Accertamento studi di settore: la Cassazione decide

Un avviso di accertamento basato su studi di settore, precedentemente annullato perché ritenuto fondato su una semplice presunzione, è stato oggetto di una nuova pronuncia della Corte di Cassazione. La Corte ha stabilito che l’accertamento studi di settore è legittimo a condizione che, dopo il contraddittorio obbligatorio, emerga una “grave incongruenza” tra i ricavi dichiarati e quelli stimati. La mancata indagine su tale presupposto da parte del giudice di merito ha portato alla cassazione della sentenza.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 8 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento studi di settore: la Cassazione chiarisce i limiti di validità

L’accertamento studi di settore rappresenta da anni uno degli strumenti più discussi nel contenzioso tributario. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione è tornata sul tema, delineando con precisione i presupposti di legittimità di tale procedura e il corretto bilanciamento tra le prerogative del Fisco e i diritti del contribuente. La pronuncia sottolinea l’importanza cruciale del requisito della “grave incongruenza” e del contraddittorio preventivo, elementi che non possono essere ignorati dai giudici di merito.

I Fatti del Caso

Una contribuente riceveva un avviso di accertamento per IRPEF, IRAP e IVA relativo a una vecchia annualità d’imposta. L’atto si basava esclusivamente sull’applicazione degli studi di settore, dai quali emergeva una discrepanza tra i ricavi dichiarati e quelli stimati dall’Ufficio. La contribuente impugnava l’atto e otteneva ragione sia in primo grado (Commissione Tributaria Provinciale) sia in appello (Commissione Tributaria Regionale). I giudici di merito avevano ritenuto che gli studi di settore configurassero una “presunzione semplice”, da sola insufficiente a motivare l’accertamento, specialmente in assenza di altri elementi specifici che giustificassero la pretesa di maggiori ricavi.

L’Agenzia delle Entrate, non condividendo la decisione, proponeva ricorso per cassazione, sostenendo la violazione delle norme che regolano l’accertamento basato sugli studi di settore.

La Decisione della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, cassando la sentenza della Commissione Tributaria Regionale e rinviando la causa a un nuovo esame. La Corte ha ribadito i principi, già consolidati dalle Sezioni Unite, che governano la materia, evidenziando l’errore commesso dai giudici di secondo grado.

L’Accertamento Studi di Settore e il suo Valore Probatorio

Contrariamente a quanto ritenuto dalla CTR, gli studi di settore non sono uno strumento probatorio debole. Essi danno vita a un sistema di presunzioni semplici la cui validità non deriva automaticamente dallo scostamento, ma si perfeziona all’esito del contraddittorio con il contribuente. Questo dialogo è obbligatorio, pena la nullità dell’accertamento. Durante questa fase, il contribuente ha l’onere e la facoltà di provare le circostanze specifiche che giustificano lo scostamento, come particolari condizioni dell’attività o del mercato.

Il Ruolo del Contraddittorio e della “Grave Incongruenza”

La Corte ha chiarito che l’esito del contraddittorio è determinante. Se il contribuente partecipa e fornisce giustificazioni, l’Ufficio deve motivare specificamente perché le ha respinte. Se, invece, il contribuente non partecipa, l’Ufficio può motivare l’accertamento sulla sola base dell’applicazione degli standard, ma a una condizione fondamentale: lo scostamento deve integrare una “grave incongruenza”.

Le Motivazioni

La motivazione della Cassazione si fonda sull’errata interpretazione della legge da parte della CTR. I giudici d’appello si erano limitati a declassare gli studi di settore a mera presunzione semplice, senza compiere il passo logico successivo richiesto dalla legge e dalla giurisprudenza consolidata: verificare se lo scostamento riscontrato fosse così significativo da costituire una “grave incongruenza”. Questo requisito, definito come una “significativa divergenza” spesso calcolata in termini percentuali, è un presupposto impositivo necessario, la cui valutazione è demandata al giudice di merito. La CTR, omettendo questa indagine, non si è conformata ai principi di diritto e ha emesso una sentenza viziata. L’accertamento, una volta rispettato il procedimento (in particolare il contraddittorio), può legittimamente fondarsi sul solo scostamento, purché questo sia grave.

Le Conclusioni

In conclusione, la Corte di Cassazione ha riaffermato che l’accertamento basato sugli studi di settore è uno strumento legittimo, ma il suo utilizzo è subordinato al rispetto di precise garanzie procedurali e sostanziali. La semplice divergenza non basta; è necessaria una “grave incongruenza”. Il giudice di merito non può liquidare l’atto con una motivazione generica sulla natura presuntiva degli studi, ma deve entrare nel merito della questione e valutare se la discrepanza tra dichiarato e accertato sia effettivamente tale da giustificare la pretesa fiscale. La palla passa ora alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado, che dovrà riesaminare il caso attenendosi a questi principi.

