Accertamento sintetico: vale anche con anno prescritto

Un contribuente ha contestato un accertamento sintetico per il 2008, sostenendo l’illegittimità dell’atto poiché l’anno di riferimento precedente (2007) era prescritto. La Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, stabilendo che la decadenza dei poteri impositivi per un’annualità non inficia la legittimità dell’accertamento sintetico, a condizione che l’atto motivi la non congruità del reddito per entrambi gli anni. La Corte ha anche censurato la motivazione del giudice d’appello sulla prova fornita dal contribuente, ritenendola apparente.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 8 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento Sintetico: Legittimo Anche se un Anno di Riferimento è Prescritto

L’accertamento sintetico basato sul cosiddetto redditometro è uno degli strumenti più incisivi a disposizione dell’Amministrazione Finanziaria per contrastare l’evasione fiscale. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha fornito chiarimenti cruciali su un aspetto procedurale molto dibattuto: la validità dell’atto quando uno degli anni presi a riferimento per lo scostamento del reddito è ormai “scaduto” per i poteri di accertamento del Fisco. La Corte ha stabilito che la decadenza non invalida l’atto, a patto che vengano rispettate precise condizioni a garanzia del diritto di difesa del contribuente.

I Fatti di Causa

Il caso nasce da un avviso di accertamento con cui l’Agenzia delle Entrate rettificava, con metodo sintetico, il reddito dichiarato da un contribuente per l’anno d’imposta 2008. Il contribuente impugnava l’atto, lamentando la violazione delle norme sull’accertamento sintetico. In particolare, sosteneva che mancasse il requisito del cosiddetto “scostamento biennale”, poiché l’altro anno di riferimento utilizzato dal Fisco, il 2007, non era più accertabile a causa della decorrenza dei termini (decadenza).

Le commissioni tributarie di primo e secondo grado accoglievano le ragioni del contribuente, ritenendo che l’utilizzo di un’annualità per la quale si era consumato il potere di accertamento rendesse illegittimo l’intero impianto presuntivo, ledendo il diritto di difesa. L’Agenzia delle Entrate, tuttavia, non si arrendeva e ricorreva in Cassazione.

Il Requisito del Biennio nell’Accertamento Sintetico: L’Irrilevanza della Decadenza

Il primo motivo di ricorso dell’Agenzia si concentrava sulla presunta violazione degli artt. 38 e 43 del D.P.R. 600/1973. La Corte di Cassazione ha accolto questa tesi, ribaltando la visione dei giudici di merito.

I giudici hanno chiarito che la normativa sull’accertamento sintetico (nella versione applicabile al caso) richiede che il reddito dichiarato risulti incongruo rispetto agli elementi di capacità contributiva “per due o più periodi di imposta”. Questo requisito, spiegano, si fonda su un principio logico: la disponibilità di certi beni (come auto di lusso o immobili) comporta spese di mantenimento che non sono occasionali, ma continuative, e presuppongono quindi redditi capienti su un arco temporale pluriennale.

Tuttavia, la norma non impone all’Ufficio di emettere un avviso di accertamento per ciascuno degli anni considerati. Ciò che è fondamentale, e sufficiente, è che l’atto di accertamento relativo a un determinato anno contenga una motivazione, anche sommaria, delle ragioni per cui la dichiarazione si ritiene incongrua anche per gli altri periodi di imposta. Questo permette al contribuente di esercitare pienamente il proprio diritto di difesa contestando la circostanza.

La Decadenza non è un Ostacolo

La conseguenza diretta di questo principio è che il fatto storico della decadenza dal potere di accertamento per l’altra annualità (il 2007, nel caso di specie) non è decisivo. La legittimità dell’accertamento sintetico per il 2008 dipende unicamente dal fatto che l’atto impositivo motivi adeguatamente la non congruità dei redditi dichiarati per entrambi gli anni. La CTR ha quindi errato nel ritenere che la mancata emissione di un avviso per il 2007 inficiasse di per sé il potere di accertare il 2008.

