Accertamento sintetico: prova e contraddittorio

Un contribuente contesta un accertamento sintetico basato su spese (immobili, auto) sproporzionate rispetto al reddito. La Cassazione rigetta il ricorso, confermando che per gli anni ante 2009 non era obbligatorio il contraddittorio preventivo. L’onere di provare la provenienza non imponibile dei fondi spetta al contribuente.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 30 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

L’Accertamento Sintetico e l’Onere della Prova: La Decisione della Cassazione

L’accertamento sintetico rappresenta uno degli strumenti più incisivi a disposizione dell’Amministrazione Finanziaria per contrastare l’evasione fiscale. Con l’ordinanza in esame, la Corte di Cassazione torna a pronunciarsi su temi cruciali come l’onere della prova e il diritto al contraddittorio, fornendo chiarimenti importanti per i contenziosi basati sul cosiddetto “redditometro”. La vicenda analizzata riguarda un contribuente il cui tenore di vita, manifestato attraverso acquisti immobiliari e disponibilità di autovetture, appariva palesemente sproporzionato rispetto ai redditi esigui dichiarati per gli anni 2007 e 2008.

I Fatti del Caso: Reddito Dichiarato vs. Tenore di Vita

Il caso trae origine da un avviso di accertamento sintetico notificato a un contribuente per due annualità d’imposta. A fronte di redditi dichiarati per poche migliaia di euro, l’Agenzia delle Entrate aveva ricostruito un reddito superiore sulla base di diversi elementi indicativi di capacità di spesa: l’acquisto di un immobile in comproprietà con il coniuge, l’acquisto di un’autovettura, la disponibilità di un altro veicolo e di ulteriori due immobili, oltre a un versamento per conferimento sociale. Sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale avevano confermato la legittimità dell’operato dell’Agenzia, respingendo i ricorsi del cittadino.

Le Questioni Giuridiche Sollevate dal Contribuente

Il contribuente ha proposto ricorso in Cassazione lamentando diversi vizi, tra cui i più rilevanti sono:
1. Violazione del contraddittorio endo-procedimentale: la mancata instaurazione di un confronto preventivo con l’ufficio prima dell’emissione dell’avviso di accertamento.
2. Errata applicazione delle presunzioni: il fatto che la ricostruzione del reddito si basasse su elementi indiziari in parte smentiti, e quindi non potesse reggersi sull’unico indice residuo (il valore immobiliare).
3. Difetto di motivazione e di potere di firma: contestazioni sulla legittimità formale dell’atto impositivo.

L’analisi della Corte sull’accertamento sintetico

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso in ogni suo punto, offrendo una disamina precisa dei principi che governano l’accertamento sintetico.

Il Principio del Contraddittorio Preventivo

Sul primo punto, la Corte ha ribadito un orientamento consolidato: per i tributi “non armonizzati” come le imposte sui redditi, l’obbligo generalizzato di contraddittorio preventivo, a pena di nullità dell’atto, è stato introdotto solo per i periodi d’imposta a partire dal 2009. Poiché la vicenda riguardava gli anni 2007 e 2008, l’assenza di un confronto preliminare non rendeva illegittimo l’accertamento. In ogni caso, i giudici hanno notato che un confronto vi era comunque stato, dato che il contribuente aveva presentato delle “difese” poi disattese dall’ufficio.

La Validità delle Presunzioni del Redditometro

Riguardo all’utilizzo degli indici di spesa, la Corte ha smontato la tesi del ricorrente. È stato chiarito che la presunzione legale di capacità contributiva, prevista dall’art. 38 del d.P.R. 600/1973, può legittimamente fondarsi anche su un solo elemento. La disponibilità di beni-indice (come un immobile) è un fatto certo da cui la legge fa discendere la presunzione di un reddito adeguato a sostenerne i costi. L’onere di superare tale presunzione ricade interamente sul contribuente.

Le Motivazioni della Decisione

La Corte motiva la sua decisione riaffermando la natura della presunzione legale legata al redditometro. Non è l’Agenzia a dover provare l’esistenza di un reddito non dichiarato, ma è il contribuente a dover dimostrare che le spese contestate sono state sostenute con redditi esenti, già tassati alla fonte, o comunque non imponibili. Nel caso di specie, il ricorrente si era limitato a produrre prospetti e tabelle di parte, ritenuti privi di qualsiasi valore probatorio. La Corte ha inoltre giudicato inammissibili le censure sulla mancanza di potere di firma dell’atto, avendo il giudice di merito già accertato in fatto la sussistenza della delega.

