Accertamento sintetico: prova e redditometro pre-2010

La Corte di Cassazione si è pronunciata su un caso di accertamento sintetico relativo agli anni 2006-2008. Un commerciante era stato oggetto di un avviso di accertamento basato sia sul possesso di beni-indice (redditometro) sia su incrementi patrimoniali. La Corte ha chiarito che la normativa applicabile è quella anteriore alla riforma del 2010, la quale permette la coesistenza di entrambi i metodi di accertamento. Inoltre, ha precisato la natura dell’onere probatorio a carico del contribuente, il quale non deve solo dimostrare la disponibilità di somme non tassabili, ma anche provare che non siano state usate per altri fini. La sentenza è stata cassata con rinvio.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 16 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento Sintetico e Onere della Prova: La Cassazione fa Chiarezza sulle Regole Pre-Riforma

L’accertamento sintetico rappresenta uno degli strumenti più incisivi a disposizione dell’Amministrazione Finanziaria per contrastare l’evasione fiscale. Con una recente ordinanza, la Corte di Cassazione è tornata a pronunciarsi sui suoi presupposti applicativi, con particolare riferimento al periodo antecedente la riforma del 2010. La decisione analizza la coesistenza tra il vecchio redditometro e la valutazione delle spese per incrementi patrimoniali, delineando con precisione i confini dell’onere probatorio a carico del contribuente.

I Fatti del Caso: Un Commerciante sotto la Lente del Fisco

Il caso riguarda un imprenditore individuale, titolare di un’attività di commercio al dettaglio di carni, unico percettore di reddito del proprio nucleo familiare. L’Agenzia Fiscale, per gli anni d’imposta 2006, 2007 e 2008, aveva rideterminato sinteticamente il suo reddito sulla base della disponibilità di alcuni beni-indice (come un’autovettura di grossa cilindrata) e di significativi incrementi patrimoniali.

I giudici di merito avevano dato ragione al contribuente. L’Amministrazione Finanziaria, ritenendo errata tale decisione, ha proposto ricorso per Cassazione, articolando sette motivi di censura per contestare la sentenza di appello.

La Decisione della Corte di Cassazione e l’Accertamento Sintetico

La Suprema Corte ha accolto parzialmente il ricorso dell’Agenzia Fiscale, cassando la sentenza impugnata e rinviando la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado per un nuovo esame. La decisione si fonda su alcuni principi cardine in materia di accertamento sintetico.

Le Motivazioni della Sentenza: Coesistenza tra Redditometro e Spese

Il punto centrale della pronuncia riguarda l’applicazione della normativa ratione temporis. La Corte ha stabilito che, per gli anni d’imposta in questione (precedenti al 2009), non si applicano le modifiche introdotte dal decreto-legge n. 78 del 2010. Di conseguenza, vige la versione dell’art. 38 del D.P.R. 600/1973 in vigore all’epoca dei fatti.

Secondo tale disciplina, l’Amministrazione Finanziaria può legittimamente presumere il reddito complessivo non solo sulla base dei cosiddetti “beni-indice” previsti dal redditometro (come la disponibilità di un alloggio o di un autoveicolo), ma anche tenendo conto delle spese per incrementi patrimoniali. La Corte chiarisce che questi due metodi non sono alternativi, ma congiuntivi. Il Fisco può quindi fondare l’accertamento sintetico sia sul possesso di un bene che sulla spesa sostenuta per acquistarlo (ad esempio, il pagamento della prima rata), senza che ciò costituisca una duplicazione di imponibile. Il primo elemento (disponibilità del bene) è un indice di capacità contributiva corrente, mentre il secondo (spesa) è un indice di incremento patrimoniale.

L’Onere della Prova del Contribuente nell’Accertamento Sintetico

Un altro aspetto cruciale affrontato dalla Corte è l’onere della prova a carico del contribuente. Per superare la presunzione del Fisco, non è sufficiente dimostrare la mera disponibilità di redditi esenti o già tassati (ad esempio, derivanti da un disinvestimento). Il contribuente deve fare di più.

