Accertamento studi di settore: i limiti del ricorso

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 20242/2025, ha rigettato il ricorso di un contribuente contro un accertamento basato sugli studi di settore. La Corte ha chiarito che, una volta instaurato il contraddittorio, se il giudice di merito valuta le giustificazioni del contribuente come irrilevanti, non si configura un omesso esame di un fatto decisivo. L’accertamento studi di settore si fonda su presunzioni semplici e spetta al contribuente l’onere di provare la specificità della propria situazione economica per superare la ‘grave incongruenza’ rilevata.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 28 agosto 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento studi di settore: quando la difesa del contribuente non basta

L’accertamento studi di settore rappresenta da anni uno degli strumenti più discussi nel contenzioso tributario. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione, la n. 20242 del 2025, offre importanti chiarimenti sui limiti della difesa del contribuente e sui poteri del giudice di merito nel valutarne le argomentazioni. La pronuncia sottolinea come, a fronte di una ‘grave incongruenza’ tra dichiarato e presunto, l’onere di fornire una prova contraria convincente ricada interamente sul contribuente.

Il caso: un accertamento basato sugli studi di settore

La vicenda trae origine da un avviso di accertamento per IRPEF, IRAP e IVA relativo all’anno d’imposta 2005, notificato a un imprenditore individuale. L’atto impositivo era stato emesso a seguito di un accertamento studi di settore, dal quale emergeva una rilevante differenza tra i ricavi dichiarati e quelli risultanti dall’applicazione dello standard di riferimento.

Inizialmente, la Commissione Tributaria Provinciale aveva accolto il ricorso del contribuente. Tuttavia, la Commissione Tributaria Regionale, in sede di appello, ribaltava la decisione, ritenendo legittima la pretesa dell’Agenzia delle Entrate. Secondo i giudici di secondo grado, l’Amministrazione Finanziaria aveva correttamente proceduto all’accertamento in presenza di ‘gravi incongruenze’ e il contribuente, nel corso del contraddittorio preventivo, non aveva fornito elementi concreti per giustificare lo scostamento o la sua non appartenenza al ‘cluster’ individuato.

I motivi del ricorso in Cassazione

L’imprenditore decideva di ricorrere per Cassazione, affidandosi a due motivi principali:

1. Violazione di legge: Si lamentava l’errata applicazione della normativa sugli studi di settore (art. 62-sexies, d.l. 331/1993), sostenendo che la CTR avesse avallato un utilizzo automatico e acritico dello strumento presuntivo, senza una reale valutazione degli elementi forniti a sua difesa.
2. Omesso esame di un fatto decisivo: Si contestava alla CTR di aver ignorato circostanze specifiche e non contestate dall’Agenzia, quali lo svolgimento dell’attività con l’aiuto di un figlio collaboratore, la disponibilità di un solo veicolo e la presenza di altre fonti di reddito. Tali fatti, a dire del ricorrente, erano decisivi per dimostrare l’inapplicabilità dello standard e l’antieconomicità dell’attività.

L’analisi della Corte sull’accertamento studi di settore

La Corte di Cassazione ha esaminato congiuntamente i due motivi, rigettando integralmente il ricorso. La decisione si fonda su principi consolidati in materia di accertamento studi di settore, ribaditi anche dalle Sezioni Unite.

Il ruolo del contraddittorio e l’onere della prova

Gli Ermellini hanno ricordato che gli studi di settore danno vita a un sistema di ‘presunzioni semplici’. La loro validità non deriva automaticamente dallo scostamento, ma si perfeziona solo all’esito del contraddittorio obbligatorio con il contribuente. In questa sede, il contribuente ha l’onere di provare, con ogni mezzo, l’esistenza di condizioni specifiche che giustifichino la divergenza e rendano inapplicabile lo standard.

La valutazione delle prove e i limiti del giudizio di legittimità

Il punto cruciale della decisione riguarda il secondo motivo di ricorso. La Corte ha chiarito che non vi è stato un ‘omesso esame’, poiché la CTR aveva effettivamente preso in considerazione le circostanze addotte dal contribuente (collaborazione del figlio, ecc.), ma le aveva giudicate ‘assolutamente irrilevanti’ ai fini della decisione.

Questa distinzione è fondamentale: un conto è ignorare un fatto, un altro è valutarlo e ritenerlo non decisivo. La valutazione del materiale probatorio rientra nel potere discrezionale del giudice di merito e non può essere censurata in sede di legittimità, a meno che non si traduca in una motivazione totalmente assente o meramente apparente. Nel caso specifico, il ricorrente si doleva, in sostanza, di una motivazione insufficiente, un vizio non più deducibile in Cassazione dopo la riforma dell’art. 360, n. 5, c.p.c.

