Accertamento sintetico: prova e limiti del Fisco

Un contribuente ha ricevuto un accertamento sintetico basato sull’acquisto di una casa e sul possesso di un cavallo. La Corte di Cassazione ha parzialmente accolto il suo ricorso, stabilendo due principi chiave. Primo: le dichiarazioni scritte di terzi (come un partner) che attestano la partecipazione alle spese sono ammissibili come prova indiziaria. Secondo: il possesso di un cavallo è un indice di capacità contributiva solo se destinato ad attività sportive (equitazione o corse), e non se tenuto per altri scopi. La causa è stata rinviata per una nuova valutazione alla luce di questi principi.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 30 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento Sintetico: la Cassazione Fissa i Paletti sulla Prova Contraria

L’accertamento sintetico è uno degli strumenti più incisivi a disposizione dell’Amministrazione Finanziaria per contrastare l’evasione fiscale. Tuttavia, il suo utilizzo deve rispettare precisi limiti, soprattutto per quanto riguarda la prova che il contribuente può fornire a sua difesa. Con l’ordinanza in commento, la Corte di Cassazione torna su questo tema delicato, chiarendo la valenza delle dichiarazioni di terzi e specificando quando il possesso di un cavallo può essere considerato un indice di ricchezza.

I Fatti del Caso: Un Immobile, un Cavallo e il Redditometro

Il caso riguarda un contribuente che aveva ricevuto un avviso di accertamento sintetico per un maggiore reddito IRPEF relativo all’anno 2008. L’Agenzia delle Entrate aveva basato la sua pretesa su due elementi indicatori di capacità di spesa: l’acquisto di un immobile gravato da mutuo e il possesso di un cavallo.

Il contribuente aveva impugnato l’atto, ottenendo una prima vittoria presso la Commissione Tributaria Provinciale. Tuttavia, la Commissione Tributaria Regionale aveva ribaltato la decisione, accogliendo l’appello dell’Agenzia. Secondo i giudici di secondo grado, il contribuente non era riuscito a superare la presunzione del Fisco, in quanto le prove fornite (assegni dal padre e una dichiarazione della compagna sulla partecipazione alle spese) erano state ritenute insufficienti. Contro questa decisione, il contribuente ha proposto ricorso in Cassazione.

La Decisione della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha analizzato i quattro motivi di ricorso presentati dal contribuente, accogliendone due e rigettandone due. La decisione finale ha portato alla cassazione della sentenza impugnata, con rinvio a un’altra sezione della Corte di giustizia tributaria per un nuovo esame.

L’Onere della Prova nell’Accertamento Sintetico

La Corte ha innanzitutto ribadito un principio consolidato: quello del redditometro si fonda su una presunzione legale relativa, non su una presunzione semplice. Ciò significa che, una volta accertata la spesa da parte del Fisco, la legge stessa presume l’esistenza di un reddito adeguato. Non è quindi il giudice a poter ‘svalutare’ l’indice di spesa, ma è il contribuente a dover fornire una prova contraria rigorosa. Tale prova consiste nel dimostrare che il maggior reddito presunto o non esiste, o deriva da redditi esenti o già tassati.

La Validità delle Dichiarazioni Scritte di Terzi

Il punto più innovativo della decisione riguarda il terzo motivo di ricorso. La Corte ha stabilito che la Commissione Regionale ha errato nel ritenere inutilizzabile la dichiarazione scritta della compagna del ricorrente, con cui ella attestava la sua partecipazione alle spese del mutuo e di gestione della casa.

Contrariamente a quanto sostenuto dai giudici di merito, che assimilavano tale dichiarazione alla prova testimoniale (vietata nel processo tributario), la Cassazione ha chiarito che le dichiarazioni rese da terzi in sede extraprocessuale hanno valore indiziario. Spetta al giudice il potere-dovere di valutarle nel contesto probatorio complessivo, al fine di riscontrarne la credibilità sulla base di elementi oggettivi e soggettivi. Si tratta di un’apertura importante per la difesa del contribuente.

Quando il Possesso di un Cavallo non è Indice di Ricchezza

Anche il quarto motivo è stato accolto. La Corte ha specificato che, ai fini dell’accertamento sintetico, non il generico possesso di cavalli è indice di particolare capacità contributiva, ma solo quello di equini “da equitazione” (come cavalli da concorso o da maneggio) o “da corsa”. Questo perché tali animali richiedono una particolare cura e un addestramento costoso.

