Accertamento sintetico: quando la motivazione è valida

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso di un contribuente contro un accertamento sintetico. La Corte ha chiarito che la motivazione di una sentenza non è ‘apparente’ se il giudice espone un iter logico comprensibile, anche se respinge parte delle prove. Per superare l’accertamento sintetico, il contribuente deve fornire prove certe e complete della disponibilità finanziaria a copertura delle spese, non bastando la semplice documentazione di vendite senza prova dell’effettivo incasso.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 31 agosto 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento Sintetico: La Cassazione Chiarisce i Limiti della Motivazione Apparente

Un recente provvedimento della Corte di Cassazione affronta un caso emblematico di accertamento sintetico, fornendo importanti chiarimenti sui requisiti di motivazione delle sentenze tributarie e sugli oneri probatori a carico del contribuente. La vicenda riguarda un cittadino a cui l’Agenzia delle Entrate aveva contestato un maggior reddito di oltre 62.000 euro per l’anno d’imposta 2012, a fronte di una dichiarazione pari a zero, basandosi sulle spese sostenute per beni indicativi di capacità contributiva. Analizziamo la decisione per comprendere i principi affermati dai giudici.

I Fatti del Caso: Dal Reddito Zero alle Spese Elevate

Tutto ha origine da un avviso di accertamento sintetico notificato dall’Agenzia delle Entrate a un contribuente. L’ufficio fiscale, applicando l’art. 38 del d.P.R. 600/1973, aveva determinato un reddito imponibile basato sulle spese sostenute dal cittadino, palesemente incompatibili con il reddito nullo da lui dichiarato.

Il contribuente ha impugnato l’atto, lamentando un difetto di motivazione e la mancata instaurazione del contraddittorio preventivo. In primo grado, la Commissione Tributaria Provinciale gli ha dato ragione, annullando l’avviso per carenza di motivazione. L’Agenzia delle Entrate ha però proposto appello e la Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado ha parzialmente riformato la decisione. Pur riconoscendo la legittimità generale dell’operato dell’Ufficio, i giudici di secondo grado hanno rilevato che non era stato tenuto in considerazione un piccolo reddito prodotto dal contribuente e hanno disposto una rideterminazione delle sanzioni secondo la normativa più favorevole. Insoddisfatto, il contribuente ha portato la questione dinanzi alla Corte di Cassazione.

L’Accertamento Sintetico e i Motivi del Ricorso in Cassazione

Il ricorso del contribuente si fondava su tre motivi principali:
1. Violazione di legge e motivazione apparente: Si sosteneva che la sentenza d’appello fosse priva di una vera motivazione, limitandosi a richiamare le argomentazioni dell’Agenzia delle Entrate senza un’autonoma valutazione delle prove documentali prodotte.
2. Omesso esame delle prove: Il ricorrente lamentava che i giudici di secondo grado avessero ignorato documenti cruciali (atti di vendita di automezzi e immobili, atto di mutuo) che avrebbero dimostrato la sua disponibilità finanziaria per coprire le spese contestate.
3. Errata compensazione delle spese legali: Si contestava la decisione di compensare le spese di giudizio, sostenendo che, data la fondatezza delle proprie ragioni, avrebbe dovuto ottenere una condanna dell’Agenzia al pagamento integrale.

Le Motivazioni della Suprema Corte

La Corte di Cassazione ha rigettato tutti e tre i motivi del ricorso, confermando la validità della sentenza di secondo grado. Vediamo nel dettaglio il ragionamento seguito dai giudici.

Il Vizio di Motivazione Apparente

Sul primo punto, la Corte ha ribadito che, a seguito della riforma dell’art. 360 c.p.c., il vizio di motivazione è sindacabile in Cassazione solo quando si scende al di sotto del “minimo costituzionale”. Questo si verifica in casi estremi, come la mancanza totale di motivazione o una motivazione “apparente”, cioè incomprensibile o basata su affermazioni inconciliabili.

Nel caso specifico, i giudici hanno ritenuto che la sentenza d’appello non fosse affetta da tale vizio. Al contrario, essa aveva dato conto dell’iter logico seguito, aveva esaminato la documentazione, aveva accolto parzialmente le ragioni del contribuente (riconoscendo il reddito prodotto) e aveva persino disposto una rideterminazione delle sanzioni. Pertanto, la motivazione, seppur sintetica, esisteva ed era comprensibile, superando ampiamente la soglia della mera apparenza.

