331, art. 62-sexies convertito, con modificazioni, dalla
L. 29 ottobre 1993, n. 427, sono effettuati nei confronti dei contribuenti con le modalità di cui al presente articolo qualora l’ammontare dei ricavi o compensi dichiarati risulta inferiore all’ammontare dei ricavi o compensi determinabili sulla base degli studi stessi».

2.2.1. Inizialmente, in ragione del carattere innovativo della novella, si è interpretata tale disposizione nel senso della soppressione del requisito RAGIONE_SOCIALE gravi incongruenze (Cass. n. 26481 del 17/12/2014; Cass. n. 22421 del 04/11/2016; Cass. n. 27847 del 31/10/2018), con riferimento agli avvisi di accertamento notificati dopo il 01/01/2007, indipendentemente dal periodo di imposta al quale l’avviso di accertamento si riferisca.

2.2.2. Successivamente, peraltro, questa Corte (Cass. n. 8854 del 29/03/2019; successivamente conformi: da ultimo Cass. n. 18249 del 24/06/2021; Cass. n. 12304 del 23/06/2020), ha ritenuto che il presupposto RAGIONE_SOCIALE gravi incongruenze non debba ritenersi abrogato. In particolare, Cass. n. 20608 del 27/06/2022 ha segnato il superamento del contrasto giurisprudenziale in seno alla S.C., evidenziando che « il requisito della “grave incongruenza” di cui all’art. 62-sexies, comma 3, d.l. n. 331 del 1993, conv. con mod. dalla l. n. 427 del 1993, costituisce presupposto impositivo necessario per gli avvisi di accertamento su di essi fondati, senza che assuma rilievo, per gli avvisi notificati successivamente al 1° gennaio 2007, la modifica dell’art. 10, comma 1, l. n. 146 del 1998 operata con l’art. 1, comma 23, l. n. 296 del 2006, in quanto priva di portata innovativa e diretta ad assicurare, secondo una interpretazione sistematica e costituzionalmente orientata, una funzione di mera semplificazione e coordinamento normativo attesa l’abrogazione dei commi 2 e 3 del medesimo art. 10, ad opera dell’art. 37, comma 2, lett. b, d.l. n. 226 del 2006, e l’estensione della tipologia di accertamento a prescindere dalla contabilità adottata ».
2.3. A questo orientamento -applicabile anche al caso di specie, che riguarda appunto un accertamento notificato successivamente al 01/01/2007 -va data in questa sede continuità, potendo richiamarsi integralmente l’approfondita motivazione della menziona ta sentenza.

2.4. Ciò premesso sotto il profilo sistematico, come evidenziato da Cass. S.U. n. 26635 del 2009, cit., il requisito RAGIONE_SOCIALE gravi incongruenze ai fini della legittima applicazione degli studi di settore implica la necessità di una significativa divergenza, frequentemente calcolata in termini percentuali, tra il reddito dichiarato e quello calcolato a mezzo RAGIONE_SOCIALE standard ritenuto applicabile, divergenza il cui apprezzamento integra una questione di fatto, demandata alla discrezionalità del giudice di merito.
2.5. Nel caso di specie, la CTR: a) ha dato atto RAGIONE_SOCIALE svolgimento del contraddittorio e dell’accoglimento di talune RAGIONE_SOCIALE ragioni del contribuente; b) ha precisato che il reddito determinato secondo lo studio di settore è pari a 78.907,00 a fronte di un reddito dichiarato di euro 24.051,00; c) ha ritenuto che, a fronte della legittimità dell’accertamento, l’onere della prova contraria gravi sul contribuente e che detto onere non è stato assolto.

2.6. Trattasi di procedimento motivazionale del tutto legittimo, anche con riferimento alla valutazione RAGIONE_SOCIALE gravi incongruenze, all’evidenza derivanti dalla determinazione di un reddito più di tre volte superiore a quanto dichiarato. Né la motivazione può dirsi apparente, essendo idonea a delineare l’ iter logico-giuridico seguito dal giudice di appello (cfr. Cass. S.U. n. 22232 del 03/11/2016; conf. Cass. n. 13977 del 23/05/2019).

2.6.1. I motivi secondo e quarto sono, quindi, chiaramente infondati.

2.7. I restanti motivi sono, invece, inammissibili.

2.8. Il primo e il quinto motivo, con il quale si contesta -sotto diversi profili -l’omesso esame dei fatti dedotti in giudizio dal ricorrente, sono generici, in quanto non si chiarisce quali siano i fatti specificamente contestati, dove gli stessi siano stati contestati in primo grado e in appello e per quale ragione detti fatti sarebbero rilevanti ai fini della decisione.

2.9. Il terzo motivo, oltre che carente di specificità, non essendo stata riprodotta, nemmeno riassuntivamente, la motivazione dell’avviso di accertamento, è inammissibile in quanto la CTR non si è affatto occupata della questione concernente la motivazione dell’avviso di accertamento, né il contribuente ha specificato se, in che luogo e in che termini la questione sia stata posta nei gradi di merito.

In conclusione, il ricorso va rigettato.

3.1. Il ricorrente va condannato al pagamento, in favore della controricorrente, RAGIONE_SOCIALE spese del presente giudizio, liquidate come in dispositivo avuto conto di un valore della lite dichiarato di euro 39.378,00.

3.2. Poiché il ricorso è stato proposto successivamente al 30 gennaio 2013 ed è rigettato, sussistono le condizioni per dare atto -ai sensi dell’art. 1, comma 17, della legge 24 dicembre 2012, n. 228, che ha aggiunto il comma 1 quater dell’art. 13 del testo unico di cui al d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 -della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per la stessa impugnazione, ove dovuto.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, RAGIONE_SOCIALE spese del presente giudizio, che si liquidano in euro 4.100,00, oltre alle spese di prenotazione a debito.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater , del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17, della l. n. 228 del 2012, dichiara la sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente del contributo unificato previsto per il ricorso a norma dell’art. 1 bis RAGIONE_SOCIALE stesso art. 13, ove dovuto.

Così deciso in Roma il 27 settembre 2023.

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