Accertamento sintetico: spese future e reddito

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 4996/2025, si è pronunciata sul tema dell’accertamento sintetico. Il caso riguardava un avviso di accertamento per l’anno 2007, basato su incrementi patrimoniali sostenuti dal contribuente anche in anni successivi, in particolare nel 2009. La Corte ha stabilito che, per l’annualità 2007, si applica la versione dell’art. 38 del D.P.R. 600/1973 antecedente alla riforma del 2010. Tale normativa permetteva di presumere che una spesa rilevante fosse finanziata da redditi conseguiti non solo nell’anno dell’acquisto ma anche nei quattro anni precedenti. Di conseguenza, è stato ritenuto legittimo l’operato dell’Agenzia delle Entrate, cassando la sentenza di secondo grado che aveva erroneamente escluso tale possibilità.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 14 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento Sintetico: Spese Future Possono Giustificare Accertamenti Passati?

L’accertamento sintetico rappresenta uno degli strumenti più incisivi a disposizione dell’Amministrazione Finanziaria per contrastare l’evasione fiscale. Ma cosa accade se il Fisco utilizza una spesa sostenuta oggi per rettificare un reddito dichiarato anni prima? Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha fatto luce su un aspetto cruciale legato all’applicazione temporale delle norme sul cosiddetto “redditometro”, offrendo chiarimenti fondamentali per i contribuenti.

I Fatti del Caso: La Controversia tra Fisco e Contribuente

La vicenda trae origine da un avviso di accertamento notificato a un contribuente per l’anno d’imposta 2007. L’Agenzia delle Entrate, utilizzando il metodo dell’accertamento sintetico, aveva rideterminato il suo reddito sulla base di alcuni elementi indicativi di capacità contributiva, tra cui il possesso di autovetture, un motociclo, immobili e, soprattutto, spese per incrementi patrimoniali sostenute anche in anni successivi, in particolare nel 2009. Il contribuente aveva impugnato l’atto, dando il via a un contenzioso che è giunto fino in Cassazione.

Il cuore della disputa risiedeva in una precisa domanda: è legittimo utilizzare una spesa effettuata nel 2009 per presumere un maggior reddito non dichiarato nel 2007?

La questione giuridica: l’applicazione dell’accertamento sintetico nel tempo

La Commissione Tributaria Regionale aveva dato ragione al contribuente, ritenendo che un incremento patrimoniale avvenuto nel 2009 non potesse fondare la ricostruzione sintetica del reddito per un’annualità precedente come il 2007. L’Agenzia delle Entrate ha però proposto ricorso in Cassazione, sostenendo la violazione dell’articolo 38 del D.P.R. n. 600/1973, ovvero la norma che disciplina proprio l’accertamento sintetico.

La disciplina del redditometro prima e dopo la riforma del 2010

Per comprendere la decisione della Corte è necessario distinguere due regimi normativi:
1. Ante-Riforma (applicabile al caso del 2007): La vecchia versione dell’art. 38, comma 5, stabiliva una presunzione iuris tantum. Prevedeva che le spese per incrementi patrimoniali si considerassero sostenute con redditi conseguiti, in quote costanti, nell’anno stesso e nei quattro anni precedenti. Questo meccanismo permetteva di “spalmare” l’impatto della spesa su un quinquennio.
2. Post-Riforma (D.L. 78/2010): La nuova normativa, applicabile dall’anno d’imposta 2009, ha eliminato questa ripartizione temporale, stabilendo che la spesa per incrementi patrimoniali debba essere imputata interamente all’anno del suo effettivo sostenimento.

Le Motivazioni della Decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, cassando la sentenza impugnata. Il ragionamento dei giudici si fonda sul principio del ratione temporis. La Corte ha chiarito che, con riguardo all’anno d’imposta 2007, la norma da applicare è inequivocabilmente quella in vigore all’epoca dei fatti, antecedente alla riforma del 2010.

Secondo la Suprema Corte, i giudici di secondo grado hanno commesso un error in iudicando nel momento in cui hanno ritenuto inapplicabile la spesa del 2009 all’annualità 2007. In tal modo, hanno di fatto ignorato la parte della norma che faceva riferimento “e nei quattro anni precedenti”, obliterando il meccanismo di ripartizione temporale che caratterizzava il vecchio accertamento sintetico. La riforma del 2010, come specificato dal legislatore stesso, non ha efficacia retroattiva e produce i suoi effetti solo a decorrere dall’anno d’imposta 2009.

