Accertamento studi di settore: la Cassazione decide

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso di una contribuente contro un accertamento basato sugli studi di settore. La sentenza chiarisce che l’onere di provare la non corrispondenza tra i risultati degli studi e la realtà economica individuale spetta al contribuente. Inoltre, la Corte ha confermato la legittimità dell’applicazione di una norma ‘ratione temporis’ per l’anno d’imposta 2004, anche se successivamente abrogata, e ha ribadito che la decisione nel merito di un appello implica il rigetto delle eccezioni preliminari di inammissibilità.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

Prenota un appuntamento

Per una consulenza legale o per valutare una possibile strategia difensiva prenota un appuntamento.

La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza.

PRENOTA

02.37901052

8:00 – 20:00
(Lun - Sab)

Pubblicato il 15 gennaio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento con Studi di Settore: Onere della Prova e Legittimità secondo la Cassazione

L’accertamento basato sugli studi di settore rappresenta da anni un tema centrale nel contenzioso tributario. Con l’ordinanza n. 24535 del 12 settembre 2024, la Corte di Cassazione è tornata a pronunciarsi su questo argomento, offrendo chiarimenti cruciali sull’onere della prova a carico del contribuente e sui principi di applicazione della legge nel tempo. La decisione conferma la solidità di questo strumento accertativo, ma ne ribadisce i confini e le modalità di utilizzo, sottolineando l’importanza del contraddittorio.

I Fatti del Caso

Una titolare di un’impresa individuale riceveva un avviso di accertamento da parte dell’Agenzia delle Entrate per l’anno d’imposta 2004. L’Ufficio, sulla base delle risultanze degli studi di settore, rideterminava le imposte (IRPEF, IRAP e IVA) e applicava sanzioni per un importo complessivo di circa 80.000 euro.

La contribuente impugnava l’atto e la Commissione Tributaria Provinciale accoglieva il suo ricorso, annullando l’accertamento. L’Agenzia delle Entrate, tuttavia, proponeva appello e la Commissione Tributaria Regionale ribaltava la decisione di primo grado, confermando la legittimità dell’operato dell’Ufficio. A questo punto, la contribuente decideva di ricorrere alla Corte di Cassazione, affidando le sue ragioni a tre distinti motivi.

I Motivi del Ricorso in Cassazione

Il ricorso della contribuente si fondava su tre principali censure:

1. Omessa pronuncia: La ricorrente sosteneva che la corte regionale avesse ignorato la sua eccezione preliminare di inammissibilità dell’appello dell’Ufficio, ritenuto una mera riproposizione delle argomentazioni dell’avviso di accertamento senza specifici motivi di gravame.
2. Motivazione apparente: Si lamentava che la sentenza d’appello fosse viziata da una motivazione insufficiente e superficiale, in quanto i giudici si sarebbero limitati a condividere la posizione dell’Agenzia delle Entrate senza analizzare in modo approfondito le giustificazioni fornite dalla contribuente per lo scostamento dai parametri degli studi di settore.
3. Violazione di legge: Infine, si contestava l’errata applicazione della normativa sugli studi di settore, in particolare riguardo alla regola che richiedeva una non congruità dei ricavi per almeno due periodi d’imposta su tre consecutivi.

L’accertamento studi di settore e l’onere della prova

La Corte di Cassazione, nel respingere il secondo motivo di ricorso, ha colto l’occasione per ribadire i principi consolidati in materia di accertamento basato sugli studi di settore. Gli Ermellini hanno chiarito che tali studi non costituiscono una prova legale, ma un sistema di presunzioni semplici. La loro efficacia probatoria non deriva automaticamente dallo scostamento tra il reddito dichiarato e gli standard, ma emerge solo all’esito del contraddittorio con il contribuente.

Questo significa che l’Ufficio ha il legittimo potere di avviare un accertamento analitico-induttivo, ma spetta al contribuente, sia in fase amministrativa che contenziosa, l’onere di fornire la prova contraria. Il contribuente deve allegare e dimostrare, senza limitazioni di mezzi, l’esistenza di circostanze di fatto specifiche che giustifichino un risultato economico inferiore rispetto al modello standard. Giustificazioni generiche o non veritiere, come ritenuto nel caso di specie dalla corte di merito, non sono sufficienti a superare la presunzione.

La Decisione della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha rigettato integralmente il ricorso, dichiarandolo infondato in ogni suo motivo.

In merito alla presunta omessa pronuncia, i giudici hanno affermato che la decisione sul merito dell’appello comporta necessariamente il rigetto implicito di qualsiasi eccezione preliminare di inammissibilità. Non vi è vizio di omessa pronuncia se la soluzione adottata è incompatibile con la pretesa non esaminata espressamente.

