Accertamento studi di settore: la Cassazione decide

Una società di ristorazione ha impugnato un avviso di accertamento fiscale basato sugli studi di settore. La Corte di Cassazione ha respinto il ricorso, confermando la legittimità dell’operato dell’Amministrazione finanziaria. La sentenza ribadisce che l’accertamento studi di settore si fonda su presunzioni semplici che il contribuente ha l’onere di superare con prove concrete durante il contraddittorio. Viene inoltre chiarito che le garanzie procedurali previste per le verifiche in loco non si applicano a questa tipologia di accertamento.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 3 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

L’accertamento da studi di settore: la Cassazione fa il punto

L’accertamento studi di settore rappresenta da anni uno degli strumenti più discussi nel contenzioso tributario. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione torna sull’argomento, offrendo chiarimenti cruciali sulla natura di questo strumento, sull’onere della prova e sulle garanzie procedurali per il contribuente. La decisione analizza il caso di una società di ristorazione che si era vista notificare un avviso di accertamento per IRES, IRAP e IVA basato proprio sulle risultanze degli studi di settore.

I Fatti di Causa

Una società operante nel settore della ristorazione impugnava un avviso di accertamento relativo all’anno d’imposta 2007. L’atto impositivo era stato emesso dall’Amministrazione finanziaria a seguito di gravi incongruenze riscontrate tra i ricavi dichiarati e quelli presunti sulla base dell’applicazione degli studi di settore. Il ricorso della società veniva respinto sia dalla Commissione Tributaria Provinciale sia, in appello, dalla Commissione Tributaria Regionale. Quest’ultima confermava la legittimità dell’accertamento, ritenendo che il contribuente non avesse fornito giustificazioni sufficienti a superare la presunzione di maggiori ricavi derivante dallo scostamento. La società decideva quindi di ricorrere per Cassazione, affidandosi a sei distinti motivi.

Analisi dei motivi di ricorso e l’accertamento studi di settore

I motivi di ricorso sollevati dalla società contribuente toccavano diversi aspetti nevralgici della procedura di accertamento studi di settore. In sintesi, la ricorrente lamentava:
1. Vizio di motivazione: L’avviso di accertamento non avrebbe adeguatamente considerato le osservazioni presentate in sede di contraddittorio.
2. Inapplicabilità dello studio: Errata applicazione dello studio di settore a causa di condizioni non normali dell’attività svolta.
3. Onere della prova: L’Ufficio non avrebbe assolto al proprio onere probatorio, limitandosi ad applicare lo studio di settore senza ulteriori riscontri.
4. Violazione di norme procedurali: Mancato rispetto del termine dilatorio di sessanta giorni previsto dallo Statuto dei diritti del contribuente prima dell’emissione dell’atto.
5. Motivazione apparente: La sentenza d’appello sarebbe stata generica e non avrebbe risposto alle specifiche contestazioni.

Queste censure miravano a smontare l’impianto presuntivo su cui si fonda l’accertamento basato sugli studi di settore, un meccanismo che parte da dati statistici per ricostruire il reddito del contribuente.

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha rigettato integralmente il ricorso, fornendo una disamina puntuale dei principi che governano la materia.

Innanzitutto, i giudici hanno ribadito la natura degli studi di settore come sistema di presunzioni semplici. Ciò significa che lo scostamento tra il reddito dichiarato e gli standard non costituisce di per sé prova legale di evasione, ma un elemento indiziario che acquista valore di prova solo all’esito del contraddittorio con il contribuente. In questo dialogo, spetta al contribuente l’onere di provare, con ogni mezzo, le condizioni specifiche della propria attività che giustificano lo scostamento. Le giustificazioni generiche, come quelle fornite nel caso di specie, non sono sufficienti a vincere la presunzione.

In secondo luogo, la Corte ha affrontato la questione procedurale, chiarendo che la garanzia del termine di sessanta giorni (prevista dall’art. 12, comma 7, della L. 212/2000) non si applica all’accertamento studi di settore. Tale norma, infatti, è specificamente dettata per gli accertamenti che scaturiscono da accessi, ispezioni e verifiche fiscali presso la sede del contribuente, mentre la procedura basata sugli studi di settore ha una sua disciplina autonoma e distinta.

