Accertamento sintetico: quando è nullo? La Cassazione

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 4330/2024, ha stabilito un principio fondamentale in materia di accertamento sintetico. Se l’accertamento si basa su uno scostamento di reddito per due anni consecutivi, ma per uno dei due anni tale scostamento viene successivamente annullato, anche l’accertamento sull’altro anno diventa illegittimo. La Corte ha chiarito che la discrepanza biennale non è una semplice ipotesi di partenza per l’indagine, ma un requisito sostanziale e necessario per la validità dell’atto impositivo.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

Prenota un appuntamento

Per una consulenza legale o per valutare una possibile strategia difensiva prenota un appuntamento.

La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza.

PRENOTA

02.37901052

8:00 – 20:00
(Lun - Sab)

Pubblicato il 2 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento Sintetico: Annullato se Manca lo Scostamento Biennale

L’accertamento sintetico è uno degli strumenti più incisivi a disposizione dell’Amministrazione Finanziaria per contrastare l’evasione fiscale. Tramite il cosiddetto “redditometro”, l’Ufficio può ricostruire il reddito di un contribuente partendo dalle sue spese evidenti. Ma quali sono i limiti di questo potere? La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 4330 del 19 febbraio 2024, ha fissato un paletto fondamentale: la necessità di uno scostamento reddituale provato per almeno due anni.

I Fatti di Causa

Il caso riguarda un contribuente che aveva ricevuto un avviso di accertamento per l’anno di imposta 2008. L’Amministrazione Finanziaria aveva utilizzato il metodo sintetico, basando la sua pretesa sul presupposto che il reddito dichiarato dal soggetto fosse incongruo rispetto alla sua capacità di spesa non solo nel 2008, ma anche nell’anno precedente, il 2007.

Tuttavia, in un momento successivo, lo stesso Ufficio, a seguito delle giustificazioni fornite dal contribuente, aveva annullato in autotutela l’accertamento relativo al 2007, riconoscendo la congruità del reddito per quell’annualità. Nonostante ciò, l’accertamento per il 2008 era stato mantenuto, portando la questione fino in Cassazione.

Analisi della Corte sull’Accertamento Sintetico

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso del contribuente, cassando la sentenza impugnata e annullando l’atto impositivo. Il cuore della decisione si basa sull’interpretazione dell’art. 38 del d.P.R. n. 600/1973 (nella versione applicabile al caso, anteriore alle modifiche del 2010).

Secondo la norma, l’accertamento sintetico è legittimo quando il reddito dichiarato “non risulta congruo […] per due o più periodi di imposta”. I giudici hanno chiarito che questa non è una semplice condizione iniziale per avviare il controllo, ma un requisito di legittimità sostanziale dell’accertamento stesso.

In altre parole, lo scostamento tra reddito dichiarato e capacità di spesa deve essere effettivo e provato per l’intero biennio (o più). Non è sufficiente che l’Ufficio lo ipotizzi all’inizio della verifica.

Le Motivazioni della Decisione

La Corte ha motivato la sua decisione sottolineando che lo “scostamento per uno o più periodi di imposta rappresenta un requisito di legittimità dell’accertamento c.d. redditometrico”. Di conseguenza, se viene meno la presunta incongruenza per una delle annualità, crolla l’intera impalcatura accusatoria.

I giudici hanno esplicitamente superato un precedente orientamento che riteneva sufficiente la sussistenza del requisito al solo momento dell’avvio del controllo. La nuova interpretazione, più garantista, stabilisce che la legittimità dell’atto deve essere valutata tenendo conto di tutti gli sviluppi successivi, inclusi gli annullamenti in autotutela o le decisioni giudiziarie.

La sentenza della commissione tributaria regionale è stata quindi cassata perché aveva erroneamente ritenuto che lo scostamento dovesse essere valutato “in astratto”, senza considerare che l’annullamento dell’accertamento del 2007 aveva, di fatto, eliminato uno dei due pilastri su cui si reggeva l’accertamento per il 2008.

Le Conclusioni

L’ordinanza ha implicazioni pratiche significative per i contribuenti. Ecco i punti salienti:

1. Requisito Sostanziale: La non congruità del reddito per almeno due anni è un elemento essenziale per la validità di un accertamento sintetico (basato sulla normativa pre-2010), non una mera formalità iniziale.
2. Effetto Retroattivo: L’annullamento, anche successivo, dell’accertamento per una delle annualità coinvolte invalida automaticamente l’accertamento sull’altra annualità, se questo si basava sul presupposto del doppio scostamento.
3. Maggiore Tutela: Questa decisione rafforza le garanzie per il contribuente, impedendo all’Amministrazione Finanziaria di procedere con accertamenti basati su presupposti che si sono poi rivelati infondati. I contribuenti sottoposti a questo tipo di verifica devono quindi sempre controllare attentamente la fondatezza delle contestazioni per tutte le annualità richiamate dall’Ufficio.