La Cassazione ribadisce il suo consolidato orientamento: è necessario dimostrare non solo la “coincidenza temporale” tra la disponibilità della somma e la spesa, ma anche la “durata” del possesso. In altre parole, il contribuente deve provare che quelle somme, dal momento in cui sono state conseguite fino al momento dell’esborso contestato, non sono state utilizzate per altre finalità. Questo serve a escludere che i fondi in questione siano stati impiegati per altri investimenti o consumi, e che la spesa accertata sia stata quindi necessariamente sostenuta con redditi non dichiarati.

La Corte ha ritenuto che la sentenza d’appello fosse carente di motivazione su questo punto, non avendo adeguatamente valutato le eccezioni sollevate dall’Agenzia Fiscale riguardo a un disinvestimento di oltre 70.000 euro operato dal contribuente.

Conclusioni: Implicazioni Pratiche della Pronuncia

Questa ordinanza offre importanti spunti di riflessione. In primo luogo, consolida il principio secondo cui, per gli accertamenti relativi agli anni antecedenti la riforma del 2010, il Fisco poteva legittimamente utilizzare in modo combinato gli indici del redditometro e le spese per incrementi patrimoniali. In secondo luogo, rafforza la portata dell’onere probatorio del contribuente, che deve fornire una dimostrazione rigorosa e circostanziata dell’utilizzo di redditi non imponibili per giustificare la maggiore capacità di spesa contestata. Per i contribuenti e i loro difensori, ciò significa preparare una difesa ancora più dettagliata, supportata da prove documentali che traccino in modo inequivocabile il flusso finanziario dalle fonti non tassabili alle spese finite sotto la lente del Fisco.

La riforma del redditometro del 2010 si applica agli anni d’imposta precedenti?
No, la Corte ha stabilito che le modifiche introdotte dal D.L. 78/2010 non sono retroattive e si applicano solo dal periodo d’imposta 2009. Per gli anni precedenti (nel caso, 2006-2008), valgono le norme vigenti all’epoca dei fatti.

Come può un contribuente difendersi da un accertamento sintetico?
Il contribuente deve fornire la prova contraria, dimostrando che le spese o il tenore di vita sono stati sostenuti con redditi esenti, già tassati o comunque non imponibili. Non basta provare di avere avuto la disponibilità di tali somme, ma bisogna anche dimostrare la ‘durata’ del loro possesso, ossia che non sono state utilizzate per altri scopi nel frattempo.

Il possesso di un bene e il pagamento di una rata per acquistarlo possono essere considerati insieme dal Fisco nell’accertamento sintetico?
Sì. Secondo la normativa applicabile ai fatti di causa (anteriore al 2010), la Corte ha chiarito che il Fisco può legittimamente considerare sia i beni-indice (come la disponibilità di un’autovettura) sia le spese per incrementi patrimoniali (come il pagamento di una rata) quali elementi congiunti e non alternativi per l’accertamento del maggior reddito.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 2384 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 2384 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 31/01/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 9009/2018 R.G. proposto da :

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore generale pro tempore , domiciliata ex lege in ROMA INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO) che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

NOME

-intimato- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. GENOVA n. 1260/2017 depositata il 13/09/2017.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 19/12/2024 dal Co: COGNOME NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

Il contribuente NOME COGNOME esercita attività di commercio al dettaglio di carni come impresa individuale nell’entroterra genovese. Quale unico percettore di reddito dell’intero nucleo familiare era destinatario di avviso di accertamento per gli anni di imposta 2006, 2007 e 2008, anche con riferimento a ciascun componente del nucleo familiare. L’Ufficio rideterminava sinteticamente il suo reddito in ragione di disponibilità di beni-indice, nonché di incrementi patrimoniali. I gradi di merito erano favorevoli alla parte contribuente donde ricorre per Cassazione il Patrono erariale affidandosi a sette (erroneamente indicati sei) motivi di ricorso. Resta intimata la parte contribuente.
CONSIDERATO

Vengono proposti sette motivi di ricorso.

Con il primo motivo si profila censura ai sensi dell’articolo 360 numero 3 del codice di procedura civile per violazione dell’articolo 38 del DPR numero 600 del 1973, lamentando che la sentenza d’appello ritenga che l’atto impugnato dal contribuente sia illegittimo in quanto fondato sia sull’accertamento sintetico che sul redditometro, in violazione dei disposti di cui all’articolo 22 del decreto-legge numero 78 del 2010.