L’Onere della Prova e la Motivazione Apparente

La Corte ha poi esaminato congiuntamente gli altri due motivi di ricorso dell’Agenzia, relativi alla motivazione della sentenza d’appello e all’onere della prova. La CTR aveva affermato che “il contribuente aveva fornito elementi di prova della disponibilità di mezzi sufficienti”, senza però specificare quali fossero tali prove e come fossero state valutate.

La Prova Contraria a Carico del Contribuente

La Cassazione ha colto l’occasione per ribadire i confini della prova contraria che il contribuente deve fornire per superare la presunzione legale del redditometro. Non è sufficiente dimostrare la mera disponibilità di ulteriori redditi (esenti o già tassati). Il contribuente ha l’onere di fornire una prova documentale idonea a dimostrare:
1. L’entità di tali eventuali ulteriori redditi.
2. La “durata” del loro possesso.

In altre parole, deve ancorare a fatti oggettivi (quantitativi e temporali) la disponibilità di somme extra, per poterle riferire alle spese contestate. L’esibizione di estratti conto bancari, ad esempio, può essere una prova idonea a dimostrare la durata del possesso dei fondi.

Le Motivazioni della Corte

La Corte di Cassazione ha ritenuto la motivazione della Commissione Tributaria Regionale meramente apparente. Affermare genericamente che il contribuente ha fornito la prova, senza dar conto di quali elementi probatori siano stati offerti e di come questi dimostrino che le somme disponibili siano state effettivamente utilizzate per coprire le spese, equivale a una mancata motivazione.

La sentenza impugnata è stata quindi giudicata errata in diritto per due ragioni:
1. Per aver considerato illegittimo l’accertamento a causa della decadenza dei poteri per l’anno di riferimento.
2. Per aver limitato l’onere probatorio del contribuente alla sola dimostrazione della disponibilità di mezzi economici, senza verificare la prova documentale del loro effettivo impiego per le spese contestate, e fornendo al riguardo una motivazione apparente.

Conclusioni

In conclusione, la Corte ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, cassando la sentenza e rinviando la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado per un nuovo esame. Quest’ultima dovrà attenersi ai principi enunciati: la decadenza dei poteri di accertamento per un’annualità di riferimento non invalida di per sé l’accertamento sintetico per un’altra, e la prova a carico del contribuente deve essere rigorosa, documentale e specifica, non potendo il giudice limitarsi ad affermazioni generiche. Una decisione che rafforza gli strumenti di accertamento, ma al contempo traccia confini precisi per la motivazione degli atti e l’onere della prova, a tutela di un corretto contraddittorio.

Un accertamento sintetico è valido se uno dei due anni di riferimento è prescritto?
Sì. Secondo la Corte di Cassazione, la decadenza del potere di accertamento per una delle annualità non invalida l’atto, a condizione che la motivazione dell’avviso di accertamento indichi le ragioni della non congruità del reddito per entrambi i periodi, consentendo così al contribuente un’adeguata difesa.

Cosa deve dimostrare il contribuente per superare la presunzione del redditometro?
Il contribuente non deve solo dimostrare la mera disponibilità di ulteriori redditi (esenti o già tassati), ma deve fornire una prova documentale specifica su circostanze sintomatiche del fatto che tali redditi siano stati effettivamente utilizzati per coprire le spese contestate. La prova deve riguardare l’entità di tali redditi e la durata del loro possesso.

Può un giudice rigettare un accertamento sintetico affermando genericamente che il contribuente ha fornito prove sufficienti?
No. Una simile affermazione, priva di un’analisi concreta degli elementi probatori offerti e della loro idoneità a dimostrare l’utilizzo dei fondi, costituisce una “motivazione apparente”, che rende la sentenza nulla.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 7911 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 7911 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 25/03/2025

Accertamento sintetico -Risultanze redditometro -Scostamento biennaleIrrilevanza decadenza dai poteri impositivi per periodi di imposta diversi

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 16635/2016 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, INDIRIZZO presso l’Avvocatura generale dello Stato;

-ricorrente –

contro

NOME, elettivamente domiciliato in Roma, INDIRIZZO presso lo studio dell’Avv. NOME COGNOME che lo rappresenta, in virtù di procura speciale rilasciata a margine del controricorso;

-controricorrente –

avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. DELLA LOMBARDIA n. 543/1/2016, depositata in data 28/01/2016, non notificata;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 5/03/2025 dal consigliere dott. NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

Con avviso di accertamento n. T9V01A500273 l’Agenzia delle Entrate, Direzione provinciale di Pavia, rettificava con metodo sintetico il reddito dichiarato dal contribuente NOME COGNOME per l’anno di imposta 2008, avvalendosi delle risultanze del c.d. redditometro.