Nel caso di specie, il contribuente aveva documentato che il cavallo era una ‘fattrice’, ossia un animale non destinato all’attività sportiva. Di conseguenza, la Corte ha ritenuto che la Commissione Regionale avesse errato nel pretendere dal contribuente la prova della sua ‘inutilizzabilità’ per l’equitazione, invertendo di fatto l’onere della prova.

Le Motivazioni della Sentenza

La Corte di Cassazione ha motivato la sua decisione tracciando una netta linea di demarcazione tra i poteri del Fisco e i diritti di difesa del contribuente. Nel respingere i primi due motivi, ha confermato la natura di presunzione legale del redditometro e l’impossibilità per il giudice tributario di usare poteri istruttori per sopperire a carenze probatorie della parte. Questo rafforza la necessità per il contribuente di costruire una difesa documentale solida fin dall’inizio.

Tuttavia, accogliendo il terzo e il quarto motivo, la Corte ha ampliato gli strumenti a disposizione del contribuente. L’ammissione delle dichiarazioni di terzi come indizi introduce un elemento di flessibilità probatoria fondamentale, specialmente in contesti familiari o di convivenza. Allo stesso modo, la precisazione sulla tipologia di cavalli rilevanti per il redditometro impedisce applicazioni automatiche e irragionevoli della norma, richiedendo al Fisco una valutazione più attenta della situazione concreta.

Le Conclusioni: Implicazioni Pratiche per i Contribuenti

Questa ordinanza offre importanti spunti pratici. Chi si trova ad affrontare un accertamento sintetico sa ora che le dichiarazioni scritte di terzi (familiari, conviventi, etc.) possono essere prodotte in giudizio e devono essere valutate dal giudice. Inoltre, per gli indici di spesa legati a beni specifici, come un cavallo, è fondamentale documentarne la natura e l’uso effettivo, poiché da questo può dipendere la loro rilevanza fiscale. La decisione ribadisce che la difesa contro il redditometro si gioca sulla capacità di fornire una prova contraria concreta e ben documentata, sfruttando tutti gli strumenti ammessi, inclusi quelli di natura indiziaria.

Una dichiarazione scritta di un convivente che afferma di contribuire alle spese ha valore in un processo tributario?
Sì. Secondo la sentenza, le dichiarazioni rese da terzi in sede extraprocessuale, come quella di un convivente, hanno valore indiziario. Il giudice ha il dovere di valutarle nel contesto probatorio generale per verificarne la credibilità.

Il possesso di un qualsiasi cavallo può giustificare un accertamento sintetico da parte del Fisco?
No. La Corte ha stabilito che solo il possesso di cavalli “da equitazione” (da concorso o maneggio) o “da corsa” costituisce un indice di particolare capacità contributiva. Il possesso di un cavallo per altri scopi, come una fattrice adibita a passeggiate, non è di per sé sufficiente a giustificare un accertamento.

Nell’accertamento sintetico, il Fisco si basa su una presunzione semplice o legale?
Si basa su una presunzione legale relativa. Questo significa che una volta che il Fisco dimostra l’esistenza di un elemento indicatore di spesa (come l’acquisto di un immobile), la legge presume l’esistenza di un reddito adeguato. Spetta poi al contribuente fornire la prova contraria, dimostrando che il reddito non esiste o deriva da fonti non tassabili.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 3254 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 3254 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 05/02/2024

Irpef- accertamento sintetico

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 25021/2016 R.G. proposto da:

COGNOME NOME, rappresentato e difeso dall’AVV_NOTAIO e dall’AVV_NOTAIO, in forza di procura in calce al ricorso, elettivamente domiciliato presso lo studio di quest’ultima, in Roma alla INDIRIZZO;

-ricorrente – contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma alla INDIRIZZO, presso l’Avvocatura generale dello Stato dalla quale è rappresentata e difesa ope legis ;

-controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia n. 1936/2016, depositata in data 5/04/2016;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 21/12/2023 dal consigliere dott. NOME COGNOME.