La Corte ha ribadito che la vecchia disciplina instaurava una presunzione di favore per il contribuente, permettendogli di giustificare una spesa ingente non solo con il reddito dell’anno in corso ma anche con capitali accumulati nei periodi precedenti. Resta, ovviamente, salva la facoltà del contribuente di fornire la prova contraria, dimostrando che la spesa è stata finanziata con redditi esenti o già tassati alla fonte.

Conclusioni e Implicazioni Pratiche

La decisione della Cassazione stabilisce un punto fermo sull’applicazione delle norme in materia di accertamento sintetico. Per tutti gli accertamenti relativi ad anni d’imposta antecedenti al 2009, l’Amministrazione Finanziaria può legittimamente utilizzare spese per incrementi patrimoniali sostenute in anni successivi per ricostruire il reddito di annualità precedenti, applicando il criterio della ripartizione in quote costanti su un quinquennio. Questo principio sottolinea l’importanza, per il contribuente, di conservare idonea documentazione per poter, eventualmente, fornire la prova contraria e dimostrare la provenienza delle somme utilizzate per gli investimenti, neutralizzando così la presunzione legale su cui si fonda l’azione del Fisco.

Una spesa per un acquisto importante sostenuta nel 2009 può essere usata per un accertamento sintetico relativo all’anno 2007?
Sì. Secondo la Corte di Cassazione, per l’anno d’imposta 2007 si applica la normativa precedente alla riforma del 2010, la quale prevedeva che la spesa per incrementi patrimoniali si presumesse sostenuta con redditi conseguiti anche nei quattro anni precedenti a quello dell’acquisto.

La riforma del “redditometro” del 2010 è retroattiva?
No. La sentenza chiarisce che le modifiche all’art. 38 del d.P.R. 600/1973, introdotte nel 2010, non sono retroattive e si applicano solo a partire dall’anno d’imposta 2009. Per gli anni precedenti, vale la vecchia disciplina.

Il contribuente può difendersi da un accertamento sintetico basato sulla presunzione di reddito “spalmato” su più anni?
Sì. Il contribuente ha la facoltà e l’onere di fornire la prova contraria, dimostrando che la spesa è stata sostenuta con redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta, oppure che tali redditi sono stati conseguiti in un solo anno specifico.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 4996 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 4996 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 26/02/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 1870/2017 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , con sede in Roma, INDIRIZZO C/D, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, INDIRIZZO presso l’Avvocatura generale dello Stato.

-ricorrente –

Contro

NOME COGNOME rappresentato e difeso dall’Avvocato NOME COGNOME ed elettivamente domiciliato presso lo studio di quest’ultimo in Roma, INDIRIZZO

-controricorrente –

Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. LAZIO n. 4237/2016, depositata in data 28 giugno 2016.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 21 gennaio 2025 dal Consigliere dott.ssa NOME COGNOME

Rilevato che:

L’Agenzia delle Entrate direzione provinciale di Roma III provvedeva ad emettere avviso di accertamento ai fini IRPEF, per l’anno 2007, con il quale rideterminava sinteticamente il reddito

Avv. Acc. IRPEF 2007

complessivo di NOME COGNOME ex art. 38, quarto comma e ss., d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, accertando un reddito di € 137.742,26, per l’anno 2007, a fronte di quello dichiarato pari a € 19.342,00; la rettifica originava dal riscontro, operato dall’Ufficio, della disponibilità da parte del contribuente di beni e situazioni indicativi di capacità contributiva quali, segnatamente: due autovetture, motociclo, immobili e spese per incrementi patrimoniali.

Avverso l’avviso di accertamento il contribuente proponeva ricorso dinanzi alla C.t.p. di Roma; si costituiva anche l’Ufficio, che chiedeva la conferma del proprio operato.

La RAGIONE_SOCIALE Roma, con sentenza n. 8799/11/2015, rigettava il ricorso del contribuente.

Contro tale sentenza proponeva appello il contribuente dinanzi la C.t.r. del Lazio; si costituiva anche l’Agenzia delle Entrate, chiedendo la conferma della sentenza di primo grado.

Con sentenza n. 4237/09/2016, depositata in data 28 giugno 2016, la C.t.r. adita accoglieva il gravame dell’Ufficio.

Avverso la sentenza della C.t.r . del Lazio, l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione affidato ad un motivo. Il contribuente ha resistito con controricorso.

La causa è stata trattata nella camera di consiglio del 21 gennaio 2025.