Infine, la Corte ha ritenuto che la motivazione della sentenza impugnata fosse adeguata e non meramente apparente, in quanto aveva correttamente confermato la legittimità dell’operato dell’Amministrazione finanziaria. L’Ufficio aveva tenuto conto delle osservazioni del contribuente, spiegando le ragioni per cui erano state in parte disattese. I motivi di ricorso, secondo la Corte, celavano in realtà un tentativo di ottenere un riesame del merito della vicenda, inammissibile in sede di legittimità.

Conclusioni

L’ordinanza in commento consolida l’orientamento giurisprudenziale in materia di accertamento da studi di settore. Emerge con chiarezza l’importanza cruciale della fase del contraddittorio: è in quel momento che il contribuente deve giocare le sue carte migliori, fornendo dati, documenti e argomentazioni concrete per spiegare le peculiarità della propria gestione e neutralizzare la presunzione dell’Ufficio. La decisione conferma che una difesa generica è destinata all’insuccesso. Per i professionisti, la sentenza è un monito a preparare con estrema cura il contraddittorio, poiché le sue risultanze sono determinanti per l’esito dell’intero procedimento, compreso l’eventuale successivo contenzioso.

Un accertamento basato sugli studi di settore è legittimo anche senza una verifica fiscale presso la sede dell’azienda?
Sì. La Corte di Cassazione chiarisce che la procedura di accertamento standardizzato mediante studi di settore è uno strumento alternativo e autonomo rispetto a quello basato su ispezioni e verifiche, e non richiede necessariamente un accesso ai locali dell’impresa.

Cosa deve fare un contribuente per difendersi efficacemente da un accertamento basato sugli studi di settore?
Il contribuente ha l’onere di partecipare attivamente al contraddittorio obbligatorio con l’Amministrazione finanziaria. In quella sede, deve provare con elementi concreti e specifici (e non con giustificazioni generiche) la sussistenza di condizioni che giustificano lo scostamento tra i ricavi dichiarati e quelli risultanti dagli standard.

L’Amministrazione finanziaria deve attendere 60 giorni dopo il contraddittorio prima di emettere l’avviso di accertamento da studi di settore?
No. La Corte ha stabilito che il termine dilatorio di 60 giorni, previsto dall’art. 12 dello Statuto dei diritti del contribuente, si applica solo agli accertamenti che seguono accessi, ispezioni o verifiche in loco, e non alla diversa ipotesi di accertamento basato sugli studi di settore.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 5076 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 5076 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NONNO NOME

Data pubblicazione: 26/02/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 27750/2015 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE , in persona del legale rappresentante pro tempore , elettivamente domiciliata in RomaINDIRIZZO INDIRIZZO, presso lo studio dell’AVV_NOTAIO , che la rappresenta e difende giusta procura speciale a margine del ricorso;

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE , in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’RAGIONE_SOCIALE, presso la quale è domiciliata in Roma, INDIRIZZO;

-controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Basilicata n. 303/03/15, depositata il 21 aprile 2015.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 23 giugno 2023 dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

Con la sentenza n. 303/03/15 del 21/04/2015, la Commissione tributaria regionale della Basilicata (di seguito CTR) rigettava l’appello

proposto da RAGIONE_SOCIALE (di seguito RSN) nei confronti della sentenza n. 155/03/13 della Commissione tributaria provinciale di Potenza (di seguito CTP) che aveva respinto il ricorso proposto dalla società contribuente avverso l’avviso di accertamento per IRES, IRAP e IVA relative all’anno d’imposta 2007.

1.1. Come emerge dalla sentenza impugnata, l’avviso di accertamento era stato emesso in applicazione degli studi di settore.

1.2. La CTR rigettava l’appello di RSN evidenziando che: a) non c’era stata violazione dell’art. 12 della l. 27 luglio 2000, n. 212, avendo la società contribuente potuto fare valere le proprie ragioni in contraddittorio con l’Ufficio; b) lo studio di settore era applicabile in ragione della sussistenza di gravi incongruenze tra ricavi dichiarati e ricavi presunti; c) le generiche giustificazioni fornite dalla società contribuente non erano in grado di superare la presunzione nascente dall’applicazione dell o studio di settore in contraddittorio con la società contribuente.
RSN impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato a sei motivi, depositava istanza di trattazione in pubblica udienza e depositava memoria ex art. 380 bis .1 cod. proc. civ.