Le motivazioni

La Corte ha motivato il rigetto evidenziando che la sentenza impugnata aveva correttamente applicato i principi giuridici che governano l’accertamento da studi di settore. I giudici di merito avevano accertato l’esistenza di gravi incongruenze, la corretta individuazione del cluster di riferimento e, soprattutto, avevano valutato le giustificazioni del contribuente, ritenendole inidonee a superare la presunzione di maggior reddito. Poiché le circostanze dedotte dal ricorrente erano state esaminate e giudicate irrilevanti, non poteva configurarsi un vizio di omesso esame. La doglianza del contribuente si risolveva in una critica all’adeguatezza della motivazione, non più sindacabile in Cassazione.

Le conclusioni

L’ordinanza ribadisce un principio cruciale per i professionisti e i contribuenti che affrontano un accertamento studi di settore: non è sufficiente presentare delle giustificazioni, ma è necessario che queste siano concrete, specifiche e capaci di dimostrare in modo convincente la peculiarità della propria realtà economica. Se il giudice di merito, con una motivazione logica, ritiene tali giustificazioni irrilevanti o insufficienti, le possibilità di impugnare con successo la decisione in Cassazione si riducono drasticamente. La sentenza conferma che il giudizio di legittimità non è una terza istanza di merito dove ridiscutere la valutazione delle prove.

Un accertamento basato solo sugli studi di settore è legittimo?
Sì, ma a determinate condizioni. Gli studi di settore costituiscono un sistema di presunzioni semplici la cui validità si perfeziona solo dopo un contraddittorio obbligatorio con il contribuente. L’accertamento deve essere motivato non solo sullo scostamento, ma anche sulle ragioni per cui le difese del contribuente sono state respinte.

Cosa deve dimostrare il contribuente per contestare un accertamento da studi di settore?
Il contribuente ha l’onere di provare, senza limitazione di mezzi, la sussistenza di condizioni specifiche che giustificano l’esclusione della sua impresa dall’area di applicazione degli standard o che dimostrano la peculiarità della sua attività economica nel periodo d’imposta, tale da spiegare la discrepanza tra il reddito dichiarato e quello presunto.

Se il giudice di merito considera le prove del contribuente irrilevanti, è possibile ricorrere in Cassazione per ‘omesso esame’?
No. Secondo la sentenza, se il giudice di merito ha preso in considerazione le circostanze addotte dal contribuente ma le ha ritenute irrilevanti, non si configura un ‘omesso esame’. Si tratta di una valutazione di merito sull’insufficienza della prova, che non è più sindacabile in sede di legittimità come vizio di motivazione.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 20242 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 20242 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 19/07/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 10034/2019 R.G. proposto da :

COGNOME NOME, elettivamente domiciliato in ROMA, INDIRIZZO presso lo studio dell’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE, rappresentato e difeso dall’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE

-ricorrente-

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE

-intimata- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. DELLA CALABRIA n. 2715/02/18 depositata il 18/09/2018.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 12/03/2025 dal Consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

Con la sentenza n. 2715/02/18 del 18/09/2018, la Commissione tributaria regionale della Calabria (di seguito CTR) accoglieva l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate (di seguito AE) nei confronti della sentenza n. 5535/03/14 della Commissione

tributaria provinciale di Cosenza (di seguito CTP), la quale aveva a sua volta accolto il ricorso proposto da NOME COGNOME avverso un avviso di accertamento per IRPEF, IRAP e IVA relative all’anno d’imposta 2005.

1.1. Come emerge dalla sentenza impugnata, l’atto impositivo era stato emesso a seguito di accertamento a mezzo studi di settore.

1.2. La CTR accoglieva l’appello di AE, evidenziando che: a) l’Amministrazione finanziaria aveva legittimamente proceduto all’accertamento a mezzo studi di settore in presenza di gravi incongruenze, caratterizzate dalla rilevante differenza tra ricavi dichiarati e ricavi risultanti dall’applicazione dello standard; b) nel corso del contraddittorio endoprocedimentale il contribuente si era limitato «a negare di appartenere al cluster 7, attribuito sulla base dei dati dichiarati, ma non prova di essere più aderente ad altro cluster»; c) il sig. COGNOME non aveva dedotto «alcun elemento concreto che giustific il grave scostamento tra i ricavi dichiarati e quelli rideterminati con l’applicazione degli studi di settore», né elementi idonei a giustificare l’antieconomicità dell’attività aziendale; d) l’attività aziendale era tenuta in debito conto dallo studio di settore e «il fatto di svolgere l’attività con l’aiuto di un familiare convivente (figlio) assolutamente irrilevante».
NOME COGNOME impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato a due motivi, illustrati da memoria ex art. 380 bis .1 cod. proc. civ.