La Valutazione delle Prove nell’Accertamento Sintetico

Anche il secondo motivo è stato giudicato infondato. La Corte ha precisato che il mancato esame di un documento può portare alla cassazione di una sentenza solo se tale documento è “decisivo”, ossia se offre la prova certa di circostanze tali da invalidare il convincimento del giudice.

Nel caso in esame, il contribuente non aveva fornito una prova completa. Ad esempio, per la vendita degli automezzi, non aveva depositato la documentazione attestante l’effettivo incasso delle somme nell’anno contestato. La sola esistenza di un contratto di vendita non è sufficiente a dimostrare la disponibilità finanziaria per coprire altre spese. L’onere della prova contraria in un accertamento sintetico è rigoroso e richiede la dimostrazione certa dell’origine e della disponibilità delle somme utilizzate.

La Questione delle Spese Legali

Infine, la Corte ha respinto la censura sulle spese legali. Il ragionamento del ricorrente era basato su un’ipotesi non verificatasi (la vittoria totale nei gradi di merito). La decisione sulle spese, invece, deve basarsi sull’esito effettivo del giudizio. Poiché l’appello dell’Agenzia era stato parzialmente accolto, si era creata una situazione di “soccombenza reciproca”, che giustificava pienamente la scelta del giudice di compensare le spese tra le parti.

Le Conclusioni: Cosa Insegna Questa Ordinanza

Questa ordinanza offre tre importanti lezioni pratiche. Primo, non è sufficiente lamentare una motivazione scarna per ottenere la cassazione di una sentenza: finché il percorso logico del giudice è ricostruibile e non manifestamente illogico, la motivazione è valida. Secondo, chi si difende da un accertamento sintetico deve armarsi di prove complete e inconfutabili che dimostrino non solo la provenienza dei fondi, ma anche la loro effettiva disponibilità nell’anno d’imposta in questione. Terzo, le richieste relative alle spese legali devono essere ancorate all’esito reale del processo, non a scenari ipotetici. La Corte ha inoltre condannato il ricorrente per abuso del processo, avendo rifiutato la proposta di definizione accelerata, confermando la solidità della decisione impugnata.

Quando una sentenza può essere considerata nulla per ‘motivazione apparente’?
Una sentenza è nulla per motivazione apparente solo quando, pur essendo graficamente esistente, non rende percepibile il fondamento della decisione. Ciò accade se contiene argomentazioni oggettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento del giudice, se è basata su un contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili o se risulta perplessa e oggettivamente incomprensibile. Un semplice difetto di ‘sufficienza’ non basta.

Per contestare un accertamento sintetico, quali prove deve fornire il contribuente?
Il contribuente deve fornire la prova contraria dimostrando che le spese sono state coperte da redditi diversi o da disponibilità finanziarie esistenti. Questa prova deve essere certa e completa. Ad esempio, non è sufficiente produrre un atto di vendita di un bene, ma è necessario dimostrare anche l’effettivo incasso del prezzo nell’anno d’imposta oggetto di accertamento.

Se un appello viene accolto solo in parte, come vengono gestite le spese legali?
In caso di accoglimento parziale dell’appello, si verifica una situazione di ‘soccombenza reciproca’, in cui entrambe le parti sono sia vincitrici che perdenti. In questo scenario, il giudice può legittimamente decidere di compensare le spese di lite, ovvero stabilire che ciascuna parte si faccia carico delle proprie.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 18041 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 18041 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 03/07/2025

Oggetto: Irpef 2012 -Accertamento sintetico Motivazione apparente

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 6370/2024 R.G. proposto da:

NOME COGNOME rappresentato e difeso, in virtù di procura speciale rilasciata su foglio separato e allegato al ricorso, dall’Avv. NOME COGNOME che ha indicato l’indirizzo pec EMAIL ;

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore, con sede in Roma, INDIRIZZO C/D, domiciliata in Roma alla INDIRIZZO presso l’Avvocatura generale dello Stato dalla quale è rappresentata e difesa ope legis ;

-controricorrente – avverso la sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, Sezione Staccata di Messina, n. 8242/02/2022, depositata in data 5 ottobre 2022.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 20 giugno 2025 dal Consigliere NOME COGNOME

Rilevato che:

L’Agenzia delle entrate , Direzione Provinciale di Messina, emetteva un avviso di accertamento sintetico con cui recuperava ad

imposizione, ai fini IRPEF , ai sensi dell’art. 38, comma 4, d.P.R. n. 600/1973, maggior reddito di NOME COGNOME (euro 62.707,00) per l’anno di imposta 20 12 (a fronte di un reddito dichiarato pari ad euro 0,00), in base alla spesa per beni indice di capacità contributiva.