Con il secondo motivo si profila censura ai sensi dell’articolo 360 numero 3 del codice di procedura civile per violazione dell’articolo 38 del DPR numero 600 del 1973 lamentando cioè che la sentenza impugnata ritenga erroneamente che la determinazione sintetica del reddito ai sensi di tale disposizione presupponga il perfezionamento dell’acquisto. In altri termini, si lamenta che la sentenza in scrutinio abbia ritenuto insufficiente quale maggior indice di ricchezza l’impegno ad acquistare un bene, corrispondendo il relativo acconto, ma pagando l’intero prezzo nell’anno successivo.
Con il terzo motivo si profila censura e sensi dell’articolo 360 numero 3 del codice di procedura civile per violazione dell’articolo 38 del DPR numero 600 del 1973 giacché la sentenza impugnata riterrebbe

erroneamente che il contribuente assolva l’onere del probatorio previsto da tale disposizione dimostrando la mera disponibilità dei ricavi derivanti da un disinvestimento patrimoniale.

Con il quarto motivo si profila censura i sensi dell’articolo 360 numero 4 del codice di procedura civile in relazione ai fatti del motivo che precede, lamentando nullità della sentenza per mancanza assoluta di motivazione laddove la sentenza impugnata nulla dice sulle deduzioni contenute nell’atto di appello in cui l’Agenzia delle entrate eccepisce che la motivazione degli avvisi di accertamento già tiene conto del disinvestimento di oltre €.70.000,00 operato dal contribuente.

Con il quinto motivo si profila censura ai sensi dell’articolo 360 numero 4 del codice di procedura civile per mancanza assoluta di motivazione, laddove la decisione impugnata nulla dice sulle deduzioni rassegnate nel ricorso in appello avverso la sentenza numero 2419 del 2014 della commissione tributaria provinciale di Genova nella parte relativa agli investimenti patrimoniali dell’anno 2008.

Con il sesto motivo si profila censura ai sensi dell’articolo 360 numero 3 del codice di procedura civile per violazione dell’articolo 38 del DPR numero 600 del 1973 giacché la sentenza impugnata qualificherebbe erroneamente come duplicazione di imponibili la considerazione da un lato, della disponibilità della vettura BMW X3 quale indice di capacità contributiva e, dall’altro, del pagamento della prima rata per l’acquisto di tale autovettura quale incremento patrimoniale. Nello specifico si fa osservare che l’Ufficio ha fatto leva su due distinti fattori, la disponibilità del bene (e delle spese di manutenzione) e la corresponsione della prima rata per il pagamento dell’autovettura.
Con il settimo motivo si profila censura i sensi dell’articolo 360 numero 4 del codice di procedura civile protestando nullità della sentenza per mancanza assoluta di motivazione laddove nulla dice

sulle deduzioni contenute nell’atto d’appello con riguardo alla supposta duplicazione di imponibile. A fronte delle specifiche censure riportate con riferimento agli atti processuali dei gradi di merito ai fini dell’autosufficienza non si riscontra motivazione della sentenza in scrutinio.

Il primo motivo è fondato e deve essere accolto.

Le modifiche introdotte dall’articolo 22 del decreto -legge numero 78 del 2010, convertito con legge numero 122 del 2010 entrano in vigore nel periodo di imposta per cui la dichiarazione non sia scaduta alla data di entrata in vigore del decreto appunto; trattasi quindi del periodo d’imposta 2009, donde la novella non si applica al caso in esame che è relativo ad una ripresa a tassazione per gli anni 2006, 2007 e 2008.

Il testo vigente all’epoca dei fatti ritiene compatibile tanto il riferimento ai beni indice, quanto alle spese necessarie per mantenere quei beni o per incrementi patrimoniali.