Sul vizio di motivazione, la Corte ha stabilito che la sentenza regionale era adeguatamente motivata. I giudici di secondo grado avevano correttamente applicato i criteri sull’onere della prova, ritenendo che la contribuente non avesse fornito elementi sufficienti a smentire le risultanze degli studi, bollando le sue giustificazioni come ‘generiche’ e ‘non veritiere’. Tale valutazione, essendo un accertamento di fatto, è insindacabile in sede di legittimità.

Infine, riguardo alla violazione di legge, la Corte ha chiarito l’applicazione del principio ratione temporis. Per l’accertamento relativo all’anno 2004, l’Ufficio ha legittimamente applicato la normativa allora vigente, che permetteva di considerare la non congruità per due esercizi su un triennio (includendo anche gli anni successivi, 2005 e 2006). L’abrogazione di tale regola a partire dal 2005 non ha avuto effetto retroattivo e non ha quindi inficiato la validità dell’accertamento per il 2004.

le motivazioni

Le motivazioni della Corte si basano su principi giuridici consolidati. In primo luogo, il principio dell’assorbimento, secondo cui la decisione nel merito di una causa assorbe e rigetta implicitamente le questioni preliminari incompatibili. In secondo luogo, la natura degli studi di settore come presunzioni semplici, che spostano sul contribuente l’onere di dimostrare la specificità della propria situazione economica. Infine, il principio tempus regit actum, per cui la legittimità di un atto amministrativo va valutata alla luce delle norme in vigore al momento della sua emanazione e per il periodo di imposta cui si riferisce.

le conclusioni

L’ordinanza in commento rafforza la legittimità dell’accertamento basato sugli studi di settore, a condizione che sia sempre garantito un effettivo contraddittorio. Per i contribuenti, emerge con chiarezza la necessità di non limitarsi a contestazioni generiche, ma di preparare una difesa dettagliata e supportata da prove concrete per dimostrare le ragioni di eventuali scostamenti dagli standard. La sentenza ricorda che il processo tributario non è una formalità, ma un luogo dove i fatti e le prove assumono un ruolo decisivo.

Quando un giudice non risponde a un’eccezione di inammissibilità, la sentenza è nulla?
No. Secondo la Corte, quando un giudice decide nel merito una causa, rigetta implicitamente tutte le eccezioni preliminari (come quella di inammissibilità) che sono incompatibili con la decisione adottata. Pertanto, non si configura un vizio di omessa pronuncia.

In un accertamento basato sugli studi di settore, chi deve provare cosa?
L’Agenzia delle Entrate deve dimostrare l’applicabilità dello standard prescelto al caso concreto. Tuttavia, una volta attivato il contraddittorio, l’onere della prova si sposta sul contribuente. Quest’ultimo deve dimostrare con prove concrete e specifiche le circostanze che giustificano uno scostamento del proprio reddito dai parametri individuati dagli studi di settore. Giustificazioni generiche non sono sufficienti.

È possibile applicare una norma a un anno d’imposta se è stata abrogata per gli anni successivi?
Sì. La Corte ha chiarito che si applica il principio ‘ratione temporis’ (il tempo regola l’atto). Per un accertamento relativo a un determinato anno d’imposta (nel caso di specie, il 2004), si deve fare riferimento alla normativa vigente per quell’anno, anche se tale normativa è stata modificata o abrogata per i periodi d’imposta successivi.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 24535 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 24535 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 12/09/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 15217/2015 R.G. proposto da:

COGNOME NOME, elettivamente domiciliata in Roma, INDIRIZZO, presso lo studio dell’AVV_NOTAIO, rappresentata e difesa dall’AVV_NOTAIO in virtù di procura speciale a margine del ricorso,

-ricorrente – contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore protempore, domiciliata in Roma, INDIRIZZO, presso l’Avvocatura generale dello Stato dalla quale è rappresentata e difesa ex lege ,

-resistente – avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Lazio -sezione staccata di Latina n. 7387/40/2014, depositata il 5 dicembre 2014;

AVVISO DI ACCERTAMENTO – IRPEF 2004

udita la relazione della causa svolta nell ‘adunanza in camera di consiglio del 10 maggio 2024 dal consigliere AVV_NOTAIO NOME COGNOME;

– Rilevato che:

Con avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO, notificato il 28 luglio 2009, l’RAGIONE_SOCIALE rideterminava nei confronti di NOME, titolare della ditta individuale RAGIONE_SOCIALE (con sede in RAGIONE_SOCIALEINDIRIZZO INDIRIZZO), per l’anno 2004, le imposte IRPEF, IRAP ed IVA e relative addizionali e sanzioni, per un imp orto complessivo di € 80.020,07.