Considerato che:

Con l’unico motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e falsa applicazione degli artt. 38, quarto comma e ss., 2697 cod. civ. e 22, comma 1, D.L. 31 maggio 2010, n. 78 (art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.)» l’Ufficio lamenta l’ error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha ritenuto che non potesse attribuirsi rilievo, in relazione ad un avviso di accertamento per l’anno 2007, a spese per incrementi patrimoniali sostenute anche in anni successivi, in particolare nell’anno 2009.
Il motivo di ricorso proposto è fondato.

2.1. Invero, questa Corte ha avuto modo di ricordare come: «conformemente all’orientamento assolutamente prevalente espresso da questa Corte (cfr., ex multis , Cass. nn. 3403/2019, 12207/2017, 1510/2017, 19030/2014), al quale il Collegio intende dare continuità, va rilevato che l’art. 38 del d.P.R. n. 600 del 1973 disciplina, fra l’altro, com’è noto, il metodo di accertamento sintetico del reddito e, nel testo vigente ratione temporis (cioè tra la legge n. 413 del 1991 e il d.l. n. 78 del 2010, convertito in legge n. 122 del 2010), prevede, da un lato (quarto comma), la possibilità di presumere il reddito complessivo netto sulla base della valenza induttiva di una serie di elementi e circostanze di fatto certi, costituenti indici di capacità contributiva, connessi alla disponibilità di determinati beni o servizi ed alle spese necessarie per il loro utilizzo e mantenimento (in sostanza, un accertamento basato sui consumi), dall’altro (quinto comma), contempla le “spese per incrementi patrimoniali”, cioè quelle – di solito elevate sostenute per l’acquisto di beni destinati ad incrementare durevolmente il patrimonio del contribuente (esempio tipico, l’acquisto di una casa di abitazione). In questo caso, è stabilita una presunzione di imputabilità del reddito, in quote costanti, all’anno in cui la spesa è stata effettuata ed ai cinque precedenti, cioè una disciplina di favore, adottata in base all’ id quod plerumque accidit , ossia al fatto che la capacità di effettuare una determinata spesa ben può attribuirsi non al reddito prodotto nello stesso anno d’imposta cui l’accertamento si riferisce, bensì alla disponibilità di capitale accumulato negli anni precedenti.
2.2. La norma detta, quindi, una presunzione iuris tantum di favore per il contribuente: quella, cioè, che la spesa per incrementi patrimoniali rilevata dall’Ufficio sia sostenuta dal contribuente con redditi conseguiti non nel solo anno in cui la spesa risulta effettuata (e in misura pari al suo intero ammontare) ma già a partire dai

cinque anni precedenti in misura costante (e ovviamente minore) pari ad una frazione dell’esborso per ciascuno degli anni contemplati dalla norma. Come puntualmente osservato da Cass. n. 1510/2017, citata, ‘tale disciplina implica necessariamente che, per ciascuno dei detti anni, la spesa per incremento patrimoniale autorizza bensì la determinazione sintetica ai sensi dell’art. 38 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, di maggior reddito (…) ma lascia intatti – per ciascun anno – la facoltà e l’onere per il contribuente di dimostrare che il maggior reddito determinato o determinabile sinteticamente è costituito in tutto o in parte da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta’, con documentazione idonea a comprovare ‘l’entità di tali redditi e la durata del loro possesso.
2.3. In tale prospettiva, a dimostrazione che l’interpretazione qui condivisa non si risolve in un’ingiustificata compressione delle facoltà e delle prerogative del contribuente, lo stesso ha la facoltà e l’onere di dimostrare che la spesa per incremento patrimoniale in realtà sia stata sostenuta per intero, con redditi esenti ovvero soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta conseguiti, nell’anno stesso in cui essa risulta effettuata ovvero in uno solo dei cinque anni precedenti; prova contraria, questa, che ovviamente escluderebbe l’attribuzione “spalmata” del maggior reddito presunto, pro quota, in ciascuno degli anni compresi nell’arco temporale di cinque anni considerati dalla norma, suscettibili di accertamento (cfr. Cass. 15/07/2016, n. 14509, in motivazione). Tale prova, in particolare, è idonea a privare di fondamento la presunzione di maggior reddito fondata su quella spesa non soltanto per l’anno oggetto dell’accertamento impugnato ma anche per gli altri anni cui la presunzione si estende ai sensi del citato art. 38, comma 5, posto che non potrebbe più ritenersi che le risorse necessarie a sostenere la spesa sono state rappresentate da ‘redditi conseguiti, in quote costanti, nell’anno in cui è stata
effettuata e nei quattro precedenti’; al contribuente, peraltro, è altresì riconosciuta la facoltà di provare, nel giudizio relativo all’accertamento sintetico relativo ad uno dei cinque anni coperti dalla detta presunzione, di aver percepito redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta per un ammontare pari a (o comunque idoneo a giustificare solo) la quota di maggior reddito presunta per quell’anno. Ed anche tale prova vale, evidentemente, a superare la presunzione di maggior reddito “parcellizzata” per quel dato anno, pur senza poter impedire che la presunzione valga per ciascuno degli altri anni, precedenti o successivi, ai quali si estende» (Cass. n. 18386/2019).
2.4. Non va ad intaccare tale ricostruzione la modifica (anche) al quinto comma dell’art. 38 d.P.R. n. 600/1973 apportata dall’art. 22, comma 1, D.L. n. 78/2010, prevendendosi adesso che la spesa per incremento patrimoniale debba essere imputata all’anno del suo effettivo sostenimento e non, invece, ripartita tra questo e i quattro anni precedenti.