Fallito il tentativo di definizione con il procedimento di accertamento con adesione, il contribuente proponeva ricorso innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Messina, deducendo la nullità dell’avviso per omessa motivazione e per mancata instaurazione del contraddittorio preventivo; nel merito, contestava l’operato dell’Ufficio allegando documentazione a sostegno della asserita disponibilità finanziaria atta a coprire le spese.

La CTP annullava l’avviso per effetto dell’accoglimento dell’eccezione di difetto di motivazione dell’atto impugnato.

L’ Ufficio spiegava appello innanzi alla Commissione tributaria regionale della Sicilia ribadendo la legittimità del suo operato. La CGT-2 accoglieva parzialmente il gravame: dopo aver rilevato l’inesistenza dei vizi di difetto di motivazione e di contraddittorio, rilevava che la documentazione depositata dal contribuente (e relativa anche al coniuge, NOME COGNOME) non era sufficiente a giustificare lo scostamento tra reddito dichiarato e quello determinato sinteticamente.

Affermava, però, che l’Ufficio non aveva tenuto in considerazione il reddito prodotto dal contribuente (Euro 5.421,83) e che, in ogni caso, le sanzioni andavano rideterminate alla luce della normativa più favorevole di cui al d.lgs. n. 158/2015.

Avverso la decisione della CGT-2 ha proposto ricorso per cassazione il contribuente affidandosi a tre motivi. L’Agenzia delle entrate ha resistito con controricorso.

È stata, quindi, depositata una proposta di definizione accelerata del giudizio dal seguente tenore:

il primo motivo è infondato, non ricorrendo alcuna delle fattispecie che determinano la carenza assoluta di motivazione della sentenza (Cass., Sez. U., Sentenza n. 8053 del 07/04/2014);

il secondo motivo è infondato, la motivazione della sentenza menziona la documentazione depositata dal ricorrente e, comunque, il mancato esame di un documento può essere denunciato per cassazione solo nel caso in cui determini l’omissione di motivazione su un punto decisivo della controversia e, segnatamente, quando il documento non esaminato offra la prova di circostanze di tale portata da invalidare, con un giudizio di certezza e non di mera probabilità, l’efficacia delle altre risultanze istruttorie che hanno determinato il convincimento del giudice di merito, di modo che la ratio decidendi venga a trovarsi priva di fondamento, fattispecie che non ricorre nel caso di specie;
il terzo motivo è infondato, in quanto nel processo tributario, all’Amministrazione finanziaria che sia stata assistita in giudizio da propri funzionari o da propri dipendenti, in caso di vittoria della lite, spetta la liquidazione delle spese, la quale deve essere effettuata mediante applicazione della tariffa ovvero dei parametri vigenti per gli avvocati, con la riduzione del venti per cento dei compensi ad essi spettanti, atteso che l’espresso riferimento ai compensi per l’attività difensiva svolta, ora contenuto nell’art. 15, comma 2 -bis, del d.lgs. n. 546 del 1992, ma comunque da sempre previsto da detto articolo, conferma il diritto dell’ente alla rifusione dei costi sostenuti e dei compensi per l’assistenza tecnica fornita dai propri dipendenti che siano legittimati a svolgere attività difensiva nel processo (Sez. 5 -, , Ordinanza n. 1019 del 10/01/2024). Quanto alla circostanza che, secondo parte ricorrente, le spese avrebbero dovuto essere liquidate a suo favore perché a suo favore avrebbero dovuto concludersi i giudizi di merito, valga il rigetto dei due motivi precedenti.
Il ricorrente ha chiesto fissarsi l’udienza di discussione della causa con istanza depositata il 05/02/2025.

È stata, quindi, fissata l’adunanza camerale per il 20/06/2025.

Il ricorrente ha depositato memoria ex art. 380bis1 cod. proc. civ..