AE non resisteva in giudizio e restava, pertanto, intimata.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Il ricorso di NOME COGNOME è affidato a due motivi, di seguito riassunti.

1.1. Con il primo motivo di ricorso si lamenta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione dell’art. 62

sexies , comma 3, del d.l. 30 agosto 1993, n. 331, conv. con modif. nella l. 29 ottobre 1993, n. 427, nella parte in cui prevede che gli accertamenti di cui all’art.39, primo comma, lett. d), del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e di cui all’art. 54 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (decreto IVA) possono essere fondati anche sull’esistenza di gravi incongruenze tra ricavi e costi. In particolare, si sostiene che la CTR avrebbe apoditticamente affermato che l’Ufficio ha tenuto conto degli elementi forniti dal contribuente, con ciò avallando l’utilizzo automatico dello studio di settore.
1.2. Con il secondo motivo di ricorso si lamenta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., omesso esame di un fatto decisivo che è stato oggetto di discussione tra le parti, costituito dalle circostanze dedotte dal contribuente in sede di contraddittorio (attività svolta unitamente ad un figlio quale collaboratore; disponibilità di un unico veicolo di media cilindrata; esistenza di altre fonti di reddito), non contestate ai sensi dell’art. 115 cod. proc. civ. e apoditticamente ritenute irrilevanti dal giudice di appello.
I due motivi possono essere unitariamente esaminati e vanno disattesi.

2.1. Gli accertamenti a mezzo studi di settore sono stati introdotti dall’art. 62 sexies , comma 3, del d.l. n. 331 del 1993, secondo il quale «gli accertamenti di cui al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1, lett. d), (…) e del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54, (…) possono essere fondati anche sull’esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi e i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, ovvero dagli studi di settore elaborati ai sensi dell’art. 62 bis, del presente decreto».
2.1.1. La menzionata disposizione autorizza, pertanto, l’Ufficio finanziario, allorché ravvisi siffatte «gravi incongruenze», a procedere

all’accertamento induttivo anche fuori delle ipotesi previste dalla legge e, in particolare, anche in presenza di una tenuta formalmente regolare della contabilità, e senza obbligo di ispezione dei luoghi, se non assolutamente necessaria (cfr. Cass. n. 5977 del 14/03/2007; Cass. n. 8643 del 06/04/2007; Cass. n. 3302 del 13/02/2014). Ed infatti, la procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore differisce dalla procedura di accertamento di cui al d.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, rispetto alla quale costituisce uno strumento alternativo disponibile per l’Amministrazione finanziaria, proprio in quanto -al contrario di questa -è del tutto indipendente dall’analisi dei risultati delle scritture contabili (Cass. n. 23096 del 14/12/2012; Cass. n. 20060 del 24/09/2014).
2.1.2. La modalità di una simile tipologia di accertamento è stata precisata dalle Sezioni Unite di questa Corte (Cass. S.U. n. 26635 del 18/12/2009), le quali hanno evidenziato che: a) l’applicazione degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli standards in sé considerati, ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell’accertamento, con il contribuente; b) nell’ambito del contraddittorio, il contribuente ha l’onere di provare, senza limitazione alcuna di mezzi e di contenuto, la sussistenza di condizioni che giustificano l’esclusione dell’impresa dall’area dei soggetti cui possono essere applicati gli standards o la specifica realtà dell’attività economica nel periodo di tempo in esame; del contraddittorio non può essere motivato unicamente sul rilievo dello dimostrazione
l’eventuale avviso di accertamento emesso all’esito scostamento, ma deve essere integrato con la dell’applicabilità in concreto dello standard prescelto e con le ragioni