NOME resisteva in giudizio con controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Va pregiudizialmente disattesa l’istanza di trattazione della presente controversia in pubblica udienza.

1.1. In adesione all’indirizzo espresso dalle Sezioni Unite di questa Corte, il collegio giudicante ben può escludere, nell’esercizio di una valutazione discrezionale, la ricorrenza dei presupposti della trattazione in pubblica udienza, in ragione del carattere consolidato dei principi di diritto da applicare nel caso di specie (Cass. S.U. n. 14437 del 05/06/2018), e non si verta in ipotesi di decisioni aventi rilevanza nomofilattica (Cass. S.U. n. 8093 del 23/04/2020).

1.2. In particolare, la sede dell’adunanza camerale non è incompatibile, di per sé, anche con la statuizione su questioni nuove, soprattutto se non oggettivamente inedite e già assistite da un consolidato orientamento, cui la Corte fornisce il proprio contributo.

1.3. Nel caso in questione, il tema oggetto del giudizio non è nuovo, né inedito nella giurisprudenza di questa Corte, in quanto compiutamente affrontato in tutti i suoi risvolti, come si chiarirà nel prosieguo.

1.4. Quanto al profilo RAGIONE_SOCIALE esigenze difensive va anzitutto sottolineato che, in conformità alla giurisprudenza sovranazionale, il principio di pubblicità dell’udienza, pur previsto dall’art. 6 CEDU e avente rilievo costituzionale, non riveste carattere assoluto e vi si può derogare in presenza di « particolari ragioni giustificative », ove « obiettive e razionali » (in particolare, Corte cost. n. 80 dell’11/03/2011); inoltre, dette esigenze sono in concreto presidiate, perché la parte istante ha illustrato le proprie posizioni depositando osservazioni scritte.
Il ricorso di RSN è affidato a sei motivi, che possono essere unitariamente esaminati per ragioni di connessione.

2.1. Con il primo motivo di ricorso NOME deduce violazione e/o falsa applicazione dell’art. 42 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, dell’art. 56 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, degli artt. 3 e 21 septies della l. 7 agosto 1990, n. 241 e dell’art. 7 della l. 27 luglio 2000, n. 212, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per non essere l’avviso di accertamento motivato con specifico riferimento alle osservazioni del contribuente rese in sede di contraddittorio.

2.2. Con il secondo motivo di ricorso si contesta violazione e/o falsa applicazione dell’art. 10, comma 4, della l. 8 maggio 1998, n. 146, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per non avere

la CTR ritenuto l’inapplicabilità RAGIONE_SOCIALE studio di settore in relazione alla condizione non normale dell’attività svolta dalla società contribuente.

2.3. Con il terzo motivo di ricorso si contesta violazione e/o falsa applicazione dell’art. 39, primo comma, lett. d), del d.P.R. n. 600 del 1973, dell’art. 54 del d.P.R. n. 633 del 1972, dell’art. 62 sexies , comma 3, del d.l. 30 agosto 1993, n. 331, conv. con modif. nella l. 29 ottobre 1993, n. 427 e dell’art. 2729 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR ritenuto la legittimità di un avviso di accertamento c he non ha verificato l’applicabilità in concreto RAGIONE_SOCIALE studio di settore, omettendo di considerare le osservazioni della società contribuente.
2.4. Con il quarto motivo di ricorso si deduce violazione e/o falsa applicazione dell’art. 2697 cod. civ., dell’art. 3 della l. n. 241 del 1990 e dei principi in materia di onere della prova, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per non avere la CTR rilevato il mancato assolvimento dell’onere della prova da parte dell’Ufficio, essendo lo studio di settore inidoneo a supportare l’accertamento.

2.5 . Con il quinto motivo di ricorso si contesta la violazione dell’art. 111, primo comma, Cost. e dell’art. 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per avere la CTR reso motivazione apparente e generica in ordine alle specifiche contestazioni mosse da parte ricorrente.