La contribuente impugnava tale avviso di accertamento dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Frosinone la quale, con sentenza n. 1/05/2011, depositata il 20 gennaio 2011, accoglieva il ricorso, annullando l’atto impositivo e compensando le spese di lite.

Interposto gravame dall’RAGIONE_SOCIALE , la Commissione Tributaria Regionale del Lazio -sezione staccata di Latina, con sentenza n. 7387/40/2014, pronunciata il 22 maggio 2014 e depositata in segreteria il 5 dicembre 2014, accoglieva l’appello , confermando la legittimità dell’avviso di accertamento e compensando le spese.

Avverso tale sentenza ha proposto ricorso per cassazione NOME NOME, sulla base di tre motivi (ricorso notificato il 5 giugno 2015).

RAGIONE_SOCIALERAGIONE_SOCIALE si è costituita in giudizio al solo fine di partecipare all’udienza di discussione, ai sensi dell’art. 370, primo comma, cod. proc. civ.

Con decreto del 16 febbraio 2024 è stata fissata la discussione del ricorso dinanzi a questa sezione per l ‘adunanza in camera di consiglio del 10 maggio 2024, ai sensi degli artt. 375, secondo comma, e 380bis .1 cod. proc. civ.

La ricorrente ha depositato memoria.

– Considerato che:

Il ricorso in esame, come si è detto, è affidato a tre motivi.

1.1. Con il primo motivo si eccepisce violazione e falsa applicazione dell’art. 112 cod. proc. civ. e dell’art. 53 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all’art. 360, comma 1, num. 5), cod. proc. civ.

Deduce, in particolare, la ricorrente che la sentenza impugnata non statuiva alcunché in ordine alle questioni da lei sollevate in via preliminare nel giudizio d’appello dinanzi alla C.T.R. del Lazio, con le quale veniva contestata la proponibilità e/o l ‘inammissibilità dell’appello proposto dall’RAGIONE_SOCIALE, posto che l’atto di appello non conteneva l’indicazione di specifici motivi di impugnazione, risolvendosi nella mera riproposizione RAGIONE_SOCIALE motivazioni esposte nell’avviso di accertamento e nella difesa de ll’operato dell’RAGIONE_SOCIALE.
1.2. Con il secondo motivo la ricorrente eccepisce la nullità della sentenza impugnata per motivazione apparente e/o insufficiente, e quindi violazione degli artt. 112 e 113 cod. proc. civ. e degli artt. 2728 e 2729 cod. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, num. 5), cod. proc. civ.

Rileva, in particolare, che la corte regionale si era limitata a ritenere insufficienti le motivazioni della contribuente in relazione alle giustificazioni fornite riguardo all’applicazione degli studi di settore, limitandosi quindi ad una superficiale

condivisione della posizione assunta dall’RAGIONE_SOCIALE, con una motivazione soltanto apparente.

1.3. Con il terzo motivo di ricorso si eccepisce, infine, violazione degli artt. 112 cod. proc. civ. e 10, comma 2, della legge n. 8 maggio 1998, n. 146, nonché dell’art. 19 della legge 27 luglio 2000, n. 212 (statuto del contribuente), in relazione all’art. 360, primo comma, num. 5), cod. proc. civ.

Ritiene, in particolare, la ricorrente che la CRAGIONE_SOCIALE.RAGIONE_SOCIALE avrebbe errato nel ritenere applicabile, nella specie, l’art. 10, comma 1, della legge n. 146/1998 (riguardante modalità di utilizzazione degli studi di settore in sede di accertamento), nella formulazione antecedente alle modifiche introdotte dall’art. 1, comma 409, della legge 30 dicembre 2004, n. 311, secondo il quale gli accertamenti basati sugli studi di settore, di cui all’art. 62sexies del d.l. 30 agosto 1993, n. 331, conv. dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427, possono essere effettuati nei confronti degli esercenti attività d’impresa in regime di contabilità ordinaria, anche per effetto di opzione, e degli esercenti arti e professioni, solo se i n almeno due periodi d’imposta su tre consecutivi, compreso quello da accertare, l’ammontare dei compensi o dei ricavi determinabili sulla base degli studi di settore risulti superiore all’ammontare dei compensi o ricavi dichiarati con riferimento agli ste ssi periodi d’imposta.
Così delineati i motivi di ricorso, la Corte osserva quanto segue.