per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente; d) in tal caso, è sempre necessario che lo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli studi di settore testimoni una «grave incongruenza»; e) ove, invece, il contribuente non abbia preso parte al contraddittorio al quale sia stato regolarmente convocato, assume le conseguenze di questo suo comportamento, in quanto l’Ufficio può motivare l’accertamento sulla sola base dell’applicazione degli standards ; f) in ogni caso (e, dunque, anche nel caso di mancata partecipazione al contraddittorio), il contribuente mantiene la più ampia facoltà di giustificare, in sede giudiziale, lo scostamento dagli standards (si veda, ex multis, anche Cass. n. 11633 del 15/05/2013; Cass. n. 17646 del 06/08/2014; Cass. n. 9484 del 12/04/2017; Cass. n. 21754 del 20/09/2017; Cass. n. 27617 del 30/10/2018; Cass. n. 16545 del 20/06/2019).
2.1.3. All’esito del contraddittorio instaurato con il contribuente, la necessità che lo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli studi di settore testimoni una «grave incongruenza», deve ritenersi confermata anche a seguito delle modifiche introdotte dapprima con l’art. 10, comma 1, della l. n. 146 del 1998 (Cass. n. 20414 del 26/09/2014; Cass. S.U. n. 26635 del 2009, cit.) e, a far data dal 01/01/2007, dall’art. 1, comma 23, della n. 296 del 2006. In particolare, Cass. n. 20608 del 27/06/2022 ha evidenziato che « il requisito della “grave incongruenza” di cui all’art. 62-sexies, comma 3, d.l. n. 331 del 1993, conv. con mod. dalla l. n. 427 del 1993, costituisce presupposto impositivo necessario per gli avvisi di accertamento su di essi fondati, senza che assuma rilievo, per gli avvisi notificati successivamente al 1° gennaio 2007, la modifica dell’art. 10, comma 1, l. n. 146 del 1998 operata con l’art. 1, comma 23, l. n. 296 del 2006, in quanto priva di portata innovativa e diretta ad assicurare, secondo una interpretazione sistematica e
costituzionalmente orientata, una funzione di mera semplificazione e coordinamento normativo attesa l’abrogazione dei commi 2 e 3 del medesimo art. 10, ad opera dell’art. 37, comma 2, lett. b, d.l. n. 226 del 2006, e l’estensione della tipologia di accertamento a prescindere dalla contabilità adottata ».

2.1.4. Infine, va sottolineato che, come evidenziato da Cass. S.U. n. 26635 del 2009, cit., il requisito delle gravi incongruenze ai fini della legittima applicazione degli studi di settore implica la necessità di una significativa divergenza, frequentemente calcolata in termini percentuali, tra il reddito dichiarato e quello calcolato a mezzo dello standard ritenuto applicabile, divergenza il cui apprezzamento integra una questione di fatto, demandata alla discrezionalità del giudice di merito.
2.2. Orbene, la sentenza impugnata ha evidenziato che: i) l’avviso di accertamento è fondato sugli studi di settore; ii) il cluster n. 7, in cui è stata inserita l’attività commerciale del sig. COGNOME è stato correttamente individuato dall’Ufficio, non potendo ritenersi che l’impresa sia di piccole dimensioni; iii) esistono gravi incongruenze tra i ricavi dichiarati e quelli risultanti dall’applicazione dello standard; iv) i rilievi formulati dal contribuente sono irrilevanti.

2.3. A fronte del superiore accertamento in fatto, il primo motivo è in parte inammissibile e in parte infondato.

2.3.1. Il motivo è inammissibile nella parte in cui non riproduce la motivazione dell’avviso di accertamento (cfr. Cass. S.U. n. 8950 del 18/03/2022; Cass. n. 12481 del 19/04/2022), sicché non è dato sapere se, come ritenuto dalla CTR, le eccezioni mosse dal contribuente siano state o meno prese in considerazione dall’Ufficio.

2.3.2. Per il resto il motivo è infondato, atteso che, all’esito del contraddittorio endoprocedimentale, è sufficiente a legittimare l’accertamento a mezzo studi di settore la presenza di gravi

incongruenze tra il reddito dichiarato e il reddito conseguente dall’applicazione degli studi di settore, gravi incongruenze accertate dal giudice di appello.

2.4. Quanto al secondo motivo, le circostanze dedotte dal ricorrente sono state prese in considerazione dalla CTR, che le ha ritenute irrilevanti, sicché deve escludersi l’esistenza di un omesso esame, non essendo più impugnabile la sentenza di merito per motivazione semplicemente insufficiente (Cass. S.U. n. 8053 del 07/04/2014; conf. Cass. n. 21257 del 08/10/2014; Cass. n. 23828 del 20/11/2015; Cass. n. 23940 del 12/10/2017; Cass. n. 22598 del 25/09/2018).

2.4.1. In altri termini, il sig. COGNOME si duole, in realtà, non già della mancata valutazione di talune circostanze, ma della insufficienza della motivazione del giudice di appello, insufficienza non più denunciabile in sede di legittimità.

In conclusione, il ricorso va rigettato. Nulla per le spese in ragione della mancata costituzione in giudizio di AE.

3.1. Poiché il ricorso è stato proposto successivamente al 30 gennaio 2013 ed è rigettato, sussistono le condizioni per dare atto -ai sensi dell’art. 1, comma 17, della legge 24 dicembre 2012, n. 228, che ha aggiunto il comma 1 quater dell’art. 13 del testo unico di cui al d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 -della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per la stessa impugnazione, ove dovuto.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater , del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17, della l. n. 228 del 2012, dichiara la sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del

ricorrente del contributo unificato previsto per il ricorso a norma dell’art. 1 bis dello stesso art. 13, ove dovuto. Così deciso in Roma, il 12/03/2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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