Per un accertamento sintetico è sufficiente che lo scostamento di reddito esista solo all’inizio della verifica fiscale?
No, la Corte di Cassazione ha stabilito che lo scostamento del reddito per almeno due periodi d’imposta è un requisito sostanziale di legittimità dell’atto. Se successivamente viene a mancare per una delle annualità, l’intero accertamento è illegittimo.

L’annullamento di un accertamento per un anno ha effetti su un accertamento sintetico per un altro anno collegato?
Sì, secondo la Corte, se l’accertamento per una delle annualità usate come presupposto viene annullato (in autotutela o in giudizio), viene meno il requisito dello scostamento biennale, rendendo nullo anche l’accertamento sull’altra annualità che si fondava su tale presupposto.

Cosa deve contenere l’atto di accertamento sintetico per consentire la difesa del contribuente?
L’atto di accertamento sintetico per un determinato anno deve contenere, anche in modo sommario, le ragioni per cui la dichiarazione si ritiene incongrua anche per gli altri periodi d’imposta presi a riferimento, così da permettere al contribuente di difendersi specificamente anche su tale aspetto.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 4330 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 4330 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME COGNOME

Data pubblicazione: 19/02/2024

IRPEF AVVISO ACCERTAMENTO

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 17643/2016 R.G. proposto da:

COGNOME NOME, elettivamente domiciliato in Roma, INDIRIZZO, presso lo studio del AVV_NOTAIO, e rappresentato e difeso dall’AVV_NOTAIO,

-ricorrente –

Contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore p.t.,

-resistente – avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. PIEMONTE, n. 346/2016, depositata il 9 marzo 2016;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 26 gennaio 2024 dal consigliere NOME COGNOME.

Rilevato che:

NOME COGNOME ricorre nei confronti d ell’RAGIONE_SOCIALE avverso la sentenza in epigrafe . Con quest’ultima la C.t.r. ha accolto l’appello dell’Ufficio avverso la sentenza della C.t.p. di Cuneo che, invece, aveva accolto il ricorso spiegato dal contribuente avverso l’avviso di accertamento con il quale, per l’anno di imposta 2008 , l’Ufficio aveva accertato sinteticamente un maggior reddito , rispetto a quanto dichiarato, sulla base di indici di una maggiore capacità contributiva.
L’Ufficio aveva originariamente contestato al contribuente la non congruità dei redditi dichiarati sia per il 2007 che per il 2008. Quanto al 2007, in sede di accertamento con adesione, il contribuente aveva fornito elementi che avevano portato alla corretta rideterminazione del maggior reddito che era stato, di conseguenza, azzerato.

L’ Avvocatura erariale ha depositato «atto di costituzione», dando atto di non aver proposto tempestivo controricorso, ai soli fini dell’eventuale partecipazione alla discussione orale .

Considerato che:

Con il primo motivo il contribuente denuncia la violazione e falsa applicazione dell’art. 38 d .P.R. 29 settembre 1973, n. 600.

Censura la sentenza impugnata per non aver ritenuto illegittimo l’accertamento relativo all’anno 2008, sebbene per l’anno 2007 il maggior reddito fosse stato «azzerato». Osserva che solo in caso di scostamento del reddito per un biennio l’Ufficio può procedere all’accertamento sintetico.

Con il secondo motivo denuncia la violazione e falsa applicazione dell’art. 38, comma 4, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600.

Censura la sentenza impugnata per aver ritenuto che l’obbligo del contraddittorio preventivo fosse soddisfatto dal mero invio di un questionario, generico e standardizzato.

Con il terzo motivo denuncia la violazione e falsa applicazione dell’art. 38, comma 4, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, per difetto assoluto di motivazione.

Censura la sentenza impugnata per aver reso motivazione apparente ed apodittica e per non aver valutato i dati ed i documenti addotti se non per negarne in modo assiomatico la rilevanza.

Il terzo motivo, da esaminarsi in via preliminare in quanto volto a denunciare un error in procedendo tale da comportare la nullità della sentenza impugnata, è infondato.