Considerato che:

Con il primo strumento di impugnazione, formulato in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., il contribuente deduce la «violazione e/o falsa applicazione dell’ art. 36 del D.Lgs. n. 546/92 e dell’art. 132, I comma, n. 4 c.p.c. ». Sostiene che, nella specie, la sentenza non contiene ‘alcuna lineare considerazione, assimilabile ad una compiuta motivazione, atta a sorreggere il dispositivo’, e che sia mancato il ‘giudizio di valore’ sulle eccezioni e sui documenti prodotti dal ricorrente; la CGT-2 avrebbe meramente richiamato le ‘determinazioni espresse dall’Ente impositore nell’avviso di accertamento (pag. 21 del ricorso). Richiama, a sostegno del proprio assunto, plurime decisioni rese da questa Corte in materia, secondo le quali il mancato esame della documentazione allegata dal contribuente comporta la nullità della sentenza per motivazione apparente tutte le volte in cui il giudice si limiti a dichiarare che non sarebbe stata raggiunta la prova richiesta dall’art. 38 cit..
Indica, infine, i documenti non esaminati dalla CGT-2, ovvero: a) gli atti di vendita di automezzi, dai quali avrebbe conseguito la disponibilità di Euro 20.400,00; b) l’atto di mutuo fondiario, dal quale emergeva l’erogazione di Euro 151.200,00, non già d i Euro 132.000,00 come affermato dal giudice di appello; c) l’atto di vendita di un immobile per Euro 150.000,00, dei quali 130.000,00 riscossi nel 2012 (di cui Euro 92.856,62 utilizzati per l’estinzione anticipata del mutuo), per cui aveva dimostrato la disponibilità di Euro 37.134,38.
1.1. Il motivo è infondato.

1.2. Sul punto, giova premettere che secondo la giurisprudenza di questa Corte «la riformulazione dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall’art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere

interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 delle preleggi, come riduzione al “minimo costituzionale” del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione» (Cass., Sez. U., 07/94/2014 n. 8053).
Inoltre, la motivazione è solo «apparente» e la sentenza è nulla quando benché graficamente esistente, non renda percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. Sez. U. n. 8053/2014 cit.).

Si è, più recentemente, precisato che «in seguito alla riformulazione dell’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., disposta dall’art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, conv., con modif., dalla l. n. 134 del 2012, non sono più ammissibili nel ricorso per cassazione le censure di contraddittorietà e insufficienza della motivazione della sentenza di merito impugnata, in quanto il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica del rispetto del «minimo costituzionale» richiesto dall’art. 111, comma 6, Cost., che viene violato qualora la motivazione sia totalmente mancante o meramente apparente, ovvero si fondi su un contrasto irriducibile tra affermazioni inconcilianti, o risulti perplessa ed obiettivamente incomprensibile, purché il vizio emerga dal testo della sentenza
impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali» (Cass. 03/03/2022, n. 7090).

1.3. Nella specie, il giudice di appello ha dato conto dell’iter logico argomentativo seguito e di tutta la documentazione depositata dal contribuente, indicata nella motivazione, al punto che, contrariamente a quanto ritenuto nel ricorso per cassazione, lungi dal richiamare meramente le determinazioni espresse dall’Ufficio nell’avviso di accertam ento, accoglieva, sia pure parzialmente, le eccezioni sollevate dal ricorrente in relazione al reddito prodotto e rimetteva all’Ufficio anche la rideterminazione d elle sanzioni alla luce della normativa più favorevole sopravvenuta nel 2015.
Pertanto, la sentenza gravata non è affetta dal denunciato deficit motivazionale.

Con il secondo motivo , formulato in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., il ricorrente lamenta la «violazione e falsa applicazione dell’art. 38 del D.P.R. n. 600/1973 . per avere Corte di Giustizia Tributaria di II grado della Sicilia – Sez. St. di Messina omesso di esaminare la documentazione probatoria depositata in atti dal contribuente a dimostrazione della infondatezza della pretesa erariale contenuta nell’avviso di accertamento oggetto di causa totalmente ignorato quelle di parte private, supportate da copiosa documentazione» (pag. 26 del ricorso). Elenca, quindi, con le lettere da a) ad l) gli atti ed i documenti asseritamente non esaminati dal giudice del gravame, idonei a fornire la prova contraria prevista dall’art. 38 cit. .
2.1. La censura, riproducente nella sostanza il primo motivo sotto diverso angolo prospettico, ovvero la violazione d ell’ art. 38 d.P.R. 600/1973, è infondata.