2.6. Con il sesto motivo di ricorso si contesta violazione e/o falsa applicazione dell’art. 12, comma 7, della l. 27 luglio 2000, n. 212, nonché degli artt. 24 e 97 Cost., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per non avere la CTR rit enuto l’illegittimità dell’avviso di accertamento emesso senza il rispetto dei sessanta giorni prescritti dalla legge.

Va premesso, in punto di diritto che gli accertamenti a mezzo studi di settore sono stati introdotti dall’art. 62 sexies , comma 3, del

d.l. n. 331 del 1993, secondo il quale «gli accertamenti di cui al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1, lett. d), (…) e del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54, (…) possono essere fondati anche sull’esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi e i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, ovvero dagli studi di settore elaborati ai sensi dell’art. 62 bis, del presente decreto».
3.1. La menzionata disposizione autorizzava, pertanto, l’Ufficio finanziario, allorché ravvisasse siffatte «gravi incongruenze», a procedere all’accertamento induttivo anche fuori RAGIONE_SOCIALE ipotesi previste dalla legge e, in particolare, anche in presenza di una tenuta formalmente regolare della contabilità, e senza obbligo di ispezione dei luoghi, se non assolutamente necessaria (cfr. Cass. n. 5977 del 14/03/2007; Cass. n. 8643 del 06/04/2007; Cass. n. 3302 del 13/02/2014). Ed infatti, la procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore differisce dalla procedura di accertamento di cui al d.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, rispetto alla quale costituisce uno strumento alternativo disponibile per l’Amministrazione finanziaria, proprio in quanto -a contrario di questa -è del tutto indipendente dall’analisi dei risultati RAGIONE_SOCIALE scritture contabili (Cass. n. 23096 del 14/12/2012; Cass. n. 20060 del 24/09/2014).
3.1.1. La modalità di una simile tipologia di accertamento è stata precisata dalle Sezioni Unite di questa Corte (Cass. S.U. n. 26635 del 18/12/2009), le quali hanno evidenziato che: a) l’applicazione degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli standards in sé considerati, ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare

obbligatoriamente, pena la nullità dell’accertamento, con il contribuente; b) nell’ambito del contraddittorio, il contribuente ha l’onere di provare, senza limitazione alcuna di mezzi e di contenuto, la sussistenza di condizioni che giustificano l’esclusione dell’impresa dall’area dei soggetti cui possono essere applicati gli standards o la specifica realtà dell’attività economica nel periodo di tempo in esame; c) l’eventuale avviso di accertamento emesso all’esito del contraddittorio non può essere motivato unicamente sul rilievo RAGIONE_SOCIALE scostamento, ma deve essere integrato con la dimostrazione dell’applicabilità in concreto RAGIONE_SOCIALE standard prescelto e con le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente; d) in tal caso, è sempre necessario che lo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli studi di settore testimoni una «grave incongruenza»; e) ove, invece, il contribuente non abbia preso parte al contraddittorio al quale sia stato regolarmente convocato, assume le conseguenze di questo suo comportamento, in quanto l’Ufficio può motivare l’accertamento sulla sola base dell’applicazione degli standards ; f) in ogni caso (e, dunque, anche nel caso di mancata partecipazione al contraddittorio), il contribuente mantiene la più ampia facoltà di giustificare, in sede giudiziale, lo scostamento dagli standards (si veda, ex multis , anche Cass. n. 11633 del 15/05/2013; Cass. n. 17646 del 06/08/2014; Cass. n. 9484 del 12/04/2017; Cass. n. 21754 del 20/09/2017; Cass. n. 27617 del 30/10/2018; Cass. n. 16545 del 20/06/2019).
3.1.2 . All’esito del contraddittorio instaurato con il contribuente, la necessità che lo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli studi di settore testimoni una «grave incongruenza», deve ritenersi implicitamente confermata dapprima dall’art. 10, comma 1, della l. n. 146 del 1998 (Cass. n. 20414 del 26/09/2014; Cass. S.U. n. 26635 del 2009, cit.) e, quindi, a far data dal 01/01/2007, dall’art. 1, comma 23,

della l. 27 dicembre 2006, n. 296, modificativo del menzionato art. 10, comma 1 (Cass. n. 20608 del 27/06/2022; Cass. n. 18249 del 24/06/2021; Cass. n. 12304 del 23/06/2020; Cass. n. 8854 del 29/03/2019).