Contrariamente a quanto affermato dalla sentenza qui impugnata, infatti, questa Corte (da ultimo, Cass. n. 28445/2024) ha chiarito che con riguardo all’anno d’imposta 2007 si applica, ratione temporis , l’art. 38 d.P.R. n. 600 del 1973 nella versione antecedente le modifiche introdotte dall’art. 22 D.L. n. 78/2010, convertito, con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2010, n. 122, poiché tale novella si applica solo a far data dall’anno d’imposta 2009. Infatti, il primo comma del predetto art. 22 D.L. n. 78 del 2010 espressamente prevede che le modifiche che esso reca al testo dell’art. 38 d.P.R. n. 600 del 1973 abbiano «effetto per gli accertamenti relativi ai redditi per i quali il termine di dichiarazione non è ancora scaduto alla data di entrata in vigore del presente decreto», vale a dire per gli accertamenti del reddito relativi ai periodi d’imposta successivi al 2009, tra i quali non sono compresi quelli sub iudice . A sua volta, l’art. 5 d.m. 24 dicembre 2012,
conformemente alla citata disposizione di legge, statuisce che le «disposizioni contenute nel presente decreto si rendono applicabili alla determinazione dei redditi e dei maggiori redditi relativi agli anni d’imposta a decorrere dal 2009».

2.5. La stessa giurisprudenza di legittimità ha anche escluso l’applicazione retroattiva della novella in questione, chiarendo che:

non sono in questione i principi sulla retroattività, atteso che la giurisprudenza che afferma l’applicabilità degli indici previsti dai decreti ministeriali del 10 settembre e del 19 novembre 1992 ai periodi d’imposta precedenti alla loro adozione (da ultimo, ex plurimis , Cass. n. 556/2019) si fonda piuttosto sulla natura procedimentale delle norme dei decreti, dalla quale soltanto (e non dalla retroattività) consegue la loro applicazione con riferimento al momento dell’accertamento;
neppure è in questione il principio del favor rei , la cui applicazione è predicabile unicamente rispetto a norme sanzionatorie, non invece in materia di poteri di accertamento o di formazione della prova, rilevanti in materia di redditometro;

comunque, l’individuazione della norma applicabile è questione di diritto intertemporale e di fronte alla esplicita previsione di diritto transitorio, già richiamata, che inequivocabilmente identifica la norma applicabile, è recessivo anche il principio tempus regit actum , altrimenti applicabile alle norme che dovessero qualificarsi come procedimentali ( ex plurimis , Cass. n. 28445/2024, Cass. n. 18729/2024, Cass. n. 7269/2022 e Cass. n. 30355/2019).

2.6. Nella fattispecie in esame, i giudici di appello hanno fatto malgoverno dei principi normativi e giurisprudenziali testè illustrati laddove hanno affermato che un incremento patrimoniale avvenuto nel 2009 non potesse fondare la ricostruzione sintetica del reddito per il 2007 in quanto tale conclusione va ad obliterare del tutto l’inciso ‘e nei quattro anni precedenti’ di cui all’art. 38 comma 5 d.P.R. cit.

In conclusione, il ricorso va accolto, la sentenza la sentenza impugnata va cassata ed il giudizio va rinviato innanzi al giudice a quo, affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia il giudizio innanzi alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma il 21 gennaio 2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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