Rilevato che:

L’RAGIONE_SOCIALE , RAGIONE_SOCIALE, emetteva avviso di accertamento sintetico con cui recuperava a imposizione, a fini Irpef, maggior reddito di NOME COGNOME per l’ anno di imposta 2008, in base alla spesa per due beni indice, un immobile in Stradella, gravato da mutuo, e un cavallo.

Il contribuente proponeva ricorso che era accolto dalla CTP di RAGIONE_SOCIALE.

La CTR della Lombardia accoglieva l’appello erariale, rigettando il ricorso originario. In particolare, i giudici del gravame evidenziavano che la CTP, laddove aveva tacciato di meccanicità applicativa i parametri adottati dall’ufficio, aveva deciso palesemente contrastando l’interpretazione data dalla Corte di legittimità secondo cui , a fronte degli indici del cd. redditometro, che il giudice non può svalutare, il contribuente deve dare la prova che il maggior reddito sia derivante dalla percezione di redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte, il che nel caso di specie non era avvenuto, in quanto le madri degli assegni prodotti non dimostravano la provenienza di somme dal padre; non trovava fondamento probatorio la partecipazione della compagna alle spese del nucleo familiare, anche perché ella non risiedeva nell’immobile di Strad ella; la dichiarazione scritta proveniente dalla compagna non era probante stante il divieto di prova testimoniale; la quantificazione RAGIONE_SOCIALE spese di mantenimento del cavallo in euro 3.000 era arbitraria e non era provata la inutilizzabilità del cavallo per l’attività di equitazione .
Contro tale decisione propone ricorso per cassazione il contribuente, in base a quattro motivi.

L’RAGIONE_SOCIALE resiste con controricorso.

Il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 21/12/2023.

Considerato che:

Il ricorrente propone quattro motivi di ricorso, tutti in riferimento (pagina 1 del ricorso) all’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ.

Con il primo motivo deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 38 d.P.R. n. 600/1973 e dell’art. 7 d.lgs. n. 546/1992, nella p arte inerente alla valutazione e alla interpretazione dell’onere della prova a carico del contribuente in funzione della forza probatoria del redditometro e degli indici di capacità contributiva, dolendosi, sotto il primo profilo, della circostanza che gli indici di capacità contributiva costituiscano presunzioni semplici e, sotto il secondo profilo, che, ove la prova offerta dal contribuente sia incompleta, il giudice tributario deve far ricorso ai propri poteri istruttori officiosi e richiedere chiarimenti o dati alle parti.
Con il secondo motivo deduce violazione dell’art. 7, comma 5, d.lgs. n. 546/1992, per aver affermato l ‘ impossibilità del giudice tributario di disapplicare gli indici di capacità contributiva di cui ai decreti ministeriali, ciò con particolare riferimento alle spese di pagamento RAGIONE_SOCIALE rate di mutuo che costituiscono oneri detraibili dal reddito.

Con il terzo motivo deduce violazione dell’art. 7 d.lgs. n. 546/1992 e dell’art. 2697 cod. civ., per aver statuito la non valutabilità RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni scritte contenenti attestazioni di terzi circa la partecipazione alle spese del mutuo e di gestione della casa in modo difforme al principio espresso da Cass. n. 18065/2016.

Con il quarto motivo deduce violazione dell’art. 38 d.P.R. n. 600 del 1973, per aver ritenuto il possesso di un cavallo da affezione indice di capacità contributiva, enunciando un principio in contrasto con Cass. n. 21335/2015 che ha definitivamente escluso detti animali dal novero degli elementi indici di maggior capacità contributiva.

2. Il primo motivo si compone di due censure, la prima RAGIONE_SOCIALE quali è riferita alla violazione dell’art. 38 d.P.R. n. 600 del 1973, sostenendo la ricorrente che la CTR abbia errato nel non ritenere che gli indici di capacità contributiva abbiano natura di presunzioni semplici e che quindi il giudice, sulla base di quanto indicato dal contribuente, possa sua sponte disattendere la capacità contributiva presunta dai decreti, citando Cass. 17/06/2011, n. 13289.