Un avviso di accertamento può basarsi solo sugli studi di settore?
Sì, ma a due condizioni fondamentali: deve essere stato attivato un contraddittorio obbligatorio con il contribuente e lo scostamento tra i ricavi dichiarati e quelli stimati deve configurare una “grave incongruenza”.

Cosa si intende per “grave incongruenza” nell’ambito di un accertamento con studi di settore?
Si intende una significativa divergenza, spesso calcolata in termini percentuali, tra il reddito dichiarato e quello calcolato tramite gli standard applicabili. La valutazione di tale gravità è una questione di fatto demandata all’apprezzamento del giudice di merito.

Cosa succede se il contribuente non partecipa al contraddittorio proposto dall’Agenzia delle Entrate?
Se il contribuente, regolarmente convocato, non partecipa al contraddittorio, subisce le conseguenze del suo comportamento. In tal caso, l’Ufficio può motivare l’avviso di accertamento sulla sola base dell’applicazione degli studi di settore, a condizione che lo scostamento sia grave. Tuttavia, il contribuente mantiene la piena facoltà di giustificare lo scostamento in sede giudiziale.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 13536 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 13536 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 20/05/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 35654/2018 R.G. proposto da :

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in ROMA, INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO), che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

COGNOME NOME COGNOME

-intimata- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. DELLA SICILIA – SEZ.DIST. SIRACUSA n. 4465/04/17 depositata il 13/11/2017.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 23/04/2025 dal Consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

Con la sentenza n. 4465/04/17 del 13/11/2017, la Commissione tributaria regionale della Sicilia – Sez. staccata di Siracusa (di seguito CTR) respingeva l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate (di seguito AE) avverso la sentenza n. 54/03/14 della Commissione tributaria provinciale di Siracusa (di seguito CTP), che

aveva accolto il ricorso della sig.ra NOME COGNOME avverso un avviso di accertamento per IRPEF, IRAP e IVA relative all’anno di imposta 1998.

1.1. Come emerge dalla sentenza impugnata, l’ avviso di accertamento era stato emesso in ragione dell’applicazione degli studi di settore.

1.2. La CTR respingeva l’appello di AE , evidenziando che gli studi di settore configuravano «una presunzione semplice insufficiente da sola a motivare l’accertamento» e, nel caso di specie, non erano stati individuati e riportati «gli elementi specifici in base ai quali era legittimamente pervenuto a tali maggiori ricavi».

AE impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato ad un unico motivo.

NOME COGNOME restava intimata.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Va pregiudizialmente evidenziato che la contribuente non si è costituita in appello e la difesa erariale ha eseguito le notifiche del ricorso per cassazione, a mezzo del servizio postale, nei suoi confronti e nei confronti del difensore domiciliatario in primo grado. La prima di dette notifiche non è andata a buon fine mentre la seconda è stata rifiutata dal difensore; conseguentemente, la ricorrente ha ripreso il procedimento notificatorio e, previa verifica nel registro INI-PEC, ha nuovamente notificato il ricorso per cassazione a mezzo posta elettronica certificata (PEC) al difensore domiciliatario.
1.1. Ciò premesso, deve osservarsi che: i) la notifica del ricorso per cassazione nei confronti del difensore costituito in primo grado è legittima in ragione del disposto di Cass. S.U. n. 14916 del 20/07/2016, secondo il quale « in ragione del principio di ultrattività dell’indicazione della residenza o della sede e dell’elezione di domicilio effettuate in primo grado, sancito dall’art. 17, comma 2, del d.lgs. n.

546 del 1992, è valida la notificazione eseguita presso uno di tali luoghi, ai sensi del citato art. 330, comma 1, seconda ipotesi, c.p.c., ove la parte non si sia costituita nel giudizio di appello »; ii) il rifiuto del 18/12/2018 a ricevere la notifica del ricorso da parte del procuratore domiciliatario in primo grado è, pertanto, illegittimo e l’atto deve ritenersi allo stesso ritualmente notificato a mezzo del servizio postale alla data del rifiuto; iii) in ogni caso, anche a voler diversamente ritenere, la ripresa del procedimento notificatorio nei suoi confronti deve ritenersi tempestiva, avendo la difesa erariale avuto notizia del rifiuto solo in data successiva al 18/01/2019 e legittimamente ripreso il procedimento notificatorio entro i trenta giorni indicati da Cass. S.U. n. 14594 del 15/07/2016 (la notifica del ricorso a mezzo PEC è, infatti, del 01/02/2019).
1.2. Ne consegue che il contraddittorio è stato regolarmente instaurato con NOME COGNOME.