4.1. La mancanza della motivazione, rilevante ai sensi dell’art. 132, n. 4, cod. proc. civ., (e nel caso di specie dell’art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. n. 546 del 1992) e riconducibile all’ipotesi di nullità della sentenza ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., si configura quando questa manchi del tutto -nel senso che alla premessa dell’oggetto del decidere, risultante dallo svolgimento del processo, segue l’enunciazione della decisione, senza alcuna argomentazione -ovvero nel caso in cui essa formalmente esista come parte del documento, ma le sue argomentazioni siano svolte in modo talmente contraddittorio da non permettere di individuarla, cioè di riconoscerla come giustificazione del decisum . (Cass. Sez. U. 07/04/2014, n. 8053; successivamente, tra le tante, Cass. 01/03/2022, n. 6626; Cass. 25/09/2018, n. 22598).
Le Sezioni Unite della Corte hanno, altresì, precisato che la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo , allorquando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguìto dal giudice per la formazione del proprio convincime nto, cioè tali da lasciare all’interprete il compito di integrarla

con le più varie, ipotetiche congetture (Come ricordato da ultimo da Cass. 23/05/2022, n. 16653).

4.2. La sentenza non incorre nel vizio denunciato.

La C.t.r. ha ritenuto legittimo l’atto impositivo. Ha rilevato, in sintesi, che l’Ufficio aveva riscontrato lo scostamento del reddito per entrambi gli anni oggetto di accertamento e che tale scostamento andava verificato in astratto, ovvero prescindendo da quanto successivamente dedotto o provato dal contribuente; che on vi era stata lesione del diritto al contraddittorio endo-procedimentale; che non potevano applicarsi le regole del nuovo redditometro; che il contribuente non aveva fornito adeguata prova contraria. La RAGIONE_SOCIALE.t.r., pertanto, ha adeguatamente illustrato le ragioni del decisum.
Il primo motivo è fondato, restando assorbito il secondo.

6.1. Nella fattispecie in esame trova applicazione l’art. 38 .P.R. n. 600 del 1973 nella formulazione anteriore alle modifiche apportate dal d.l. 31 maggio 2010, n. 78, convertito dalla legge 30/07/2010, n. 122 (operante, nella versione novellata, con riferimento agli accertamenti dei redditi per i quali alla data di entrata in vigore del predetto decreto-legge non era ancora scaduto il termine per la dichiarazione).

La citata norma, ratione temporis vigente, testualmente recita: “L’ufficio, indipendentemente dalle disposizioni recate dai commi precedenti e dall’art. 39, può, in base ad elementi e circostanze di fatto certi, determinare sinteticamente il reddito complessivo netto del contribuente in relazione al contenuto induttivo di tali elementi e circostanze quando il reddito complessivo netto accertabile si discosta per almeno un quarto da quello dichiarato. A tal fine, con decreto del Ministro RAGIONE_SOCIALE finanze, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale, sono stabilite le modalità in base alle quali l’ufficio può determinare induttivamente il reddito o il maggior reddito in relazione ad elementi
di capacità contributiva individuati con lo stesso decreto, quando il reddito dichiarato non risulta congruo rispetto ai predetti elementi per due o più periodi di imposta”.

6.2. La metodologia sintetica di (ri)determinazione del reddito tramite predeterminati e specifici indici di capacità di spesa postula, dunque, la necessaria e contestuale ricorrenza di tre presupposti: (i) la sussistenza, in capo al contribuente, di “elementi e circostanze di fatto certi”, consistenti nella disponibilità dei beni o servizi descritti dal D.M. 10 settembre 1992; (ii) lo scostamento di “almeno un quarto da quello dichiarato” del reddito accertabile per effetto dei parametri di valorizzazione contrassegnanti il redditometro; (iii) la non congruità del reddito dichiarato rispetto a quanto ricostruito dall’Amministrazione finanziaria “per due o più periodi di imposta”.
6.3. In ordine al requisito da ultimo descritto, come ha chiarito questa Corte, “il reiterarsi dello scostamento per più annualità è richiesto dalla norma, in ossequio del principio logico secondo cui, se alla disponibilità di un certo bene consegue di necessità il suo mantenimento economico, tale situazione, salvo casi eccezionali, non si risolve in eventi occasionali, ma, al contrario, implica una serie di spese che presuppongono redditi a tal fine capienti, da valutare in un ambito temporale pluriennale” (così Cass. 28/10/2015, n. 21995).
L’art. 38, comma 4, citato non impone all’Ufficio di procedere all’accertamento contestualmente per i due o più periodi di imposta per i quali esso ritiene che la dichiarazione non sia congrua, ma postula che l’atto di accertamento sintetico per un determinato anno di imposta, al fine di consentire la difesa del contribuente su tale aspetto, contenga la pur sommaria indicazione RAGIONE_SOCIALE ragioni in base alle quali la dichiarazione si ritiene incongrua anche per gli altri periodi di imposta, così da legittimare l’accertamento sintetico. Il giudice tributario, a fronte della specifica eccezione del contribuente, non deve perciò
limitarsi ad accertare se l’Ufficio abbia preso in considerazione due o più anni consecutivi, ma piuttosto se dall’atto di accertamento possano desumersi le ragioni per le quali l’Ufficio stesso abbia ritenuto non congrua la dichiarazione per tali annualità, in modo tale da consentire al contribuente di contestare la circostanza (Cass. 5/11/2008, n. 26541; Cass. 5/05/2017, n. 10972).