I l contribuente impugnava l’atto impositivo, contestando in particolare la violazione delle disposizioni in materia di accertamento sintetico e l’assenza del biennio previsto dalla disposizione di legge, posto che il periodo di imposta 2007 al tempo dell’attivazione del procedimento di verifica non era più accertabile ex art. 43 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600.

L’adita Commissione tributaria provinciale di Pavia (C.T.P.) accoglieva il ricorso del contribuente.

Avverso tale decisione l’Agenzia delle Entrate incardinava gravame dinnanzi alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, la quale rigettava l’appello.

In particolare, i giudici di seconde cure ritenevano che l’utilizzo , come anno di riferimento, di un’annualità rispetto alla quale si era consumato il potere di accertamento dell’Amministrazione rendesse illegittimo l’accertamento impugnato, incidendo concretamente sul diritto di difesa del contribuente; evidenziavano inoltre che il contribuente aveva fornito elementi di prova della disponibilità di mezzi sufficienti a sostenere gli incrementi patrimoniali e le spese contestate.

Ricorre per cassazione l’Agenzia delle Entrate , affidandosi a tre motivi.

Il contribuente resiste con controricorso.

La causa è stata trattata nella camera di consiglio del 05/03/2025.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso, l’Agenzia delle Entrate deduce violazione e falsa applicazione degli artt. 38 e 43 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., per avere i giudici di merito considerato illegittimo l’utilizzo come anno di riferimento di un’annualità rispetto alla quale l’amministrazione era decaduta dal potere di accertamento, in quanto ciò ledeva il diritto di difesa del contribuente.

1.1. Il motivo è fondato.

Giova premettere che alla fattispecie in esame trova applicazione il disposto dell’art. 38 del d.P.R. n. 600 del 1973 nella formulazione anteriore alle modifiche apportate dal d.l. 31/05/2010, n.78, convertito dalla legge 30/07/2010, n. 122 (operante, nella versione novellata, con riferimento agli accertamenti dei redditi per i quali alla data di entrata in vigore del predetto decreto-legge non era ancora scaduto il termine per la dichiarazione). La citata norma, ratione temporis vigente, testualmente recita: «L’ufficio, indipendentemente dalle disposizioni recate dai commi precedenti e dall’art. 39, può, in base ad elementi e circostanze di fatto certi, determinare sinteticamente il reddito complessivo netto del contribuente in relazione al contenuto induttivo di tali elementi e circostanze quando il reddito complessivo netto accertabile si discosta per almeno un quarto da quello dichiarato. A tal fine, con decreto del Ministro delle finanze, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale, sono stabilite le modalità in base alle quali l’ufficio può determinare induttivamente il reddito o il maggior reddito in relazione ad elementi di capacità contributiva individuati con lo stesso decreto, quando il reddito dichiarato non risulta congruo rispetto ai predetti elementi per due o più periodi di imposta».
La metodologia sintetica di (ri)determinazione del reddito tramite predeterminati e specifici indici di capacità di spesa postula, dunque, la necessaria e contestuale ricorrenza di tre presupposti: (i) la

sussistenza, in capo al contribuente, di «elementi e circostanze di fatto certi», consistenti nella disponibilità dei beni o servizi descritti dal d.m. 10 settembre 1992; (ii) lo scostamento di «almeno un quarto da quello dichiarato» del reddito accertabile per effetto dei parametri di valorizzazione contrassegnanti il redditometro; (iii) la non congruità del reddito dichiarato rispetto a quanto ricostruito dall’Amministrazione finanziaria «per due o più periodi di imposta».