Tale censura non è fondata, ponendosi in contrasto con un ormai consolidato orientamento di questa Corte secondo cui in tema di accertamento tributario con metodo sintetico, ai sensi dell’art. 38 del d.P.R. n. 600 del 1973, nel testo vigente ratione temporis , anteriore alla modifica intervenuta con il d.l. 31/05/2010, n. 78, convertito dalla l. 30/07/2010, n. 122, infatti, l’Amministrazione finanziaria può presumere il reddito complessivo netto del contribuente sulla base della «spesa per incrementi patrimoniali» da questi sostenuta, la quale si presume affrontata nell’anno in cui è stata effettuata e nei quattro anni precedenti, e di una serie di indici di capacità contributiva fondati sui consumi e, in particolare, sulla disponibilità dei beni e servizi descritti nella tabella allegata al d.m. 10 settembre 1992 e nel d.m. 19 novembre 1992 (c.d. redditometro) e su ulteriori circostanze di fatto indicative di una diversa capacità contributiva, quando il reddito dichiarato non risulti congruo rispetto ai predetti elementi per due o più periodi di imposta.
Il sistema del ‹‹redditometro›› collega , cioè, alla disponibilità di determinati beni e servizi, in capo al contribuente, un certo importo, che, moltiplicato per un coefficiente, consente di individuare il valore del reddito del soggetto secondo criteri statistici e presuntivi, elaborati anche tenendo conto dei costi di mantenimento del bene o servizio in questione.

Costante orientamento di questa Corte afferma che la disciplina del redditometro introduce una presunzione legale relativa, imponendo la legge stessa di ritenere conseguente al fatto (certo) della disponibilità di alcuni beni l’esistenza di una capacità contributiva, sicché il giudice tributario, una volta accertata l’effettività fattuale degli specifici elementi indicatori dì capacità contributiva esposti dall’Ufficio, non ha il potere di privarli del valore presuntivo connesso dal legislatore alla loro disponibilità, ma può soltanto valutare la prova che il contribuente offra in ordine alla provenienza non reddituale (e, quindi, non imponibile perché già sottoposta ad imposta o perché esente) RAGIONE_SOCIALE somme necessarie per mantenere il possesso di tali beni (Cass. 13/11/2023, n. 31579; Cass. 29/01/2020, n. 1980; Cass. 11/04/2019, n. 10266; Cass. 26/02/2019, n. 5544; Cass. 11/04/2018, n. 8933; Cass. 31/03/2017, n. 8539; Cass. 01/09/2016, n. 17487; Cass. 20/01/2016, n. 930; Cass. 21/10/2015, n. 21335).
Rimane al contribuente l’onere di provare (oltre, eventualmente, l’insussistenza del presupposto, cioè la presenza dell’elemento indice di capacità contributiva), attraverso idonea documentazione, che il maggior reddito, determinato o determinabile sinteticamente, è costituito in tutto o in parte da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenute alla fonte a titolo di imposta o, ancora, più in generale, secondo una ormai consolidata opinione di questa Corte, anche che il reddito presunto non esiste o esiste in misura inferiore (Cass. 19/10/2016, n. 21142; Cass. 29/04/2012, n. 18604; Cass. 24/10/2005, n. 20588).
Anche la seconda censura, con cui il ricorrente deduce la violazione dell’art. 7 d.lgs. n. 546 del 1992, poiché il giudice, a fronte di una prova incompleta offerta dal contribuente (nel caso di specie le matrici degli assegni asseritamente costituenti una provvista paterna in favore del figlio), avrebbe dovuto richiedere di ufficio informazioni, chiarimenti e

dati, oltre che del tutto generica, perché il ricorrente neanche chiarisce quali documenti avrebbe dovuto richiedere la CTR, è infondata.

Infatti, nel processo tributario, avente natura dispositiva, l’ordine di produzione ex art. 7 d.lgs. n. 546 del 1992, stante l’abrogazione del comma 3 (che consentiva un vero e proprio potere officioso in  supplenza  ), non allarga l’oggetto del giudizio, ma resta sempre nel perimetro delimitato dalle parti sicché il potere del giudice di disporre d’ufficio l’acquisizione di mezzi di prova non può essere utilizzato per supplire a carenze RAGIONE_SOCIALE parti nell’assolvimento del rispettivo onere probatorio, ma solo in situazioni di oggettiva incertezza, in funzione integrativa degli elementi istruttori in atti, e sempre che la parte su cui ricade l’  onus probandi  non abbia essa stessa la possibilità di integrare la prova già fornita (Cass. 31/07/2020, n. 16476; Cass. 19/06/2018, n. 16171), il che evidentemente ricorreva nel caso di specie.
Con il secondo motivo il ricorrente ipotizza un contrasto tra la norma primaria, art. 15 t.u.i.r., che consente, in materia di Irpef, di detrarre dal reddito il costo della rata di mutuo, e la norma secondaria, data dal d.m. 10 settembre 1992, che considera il mutuo un valore da prendere in considerazione ai fini della determinazione del reddito, contrasto che imponeva al giudice di merito la disapplicazione della norma secondaria.