In tema di accertamento tributario con metodo sintetico, ai sensi dell’art. 38 del d.P.R. n. 600 del 1973 (nel testo vigente “ratione temporis” tra la legge n. 413 del 1991 ed il d.l. n. 78 del 2010, conv. in legge n. 122 del 2010), l’Amministrazione finanziaria può presumere il reddito complessivo netto sulla base di una serie di indici di capacità contributiva sostanzialmente fondati sui consumi, tra cui la disponibilità dei beni e servizi descritti nella tabella allegata al d.m. 10 settembre 1992, ma anche sulla base di ulteriori circostanze di fatto indicative di una diversa capacità contributiva, come, ad esempio, le spese per incrementi patrimoniali, tra cui l’acquisto di un’azienda (cfr. Cass. V, n. 15289/2015). È stato precisato altresì che in tema di accertamento dei redditi con metodo sintetico ex art. 38 del d.P.R. n. 600 del 1973, la disponibilità di un alloggio e di un autoveicolo integra, ai sensi dell’art. 2 del d.P.R. citato, nella versione “ratione temporis” vigente, una presunzione di capacità contributiva “legale” ai sensi dell’art. 2728 c.c., imponendo
la stessa legge di ritenere conseguente al fatto (certo) di tale disponibilità l’esistenza di una “capacità contributiva”, sicché il giudice tributario, una volta accertata l’effettività fattuale degli specifici “elementi indicatori di capacità contributiva” esposti dall’Ufficio, non ha il potere di privarli del valore presuntivo connesso dal legislatore alla loro disponibilità, ma può soltanto valutare la prova che il contribuente offra in ordine alla provenienza non reddituale (e, quindi, non imponibile perché già sottoposta ad imposta o perché esente) delle somme necessarie per mantenere il possesso di tali beni (cfr. Cas. VI-5, n. 17487/2016).
Il primo motivo è dunque fondato.

Il secondo motivo non può essere accolto. Vi si lamenta l’assunto ove la sentenza in scrutinio ritiene l’assunzione dell’impegno di spesa non essere dimostrazione di capacità contributiva. La statuizione del collegio di merito è coerente con quanto statuito in altra occasione consimile da questa Corte, laddove ha chiarito che ai fini dell’accertamento del reddito con il metodo sintetico di cui all’art. 38, commi 4 e 5, del d.P.R. n. 600 del 1973 (nel testo, vigente “ratione temporis”, tra la l. n. 413 del 1991 ed il d.l. n. 78 del 2010, conv., con modif., dalla l. n. 122 del 2010), non è sufficiente l’acquisto di un bene attraverso il mero accollo di un debito o con emissione di cambiali, atteso che tale pattuizione non integra un modo di estinzione dell’obbligazione diverso dall’adempimento, ma solo una modificazione soggettiva del rapporto obbligatorio dal lato passivo, sicché non comporta un’attuale erogazione di spesa per incrementi patrimoniali e, dunque, non costituisce effettiva ed attuale espressione di capacità economica (cfr. Cass. VI-5, n. 4748/2017). Correttamente la sentenza in esame ha ritenuto che la corresponsione di un acconto e l’assunzione di un debito non siano -già e di per sé- motivo di maggior capacità contributiva.
I motivi terzo, quarto e quinto possono essere trattati congiuntamente, laddove trattano -con diversi profili- della prova del