In ordine a tale ultimo requisito, come ha chiarito questa Corte, «il reiterarsi dello scostamento per più annualità è richiesto dalla norma, in ossequio del principio logico secondo cui, se alla disponibilità di un certo bene consegue di necessità il suo mantenimento economico, tale situazione, salvo casi eccezionali, non si risolve in eventi occasionali, ma, al contrario, implica una serie di spese che presuppongono redditi a tal fine capienti, da valutare in un ambito temporale pluriennale» (così Cass. n. 21995/2015).
Nel merito, come già sostenuto da questa Corte, l’art. 38, comma 4, citato non impone all’Ufficio di procedere all’accertamento contestualmente per i due o più periodi di imposta per i quali esso ritiene che la dichiarazione non sia congrua, ma postula che l’atto di accertamento sintetico per un determinato anno di imposta, al fine di consentire la difesa del contribuente su tale aspetto, contenga la pur sommaria indicazione delle ragioni in base alle quali la dichiarazione si ritiene incongrua anche per gli altri periodi di imposta, così da legittimare l’accertamento sintetico.
Il giudice tributario, a fronte della specifica eccezione del contribuente, non deve perciò limitarsi ad accertare se l’Ufficio abbia preso in considerazione due o più anni consecutivi, ma piuttosto se dall’atto di accertamento possano desumersi le ragioni per le quali l’Ufficio stesso abbia ritenuto non congrua la dichiarazione per tali annualità, in modo tale da consentire al contribuente di contestare la

circostanza (Cass. n. 26541/2008; Cass. n. 10972/2017; Cass. 28171/2017; Cass. 34749/2023; Cass. n. 35813/2023; Cass. n. 2249/2024; Cass. n. 15019/2024).

Alla luce di tali considerazioni, il fatto storico della decadenza dal potere di accertamento per l’altra annualità non è quindi decisivo dovendosi ritenere che il requisito necessario e sufficiente per la legittimità e l’accertamento sintetico sia il riferimento nella motivazione dell’atto alla non congruenza dei redditi dichiarati per altra annualità.

Ha quindi errato la CTR nel ritenere che la mancata emissione di un avviso di accertamento per il 2007, annualità rispetto alla quale l’amministrazione era decaduta dal potere, inficiasse di per sè il potere di accertare l’annualità 2008.

Con il secondo motivo la ricorrente deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 132 cod. proc. civ. e dell’art. 36 d. lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4 cod. proc. civ.; la difesa erariale lamenta la nullità della pronuncia per motivazione apparente, non avendo la C.T.R. illustrato neppure sinteticamente gli elementi di prova forniti dal contribuente.

Con il terzo motivo si deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 38, commi 4, 5 e 6 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, e dell’art. 2697 cod. civ. , in relazione all’ art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., per aver la C.T.R. ritenuto sufficiente, al fine di giustificare la capacità contributiva collegata ad un incremento patrimoniale, realizzato in un dato periodo di imposta, lo smobilizzo patrimoniale, dovendosi piuttosto dimostrare da parte del contribuente l’accantonamento dei proventi finanziari conseguiti a fronte dello smobilizzo e l’impiego degli stessi ai fini dell’incremento patrimoniale.
2.1. I due motivi vanno esaminati congiuntamente e sono fondati nei termini che seguono.