Come già rilevato in sede di esame del primo motivo, la motivazione della sentenza menziona la documentazione depositata dal ricorrente (in particolare, gli atti di vendita di immobili ed i modelli CUD) e, comunque, il mancato esame di un documento può essere denunciato per cassazione solo nel caso in cui determini

l’omissione di motivazione su un punto decisivo della controversia e, segnatamente, quando il documento non esaminato offra la prova di circostanze di tale portata da invalidare, con un giudizio di certezza e non di mera probabilità, l’efficacia delle altr e risultanze istruttorie che hanno determinato il convincimento del giudice di merito, di modo che la ratio decidendi venga a trovarsi priva di fondamento, fattispecie che non ricorre nel caso di specie. Infatti, gli unici documenti non esaminati consistono negli atti di vendita degli automezzi, in relazione ai quali, però, il contribuente non ha depositato la documentazione attestante l’effettivo incasso dei prezzi ivi convenuti nell’anno in contestazione.
3. Con il terzo (ed ultimo) strumento di impugnazione, formulato ai sensi dell’art . 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., il ricorrente deduce la «violazione e falsa applicazione degli artt. 91 e 92 c.p.c.», atteso che la CGT-2 avrebbe erroneamente ed illegittimamente compensato le spese di giudizio : ‘alla luce di quanto esposto nei precedenti motivi di ricorso, appare evidente come il giudizio di secondo grado avrebbe dovuto concludersi con un rigetto integrale dell’appello proposto dall’Agenzia delle Entra te Direzione Provinciale di Messina e con la condanna dell’Ente impositore al pagamento in favore dell’istante delle spese di entrambi i gradi di giudizio di merito’ (pag. 31 del ricorso) .
Il motivo è infondato poiché muove da una ipotesi (poi non verificatasi), ovvero il rigetto integrale del gravame erariale, e dalle conseguenze in punto di spese (condanna dell’Agenzia in luogo della compensazione). In altre parole, il ricorrente sostiene che le spese avrebbero dovuto essere liquidate a suo favore perché a suo favore avrebbero dovuto concludersi i giudizi di merito; in tal modo, però, introduce uno scenario che è al di fuori del processo, per come svoltosi nei gradi di merito.

Ad ogni modo, pur volendo ancorare il terzo motivo alla decisione di compensare le spese rebus sic stantibus , cioè alla luce dell’accoglimento parziale dell’appello erariale, lo stesso è privo di

pregio, in quanto la detta decisione si giustifica per la soccombenza reciproca tra le parti (nella specie sussistente per effetto dell’annullamento parziale dell’avviso di accertamento) .

Il ricorso va, pertanto, rigettato.

Le spese di lite seguono la soccombenza e si liquidano come da dispositivo.

Poiché il giudizio viene definito in conformità alla proposta, va inoltre disposta la condanna della parte istante a norma dell’art. 96, commi 3 e 4 cod. proc. civ.. Infatti, in tema di procedimento per la decisione accelerata dei ricorsi inammissibili, improcedibili o manifestamente infondati, l’art. 380bis comma 3 cod. proc. civ. contiene una valutazione legale tipica della sussistenza dei presupposti per la condanna ai sensi del terzo e quarto comma dell’art. 96 cit., codificando altresì un’ipotesi norma tiva di abuso del processo che la conformità della decisione definitiva a quella inizialmente proposta e rifiutata lascia presumere (così Cass. Sez. U. 13/10/2023, n. 28540).
Pertanto, la parte ricorrente va condannata, nei confronti dell’Agenzia delle entrate, al pagamento della somma equitativamente determinata di Euro 1.500,00 oltre al pagamento dell’ulteriore somma di Euro 500,00 in favore della Cassa delle ammende.

Sussistono, infine, i presupposti, ai sensi dell’articolo 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115/2002, per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma del comma 1 bis del citato art. 13, se dovuto.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento, in favore dell’Agenzia delle entrate, delle spese processuali del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 4.500,00, oltre spese prenotate a debito.

Condanna, altresì, parte ricorrente al pagamento della somma di Euro 1.5 00,00 in favore dell’Agenzia delle entrate, e dell’ulteriore somma di Euro 500,00 a favore della Cassa delle ammende.

Dà atto della sussistenza dei presupposti, ai sensi dell’articolo 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115/2002, per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma del comma 1 bis del citato art. 13, se dovuto.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 20 giugno 2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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