disinvestimento di ricchezza che ha già assolto i propri obblighi fiscali, quale strumento per sostenere le nuove spese e sono fondati. Ed infatti, è vero che questa Corte ha più volte sostenuto che la prova contraria a carico del contribuente ha ad oggetto non soltanto la disponibilità di redditi ulteriori rispetto a quelli dichiarati per un significativo arco temporale compatibili con gli incrementi patrimoniali verificatisi, ma anche la dimostrazione di circostanze sintomatiche che ne denotino l’utilizzo per effettuare proprio le spese contestate e non altre, dovendosi in questo senso intendere il riferimento alla prova della “durata” del relativo possesso (Cass. n. 4492 del 2022; Cass. n. 16433 del 2021; Cass. n. 14068 del 2020; Cass. n. 29067 del 2018; Cass. n. 19132 del 2019).
Pertanto, in tema di accertamento cd. sintetico, ove il contribuente deduca che la spesa effettuata deriva da risorse di natura non reddituale di cui ha goduto il proprio nucleo familiare, ai sensi dell’art. 38, comma 6, d.P.R. n. 600 del 1973 (applicabile “ratione temporis”), per consentire la riferibilità della maggiore capacità contributiva a tali ulteriori redditi, è onerato della prova contraria in ordine alla loro disponibilità, alla loro entità ed alla durata del relativo possesso, sicché, sebbene non debba dimostrarne l’utilizzo per sostenere le spese contestate, è tenuto a produrre documenti da cui emergano elementi sintomatici del fatto che ciò sia accaduto o sia potuto accadere (Cass. n. 4492 del 2022; Cass. n. 16433 del 2021; Cass. n. 16637 del 2020).
In definitiva, l’art. 38 cit. richiede qualcosa di più della mera prova della disponibilità di ulteriori redditi, occorrendo che il contribuente dimostri che debba escludersi che i suddetti redditi siano stati utilizzati per finalità non considerate ai fini dell’accertamento sintetico, quali, ad esempio, un ulteriore investimento finanziario, perché in tal caso essi non sarebbero ovviamente utili a giustificare le spese e/o il tenore di vita accertati, i quali dovrebbero pertanto ascriversi a redditi non dichiarati (Cass. n. 16433 del 2021; Cass. n.
14068 del 2020; Cass. n. 7389 del 2018), occorrendo dunque che il contribuente dimostri non solo la “coincidenza temporale” tra la disponibilità della somma e il pagamento da cui è dipeso l’incremento patrimoniale, ma anche la “durata” del possesso, ossia la prova che non vi sia stata soluzione di continuità nella disponibilità della somma dal momento in cui tale disponibilità è stata conseguita e quello dell’esborso patrimoniale (Cass. n. 4492 del 2022; Cass. n. 16433 del 2021; Cass. n. 14068 del 2020; Cass. n. 7389 del 2018).
Il sesto motivo è fondato per le medesime ragioni indicate nel primo motivo, ovvero nella possibilità di coesistenza di beni-indice e di maggiori spese, quali forme non alternative, ma congiuntive di accertamento del maggior redito, cioè della coesistenza del redditometro con il sistema sintetico.

Il settimo motivo non può essere accolto, laddove lamenta l’assenza di motivazione in ordine alla supposta duplicazione di imponibile connessa alla considerazione della disponibilità della vettura, cui viene aggiunto l’acconto per acquistarla quale increme nto patrimoniale. Ed infatti, non ricorre vizio di omessa pronuncia su punto decisivo qualora la soluzione negativa di una richiesta di parte sia implicita nella costruzione logico-giuridica della sentenza, incompatibile con la detta domanda (v. Cass., 18/5/1973, n. 1433; Cass., 28/6/1969, n.2355). Quando cioè la decisione adottata in contrasto con la pretesa fatta valere dalla parte comporti necessariamente il rigetto di quest’ultima, anche se manchi una specifica argomentazione in proposito (v. Cass., 21/10/1972, n. 3190; Cass., 17/3/1971, n. 748; Cass., 23/6/1967, n.1537). Secondo risalente insegnamento di questa Corte, al giudice di merito non può invero imputarsi di avere omesso l’esplicita confutazione delle tesi non accolte o la particolareggiata disamina degli elementi di giudizio non ritenuti significativi, giacché né l’una né l’altra gli sono richieste, mentre soddisfa l’esigenza di adeguata motivazione che il raggiunto convincimento come nella specie risulti da un esame logico
e coerente, non già di tutte le prospettazioni delle parti e le emergenze istruttorie, bensì solo di quelle ritenute di per sé sole idonee e sufficienti a giustificarlo. In altri termini, non si richiede al giudice del merito di dar conto dell’esito dell’avvenuto esame di tutte le prove prodotte o comunque acquisite e di tutte le tesi prospettategli, ma di fornire una motivazione logica ed adeguata dell’adottata decisione, evidenziando le prove ritenute idonee e sufficienti a suffragarla, ovvero la carenza di esse (cfr. Cass. V, n. 5583/2011).
Il ricorso è quindi fondato e merita accoglimento, la sentenza dev’essere cassata con rinvio al giudice di merito perché si uniformi ai sopra indicati principi.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso nei termini di cui in motivazione; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado per la Liguria, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 19/12/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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