Costante orientamento di questa Corte afferma che la disciplina del redditometro introduce una presunzione legale relativa, imponendo la legge stessa di ritenere conseguente al fatto (certo) della disponibilità di alcuni beni l’esistenza di una capacità contributiva, sicché il giudice tributario, una volta accertata l’effettività fattuale degli specifici elementi indicatori dì capacità contributiva esposti dall’Ufficio, non ha il potere di privarli del valore presuntivo connesso dal legislatore alla loro disponibilità, ma può soltanto valutare la prova che il contribuente offra in ordine alla provenienza non reddituale (e, quindi, non imponibile perché già sottoposta ad imposta o perché esente) delle somme necessarie per mantenere il possesso di tali beni (Cass. n. 31579/2023; Cass. n. 1980/2020; Cass. n. 10266/2019; Cass. n. 5544/2019; Cass. n. 8933/2018; Cass. n. 8539/2017; Cass. n. 17487/2016; Cass. n. 930/2016; Cass. n. 21335/2015).
Rimane al contribuente l’onere di provare (oltre, eventualmente, l’insussistenza del presupposto, cioè la presenza dell’elemento indice di capacità contributiva), attraverso idonea documentazione, che il maggior reddito, determinato o determinabile sinteticamente, è costituito in tutto o in parte da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenute alla fonte a titolo di imposta o, ancora, più in generale, secondo una ormai consolidata opinione di questa Corte, anche che il reddito presunto non esiste o esiste in misura inferiore (Cass. n. 21142/2016; Cass. n. 18604/2012; Cass. n. 20588/2005).
Questa Corte ha chiarito, altresì, i confini della prova contraria che il contribuente può offrire, in ordine alla presenza di redditi non imponibili, per opporsi alla ricostruzione presuntiva del reddito operata dall’Amministrazione finanziaria, precisando che non è sufficiente dimostrare la mera disponibilità di ulteriori redditi o il semplice transito della disponibilità economica, in quanto, pur non essendo esplicitamente richiesta la prova che detti ulteriori redditi sono stati

utilizzati per coprire le spese contestate (come ritenuto in passato da Cass. n. 6813/2009, citata dall’amministrazione) , si ritiene che il contribuente ‹‹sia onerato della prova in merito a circostanze sintomatiche del fatto che ciò sia accaduto o sia potuto accadere››; è la norma stessa infatti a chiedere qualcosa di più della mera prova della disponibilità di ulteriori redditi (esenti ovvero soggetti a ritenute alla fonte), in quanto, pur non prevedendo esplicitamente la prova che detti ulteriori redditi sono stati utilizzati per coprire le spese contestate, chiede tuttavia espressamente una prova documentale su circostanze sintomatiche del fatto che ciò sia accaduto (o sia potuto accadere), in tal senso dovendosi leggere lo specifico riferimento alla prova (risultante da idonea documentazione) della entità di tali eventuali ulteriori redditi e della ‹‹durata›› del relativo possesso, previsione che ha l’indubbia finalità di ancorare a fatti oggettivi (di tipo quantitativo e temporale) la disponibilità di detti redditi per consentire la riferibilità della maggiore capacità contributiva accertata con metodo sintetico in capo al contribuente proprio a tali ulteriori redditi.
Nè la prova documentale richiesta dalla norma in esame risulta particolarmente onerosa, potendo essere fornita, ad esempio, con l’esibizione degli estratti dei conti correnti bancari facenti capo al contribuente, idonei a dimostrare la ‹‹durata›› del posse sso dei redditi in esame (Cass. n. 19082/2022; Cass. n. 12600/2022; Cass. n. 12889/2018; Cass. n. 12207/2017; Cass. n. 1332/2016; Cass. n. 8995/2014).

Alla luce di tali principi, occorre necessariamente evidenziare, da un lato, la mera apparenza della motivazione fornita dalla CTR secondo cui «il contribuente ha anche fornito elementi di prova della disponibilità di mezzi sufficienti a sostenere gli incrementi patrimoniali e le spese contestate», con affermazione che non dà alcun conto concreto di quali siano gli elementi probatori offerti e della loro

valutazione e che non può essere riempita di contenuto in base a quanto riportato nel controricorso , e, dall’altro, l’erroneità della stessa in diritto laddove pare limitare l’onere probatorio del contribuente alla disponibilità dei mezzi economici, senza esaminare se egli abbia offerto la prova documentale su circostanze sintomatiche del fatto che tali ulteriori redditi siano stati utilizzati per coprire le spese contestate.

Concludendo, il ricorso deve essere accolto; la sentenza va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, per nuovo esame alla luce dei predetti principi e cui si demanda di provvedere sulle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, alla quale demanda di provvedere sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma il 05/03/2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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