Il motivo non è fondato.

Premesso che evidentemente le disposizioni indicate operano su piani e per fini diversi, e precisato peraltro che quel che è consentito detrarre non è la rata di mutuo ma la sola quota di interessi, quel che rileva nel caso di specie è la capacità di spesa evidenziata dall’assunzione della rata di mutuo, risolvendosi il motivo nella richiesta di disapplicare gli indici di capacità contributiva previsti dai decreti

ministeriali, che, come visto in precedenza, è una istanza inammissibile.

Il terzo motivo, con cui il ricorrente censura la ritenuta inutilizzabilità della dichiarazione sottoscritta da terzi circa la partecipazione alle spese del mutuo e di gestione della casa, è fondato.

Occorre premettere che la CTR ha ritenuto che la dichiarazione della compagna del ricorrente non fosse probante perché priva dei requisiti necessari di certezza ope legis , oltre al fatto che l’efficacia probatoria RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni di parte trova un limite insuperabile nell’art. 7, comma 4, d.lgs. n. 546 del 1992, circa il divieto della prova testimoniale.

Tale affermazione è errata in diritto perché contrastante con il consolidato orientamento di questa Corte secondo il quale, in tema di contenzioso tributario, al contribuente, al pari dell’Amministrazione finanziaria, è riconosciuta – in attuazione dei principi del giusto processo e della parità RAGIONE_SOCIALE armi – la possibilità di introdurre, nel giudizio dinanzi alle commissioni tributarie, dichiarazioni rese da terzi in sede extraprocessuale, le quali hanno valore indiziario, spettando al giudice il potere-dovere di valutare dette dichiarazioni nel contesto probatorio emergente dagli atti, al fine di riscontrare la credibilità dei dichiaranti in base ad elementi oggettivi e soggettivi (Cass. 30/09/2011, n. 20028; Cass. 19/10/2015, n. 21153; Cass. 27/05/2020, n. 9903; Cass . 23/09/2021, n. 25804).
Il quarto motivo è fondato, alla luce dell’orientamento di questa Corte per il quale costituisce indice di particolare capacità contributiva, ai sensi del d.m. 10 settembre 1992, non il generico possesso di cavalli, ma solo di quelli  da equitazione  (categoria in cui sono compresi sia i cavalli da concorso ippico sia quelli da maneggio) o  da corsa  , in ragione della particolare cura ed addestramento che gli stessi richiedono (Cass. 21/10/2015, n. 21335; Cass. 15/02/2022, n. 4814);

in applicazione di tale principio, la RAGIONE_SOCIALE ha escluso che costituisca indice di particolare capacità contributiva il possesso di cavalli qualificati come  fattrici adibiti a passeggiate  , osservando come tale attività non possa <<farsi rientrare, neppure in via ermeneutica, nell'equitazione (sia da '  concorso ' che da ' maneggio ' come specificato dalla prassi, in particolare la circolare n. 27 del 1981) la quale presuppone l'arte e la tecnica del cavalcare e, nella sua accezione sportiva, l'attività dell'andare a cavallo nelle sue diverse specialità».
Nel caso di specie ha quindi errato la CTR nel ritenere, a fronte della produzione documentale della natura di fattrice del cavallo in questione, che il contribuente non avesse dato la prova della inutilizzabilità della stessa a fini di equitazione.

Vanno pertanto accolti terzo e quarto motivo di ricorso, rigettati i primi due; la sentenza va cassata in relazione ai motivi accolti, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, che deciderà anche sulle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

accoglie il terzo e quarto motivo del ricorso, rigettati gli altri; cassa la sentenza, in relazione ai motivi accolti, e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità. Così deciso in Roma, il 21 dicembre 2023.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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