6.4. Ciò premesso, le vicende successive dei due accertamenti non sono reciprocamente insensibili.

Infatti, l’accertamento della congruità dei redditi conseguiti nel periodo di imposta considerato al fine di integrare il presupposto dello scostamento (almeno) biennale previsto dall’art. 38 cit. che sia emersa all’esito di quella verifica, compiuta in sede di impugnazione dell’atto impositivo che quella diversa annualità prenda in considerazione, oppure nel separato giudizio avente ad oggetto l’avviso di accertamento emesso proprio con riferimento all’anno di imposta “integrativo”, oppure discenda da annullamento in autotutela da parte dell’amministrazione finanziaria di tale atto impositivo -non può rimanere privo di conseguenze; lo scostamento per uno o più periodi di imposta rappresenta un requisito di legittimità dell’accertamento c.d. redditometrico, che, quindi, non è sufficiente che sussista soltanto all’inizio della verifica amministrativa (in tal senso Cass. 22/12/2023, n. 35813, Cass. 29/01/2021, n. 2071; Cass. 3/10/2019, n. 24700; Cass. 25/05/2018, n. 13234; Cass. 25/05/2018, n. 13190; Cass. 13/03/2018, n. 6075, che espressamente supera il precedente di Cass. 29/09/2005, n. 19106, che aveva affermato che il requisito deve sussistere al momento dell’avvio dell’accertamento, irrilevante che poi una annualità risulti regolare).
6.5. La RAGIONE_SOCIALE.t.r. non si è attenuta a questi principi in quanto ha ritenuto che lo scostamento supposto dalla noma deve essere valutato in astratto, a prescindere dalle ulteriori valutazioni successivamente

compiute dall’Ufficio il quale all’esito dell’esame di quanto addotto dal contribuente per giustificare lo scostamento -come riferito in sentenza, aveva ritenuto del tutto giustificato il reddito del 2007 alla luce RAGIONE_SOCIALE disponibilità finanziarie documentate.

Il ricorso, va, pertanto, accolto e la sentenza impugnata va cassata. La causa, in mancanza di necessità di accertamenti in fatto, può essere quindi decisa nel merito, ex art. 384 cod. proc civ. con l’accoglimento del ricorso originario del contribuente.

Le spese RAGIONE_SOCIALE fasi di merito restano compensate in ragione dell’andamento del giudizio.

Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza.

PQM

La Corte, accoglie il primo motivo di ricorso, rigettato il terzo, assorbito il secondo; cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accoglie il ricorso originario del contribuente; compensa le spese dei gradi di merito e condanna l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE al pagamento in favore del ricorrente RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro 200,00 per esborsi, euro 5.000,00 per compensi, oltre rimborso per spese forfettarie in misura pari al 15 per cento, cap ed iva come per legge.
Così deciso in Roma, il 26 gennaio 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

Desideri approfondire l'argomento ed avere una consulenza legale?

Prenota un appuntamento. La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza / conference call e si svolge in tre fasi.

Prima dell'appuntamento: analisi del caso prospettato. Si tratta della fase più delicata, perché dalla esatta comprensione del caso sottoposto dipendono il corretto inquadramento giuridico dello stesso, la ricerca del materiale e la soluzione finale.

Durante l’appuntamento: disponibilità all’ascolto e capacità a tenere distinti i dati essenziali del caso dalle componenti psicologiche ed emozionali.

Al termine dell’appuntamento: ti verranno forniti gli elementi di valutazione necessari e i suggerimenti opportuni al fine di porre in essere azioni consapevoli a seguito di un apprezzamento riflessivo di rischi e vantaggi. Il contenuto della prestazione di consulenza stragiudiziale comprende, difatti, il preciso dovere di informare compiutamente il cliente di ogni rischio di causa. A detto obbligo di informazione, si accompagnano specifici doveri di dissuasione e di sollecitazione.

Il costo della consulenza legale è di € 150,00.