2.1. Il primo motivo non è fondato.

Ed invero, con riferimento all’omesso esame, da parte della C orte territoriale, dell’eccezione di inammissibilità dell’appello, sollevata in quella sede dalla contribuente, mette conto rilevare

che, per giurisprudenza costante di questa Corte, il giudice non è tenuto ad occuparsi espressamente e singolarmente di ogni allegazione, prospettazione e argomentazione RAGIONE_SOCIALE parti, risultando necessario e sufficiente, in base all’articolo 132, comma 2, num. 4), cod. proc. civ. che esponga, in maniera concisa, gli elementi in fatto ed in diritto posti a fondamento della sua decisione, e dovendo ritenersi per implicito disattesi tutti gli argomenti, le tesi e i rilievi che, seppure non espressamente esaminati, siano incompatibili con la soluzione adottata e con l’iter argomentativo seguito. Ne consegue che il vizio di omessa pronuncia – configurabile allorché risulti completamente omesso il provvedimento del giudice indispensabile per la soluzione del caso concreto – non ricorre nel caso in cui, seppure manchi una specifica argomentazione, la decisione adottata in contrasto con la pretesa fatta valere dalla parte ne comporti il rigetto (da ultimo, Cass. 28 luglio 2023, n. 23100; v. anche Cass. 17 febbraio 2023, n. 5113; Cass. 25 giugno 2020, n. 12652).
Nel caso di specie, l’avvenuto esame nel merito dei motivi di appello comporta necessariamente il rigetto implicito dell’eccezione di inammissibilità del gravame sollevata da parte della contribuente in quella sede, ragion per cui non è configurabile, nella fattispecie in esame, il vizio denunciato.

2.2. Anche il secondo motivo è infondato.

La Corte regionale, invero, ha correttamente applicato i criteri di valutazione in caso di accertamento basato sugli studi di settore, ex art. 62bis e ss. d.l. n. 331/1883, conv. dalla legge n. 427/1993.

Secondo la giurisprudenza di questa Corte, la determinazione del reddito mediante l’applicazione degli studi di settore, a seguito dell’instaurazione del contraddittorio con il contribuente, è idonea a integrare presunzioni legali che sono, anche da sole, sufficienti ad assicurare un valido fondamento all’accertamento tributario, ferma restando la possibilità, per il contribuente che vi è sottoposto, di fornire la prova contraria, nella fase amministrativa e anche in sede contenziosa (Cass. 18 settembre 2019, n. 23252). Più in particolare, la procedura di accertamento tributario standardizzato tramite studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli standard in sé considerati -meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditività – ma nasce soltanto in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente (Cass. 11 febbraio 2020, n. 3172; Cass. 30 ottobre 2018, n. 27617).
Gli studi di settore, quindi, rappresentando la risultante dell’estrapolazione statistica di una pluralità di dati settoriali acquisiti su campioni di contribuenti e dalle relative dichiarazioni, rivelano valori che, quando eccedono il dichiarato, integrano il presupposto per il legittimo esercizio, da parte dell’RAGIONE_SOCIALE, dell’accertamento analitico-induttivo, dell’art. 39, comma 1, lett. d ), del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, che deve essere necessariamente svolto in contraddittorio con il contribuente, sul quale, nella fase amministrativa e, soprattutto, in quella contenziosa, incombe l’onere di allegare e provare, senza limitazioni di mezzi e di
contenuto, la sussistenza di circostanze di fatto tali da allontanare la sua attività dal modello normale al quale i parametri fanno riferimento, sì da giustificare un reddito inferiore a quello che sarebbe stato normale secondo la procedura di accertamento tributario standardizzato, mentre all’ente impositore fa carico la dimostrazione dell’applicabilità dello “standard” prescelto al caso concreto oggetto di accertamento (Cass. 20 febbraio 2015, n. 3415). La legittimità dell’accertamento tributario fondato sugli studi di settore, ed il ricordato orientamento della giurisprudenza di legittimità, peraltro, sono stati confermati anche in sede sovranazionale (Corte giustizia UE 21 novembre 2018, in causa C-648-16).
Ora, nel caso di specie, la corte regionale ha correttamente applicato tali criteri, in quanto ha ritenuto -con accertamento di fatto insindacabile in questa sede -che la contribuente non abbia fornito prove adeguate a smentire le risultanze dello studio di settore applicato, ritenendo le giustificazioni addotte ‘generiche’ e, in parte, anche ‘non veritiere’.

La sentenza impugnata, peraltro, appare sul punto congruamente motivata, facendo la C.T.R. riferimento, per l’appunto, all’onere della prova che incombeva alla contribuente (ed al quale questa non ha assolto), e quindi alla sussistenza RAGIONE_SOCIALE condizioni p er l’applicazione dello studio di settore invocato dall’RAGIONE_SOCIALE, non essendo peraltro contestata la corretta applicazione dello ‘standard’ retributivo utilizzato.