Con l’unico motivo di ricorso AE contesta , in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione degli artt. 39 e 42 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, degli artt. 62 bis e 62 sexies del d.l. 30 agosto 1993, n. 331, conv. con modif. nella l. 29 ottobre 1993, n. 427 e dell’art. 7 della l. 27 luglio 2000, n. 212, per avere la CTR erroneamente annullato l’avviso di accertamento, avendo AE instaurato il contraddittorio procedimentale, nonché giustificato le ragioni per le quali lo scostamento tra ricavi dichiarati e ricavi determinati a mezzo studi di settore sia incongruo.
2.1. Il motivo è fondato.

2.2. Gli accertamenti a mezzo studi di settore sono stati introdotti dall’art. 62 sexies , comma 3, del d.l. n. 331 del 1993, secondo il quale «gli accertamenti di cui al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1, lett. d), (…) e del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633,

art. 54, (…) possono essere fondati anche sull’esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi e i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, ovvero dagli studi di settore elaborati ai sensi dell’art. 62 bis, del presente decreto».

2.2.1. La menzionata disposizione autorizza, pertanto, l’Ufficio finanziario, allorché ravvisi siffatte «gravi incongruenze», a procedere all’accertamento induttivo anche fuori delle ipotesi previste dalla legge e, in particolare, anche in presenza di una tenuta formalmente regolare della contabilità, e senza obbligo di ispezione dei luoghi, se non assolutamente necessaria (cfr. Cass. n. 5977 del 14/03/2007; Cass. n. 8643 del 06/04/2007; Cass. n. 3302 del 13/02/2014). Ed infatti, la procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore differisce dalla procedura di accertamento di cui al d.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, rispetto alla quale costituisce uno strumento alternativo disponibile per l’Amministrazione finanziaria, proprio in quanto -al contrario di questa -è del tutto indipendente dall’analisi dei risultati delle scritture contabili (Cass. n. 23096 del 14/12/2012; Cass. n. 20060 del 24/09/2014).
2.2.2. La modalità di una simile tipologia di accertamento è stata precisata dalle Sezioni Unite di questa Corte (Cass. S.U. n. 26635 del 18/12/2009), le quali hanno evidenziato che: a) l’applicazione degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli standards in sé considerati, ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell’accertamento, con il contribuente; b) nell’ambito del contraddittorio, il contribuente ha l’onere di provare, senza limitazione alcuna di mezzi e di contenuto,
la sussistenza di condizioni che giustificano l’esclusione dell’impresa dall’area dei soggetti cui possono essere applicati gli standards o la specifica realtà dell’attività economica nel periodo di tempo in esame;

c) l’eventuale avviso di accertamento emesso all’esito del contraddittorio non può essere motivato unicamente sul rilievo dello scostamento, ma deve essere integrato con la dimostrazione dell’applicabilità in concreto dello standard prescelto e con le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente; d) in tal caso, è sempre necessario che lo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli studi di settore testimoni una «grave incongruenza»; e) ove, invece, il contribuente non abbia preso parte al contraddittorio al quale sia stato regolarmente convocato, assume le conseguenze di questo suo comportamento, in quanto l’Ufficio può motivare l’accertamento sulla sola base dell’applicazione degli standards ; f) in ogni caso (e, dunque, anche nel caso di mancata partecipazione al contraddittorio), il contribuente mantiene la più ampia facoltà di giustificare, in sede giudiziale, lo scostamento dagli standards (si veda, ex multis , anche Cass. n. 11633 del 15/05/2013; Cass. n. 17646 del 06/08/2014; Cass. n. 9484 del 12/04/2017; Cass. n. 21754 del 20/09/2017; Cass. n. 27617 del 30/10/2018; Cass. n. 16545 del 20/06/2019).
2.2.3. In particolare, questa Corte ha di recente precisato che il requisito della “grave incongruenza” di cui all’art. 62 sexies , comma 3, d.l. n. 331 del 1993, conv. con mod. dalla l. n. 427 del 1993, costituisce presupposto impositivo necessario per gli avvisi di accertamento su di essi fondati anche per gli avvisi notificati in data successiva al 01/01/2007 (Cass. n. 20608 del 27/06/2022). Inoltre, come evidenziato da Cass. S.U. n. 26635 del 2009, cit., il requisito delle gravi incongruenze ai fini della legittima applicazione degli studi di settore implica la necessità di una significativa divergenza,
frequentemente calcolata in termini percentuali, tra il reddito dichiarato e quello calcolato a mezzo dello standard ritenuto applicabile, divergenza il cui apprezzamento integra una questione di fatto, demandata alla discrezionalità del giudice di merito.

2.3. La sentenza della CTR non si è conformata ai superiori principi di diritto in quanto, una volta rispettato il procedimento previsto dalla legge, l’avviso di accertamento può essere emesso anche per il semplice scostamento dagli studi di settore, salva la presenza del requisito della grave incongruenza sul quale il giudice di appello non ha indagato.

In conclusione, il ricorso va accolto e la sentenza impugnata va cassata e rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese del presente procedimento.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, in diversa composizione, anche per le spese del presente procedimento. Così deciso in Roma, il 23/04/2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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