3.2. I superiori principi di diritto, sicuramente applicabili al caso di specie che costituisce pacificamente un accertamento a mezzo studi di settore, inducono al complessivo rigetto dei rilievi proposti dalla società contribuente.

3 .3. In primo luogo, va detto che l’art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000 implica l’esistenza di un accesso, un’ispezione o una verifica presso i locali destinati all’esercizio dell’attività imprenditoriale (Cass. S.U. n. 18184 del 29/07/2013) e non è applicabile alla diversa ipotesi di accertamento a mezzo studi di settore, che ha una sua specifica disciplina. Il che è sufficiente per giustificare il rigetto del sesto motivo.

3.4. Secondariamente, la CTR, con motivazione sintetica ma niente affatto apparente -in quanto obiettivamente idonea a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento (cfr. Cass. S.U. n. 22232 del 03/11/2016; conf. Cass. n. 13977 del 23/05/2019) -ha evidenziato che l’Amministrazione finanziaria ha seguito un iter procedimentale corretto, emettendo l’avviso di accertamento all’esito del contraddittorio con il contribuente.

3 .5. Né può dirsi che l’avviso di accertamento non sia stato motivato, in quanto dalla motivazione riprodotta dalla ricorrente al fine del rispetto del principio di autosufficienza, si evince che l’Ufficio ha tenuto puntualmente conto di tutti i rilievi della società contribuente, riconoscendone la fondatezza per una parte e spiegando le ragioni per le quali ha ritenuto di disattenderli, anche con riferimento all’applicazione RAGIONE_SOCIALE studio di settore e dei clusters di riferimento.

3.6. La CTR ha poi ritenuto, nel pieno rispetto dei principi concernenti il riparto dell’onere della prova e con valutazione di merito

insindacabile in sede di legittimità con la proposizione di vizi di violazione di legge, che le presunzioni ricavabili dalla corretta applicazione RAGIONE_SOCIALE studio di settore in esito al contraddittorio con RSN non siano state superate dagli argomenti spesi da quest’ultima, legittimamente confermando le buone ragioni dell’Amministrazione finanziaria.

3.7. Vanno, pertanto, sicuramente disattesi i motivi dal primo al quinto, in parte perché infondati in diritto, in parte perché la ricorrente, pur deducendo apparentemente, una violazione di norme di legge, mira, in realtà, alla rivalutazione dei fatti operata dal giudice di merito, così da realizzare una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimità in un nuovo, non consentito, terzo grado di merito (Cass. n. 3340 del 05/02/2019; Cass. n. 640 del 14/01/2019; Cass. n. 24155 del 13/10/2017; Cass. n. 8758 del 04/07/2017; Cass. n. 8315 del 05/04/2013).
In conclusione, il ricorso va rigettato.

4.1. In ragione della soccombenza, la ricorrente va condannata al pagamento, in favore della controricorrente, RAGIONE_SOCIALE spese del presente giudizio, liquidate come in dispositivo, avuto conto di un valore dichiarato della lite di euro 25.209,00.

3.2. Poiché il ricorso è stato proposto successivamente al 30 gennaio 2013 ed è rigettato, sussistono le condizioni per dare atto -ai sensi dell’art. 1, comma 17, della legge 24 dicembre 2012, n. 228, che ha aggiunto il comma 1 quater dell’art. 13 del testo unico di cui al d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 -della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per la stessa impugnazione, ove dovuto.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, RAGIONE_SOCIALE spese del presente giudizio, che si liquidano in euro 2.500,00, oltre alle spese di prenotazione a debito. Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater , del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17, della l. n. 228 del 2012, dichiara la sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte della ricorrente del contributo unificato previsto per il ricorso a norma dell’art. 1 bis RAGIONE_SOCIALE stesso art. 13, ove dovuto.
Così deciso in Roma il 23 giugno 2023.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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