2.3. Infondato è pure il terzo motivo di ricorso.

Ed invero , l’accertamento in oggetto è stato effettuato applicando l’art. 10, comma 2, della legge n. 146/1998, nel testo come modificato dall’art. 1, comma 409, della legge n.

311/2004 (legge finanziaria 2005), in virtù di quanto previsto dal successivo comma 410, che dispone che tale nuova disciplina si applica a decorrere dal periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2004 (e quindi, nel caso di specie, dal 2004), e dunque tenendo conto del fatto che gli scostamenti reddituali sulla base degli studi di settore siano avvenuti per almeno due periodi d’imposta su tre consecutivi, avuto riguardo agli anni 2005 e 2006 (nel mentre per gli anni 2002 e 2003, e cioè per gli anni precedenti, tale scostamento non si era verificato).
Sul punto, la ricorrente ritiene che tale metodologia non si applicabile, in quanto la disposizione del secondo comma dell’art. 10 della legge n. 146/1998 è stata abrogata dall’art. 37, comma 2, del d.l. 4 luglio 2006, n. 223, conv. dalla legge 4 agosto 2006, n. 248, «con effetto dal periodo d’imposta per il quale il termine di presentazione della dichiarazione scade successivamente all’entrata in vigore del presente decreto» , e quindi a far data dal periodo d’imposta 2005. Ciò, ad avviso della ricorrente, escluderebbe la possibilità, per l’RAGIONE_SOCIALE, di tenere conto, ai fini della verifica dello scostamento per due esercizi su tre consecutivi, degli esercizi 2005 e 2006, stante, per l’appunto, l’intervenuta abrogazione, a far data dall’esercizio 2005, di tale metodologia di applicazione degli studi di settore.
Deve tuttavia osservarsi che l’eliminazione del requisito della non congruità dei compensi e dei ricavi per almeno due periodi d’imposta su tre considerati opera a far data dal periodo 2005; quindi, per l’anno d’imposta 2004 al quale si riferisce l’acc ertamento oggetto di odierna impugnazione -l’RAGIONE_SOCIALE può certamente tenere conto non solo degli anni 2002 e 2003, ma

anche dei successivi anni 2005 e 2006, ed emettere l’accertamento se la congruità reddituale è assente in due esercizi su tre consecutivi considerati. Non è, peraltro, configurabile alcuna applicazione retroattiva di norme, in quanto, per l’anno 2004, si applica la normativa vigente ratione temporis , e cioè l’art. 10, comma 2, della legge n. 146/1998.

3. Consegue il rigetto del ricorso.

Nulla per le spese, essendosi l’RAGIONE_SOCIALE costituita in giudizio ai soli fini dell’eventuale partecipazione all’udienza di discussione della causa, e non avendo svolto altra attività difensiva.

Ricorrono i presupposti processuali per dichiarare parte ricorrente tenuta al pagamento di un importo pari al contributo unificato previsto per la presente impugnazione, se dovuto, ai sensi dell’art. 13, comma 1 -quater , d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115.

P. Q. M.

La Corte rigetta il ricorso.

Dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per dichiarare parte ricorrente tenuta al pagamento di una somma pari al contributo unificato previsto per la presente impugnazione, se dovuto, ai sensi dell’art. 13, comma 1 -quater , d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115.

Così deciso in Roma, il 10 maggio 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

Desideri approfondire l'argomento ed avere una consulenza legale?

Prenota un appuntamento. La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza / conerence call e si svolge in tre fasi.

Prima dell'appuntamento: analisi del caso prospettato. Si tratta della fase più delicata, perché dalla esatta comprensione del caso sottoposto dipendono il corretto inquadramento giuridico dello stesso, la ricerca del materiale e la soluzione finale.

Durante l’appuntamento: disponibilità all’ascolto e capacità a tenere distinti i dati essenziali del caso dalle componenti psicologiche ed emozionali.

Al termine dell’appuntamento: ti verranno forniti gli elementi di valutazione necessari e i suggerimenti opportuni al fine di porre in essere azioni consapevoli a seguito di un apprezzamento riflessivo di rischi e vantaggi. Il contenuto della prestazione di consulenza stragiudiziale comprende, difatti, il preciso dovere di informare compiutamente il cliente di ogni rischio di causa. A detto obbligo di informazione, si accompagnano specifici doveri di dissuasione e di sollecitazione.

Il costo della consulenza legale è di € 150,00.