Conclusioni: Implicazioni Pratiche della Sentenza

Questa ordinanza consolida alcuni principi fondamentali in materia di accertamento sintetico. Per i contribuenti, ne emerge un chiaro monito: in presenza di una discrepanza tra reddito dichiarato e capacità di spesa, è indispensabile essere in grado di fornire una prova documentale, rigorosa e attendibile, della provenienza delle somme utilizzate. Le semplici allegazioni o i prospetti auto-prodotti non sono sufficienti a vincere la presunzione legale su cui si fonda il redditometro. La decisione conferma inoltre la linea dura della giurisprudenza sull’inversione dell’onere della prova, che rimane saldamente a carico del cittadino una volta che il Fisco ha individuato gli indici di maggiore capacità contributiva.

Per un accertamento sintetico relativo a periodi d’imposta precedenti al 2009, è sempre obbligatorio il contraddittorio preventivo con il contribuente?
No. La Corte di Cassazione ha stabilito che, per gli accertamenti sintetici relativi ad annualità antecedenti il 2009, l’obbligo di contraddittorio endo-procedimentale non sussisteva in via generalizzata per i tributi non armonizzati come le imposte sui redditi.

Un accertamento basato sul “redditometro” può fondarsi su un solo elemento indicativo di capacità di spesa?
Sì. Secondo la Corte, il ragionamento presuntivo può basarsi anche su un unico elemento. La disponibilità di beni indicativi di capacità contributiva (come un immobile) fonda una presunzione legale di reddito.

In caso di accertamento sintetico, a chi spetta l’onere della prova?
L’onere della prova spetta al contribuente. Una volta che l’Amministrazione finanziaria ha dimostrato la disponibilità di beni che indicano una maggiore capacità di spesa, è il contribuente a dover dimostrare che le somme utilizzate per il loro acquisto o mantenimento derivano da redditi esenti, già tassati o non imponibili.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 3423 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 3423 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 06/02/2024

ORDINANZA

sul ricorso proposto da:

NOME COGNOME, elettivamente domiciliato in Roma, INDIRIZZO presso lo studio dell’AVV_NOTAIO rappresentato e difeso dall’AVV_NOTAIO come da procura in margine al ricorso;

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, ex lege , dall’RAGIONE_SOCIALE, ed elettivamente domiciliata presso i suoi uffici, alla INDIRIZZO in Roma;

-resistente –

avverso

la sentenza n. 1733, pronunciata dalla Commissione Tributaria Regionale della Toscana pubblicata l’otto ottobre 2015 ; udita la relazione svolta dal AVV_NOTAIO NOME COGNOME;

Fatti di causa

Il contribuente ricorreva avverso l’avviso di accertamento sintetico, basato su redditi accertati in € 28.625 per il 2007 ed € 30.197,00 per il 2008, a fronte di quanto rispettivamente

Oggetto: Tributi

dichiarato in € 2.855 ed € 11.391, sulla base dei seguenti indici: acquisto con il coniuge di immobile per € 145 mila (di cui € 47.100 a mezzo di assegno e il resto tramite mutuo); acquisto di autovettura; disponibilità di altro veicolo Mercedes e, con il coniuge, di altri due immobili e infine versamento di conferimento sociale per € 23.125,00. La CTP respingeva il ricorso ed il contribuente ricorreva alla CTR che a sua volta rigettava l’appello. Il contribuente, dunque, propone ricorso in cassazione affidato a otto motivi (così numerati da questa Corte). L’RAGIONE_SOCIALE resiste a mezzo di mero atto di costituzione non depositato nei termini. Il ricorrente ha depositato memoria.
Ragioni della decisione

1.Col primo mezzo si denuncia violazione o falsa applicazione degli artt. 14, 14 bis e 14 ter, l. n. 296/2006; 38 e 39, d.p.r. n. 600/1973; 54 d.p.r. n. 633/1972; 51, TUIR, 6 e 12, l. n.212/2000; 41 della carta dei diritti fondamentali dell’UE; 2697, 2728 e 2729, cod. civ., 3, l. n. 549/1995, in quanto non era stato rispettato il principio del contraddittorio endo-procedimentale di cui alle richiamate disposizioni.

1.1. Il motivo è infondato, posto che -a parte il fatto che dallo stesso ricorso si deduce che un contraddittorio endoprocedimentale vi fu visto che a pag. 2 RAGIONE_SOCIALE stesso si fa riferimento alle ‘difese del ricorrente’ che sarebbero state disattese dall’ufficio in sede di avviso di accertamento l’obbligo di contraddittorio endo procedimentale, previsto per i tributi armonizzati, non è invece previsto in via generalizzata per gli altri tributi (cfr. ex plurimis Cass. 19/10/2021, n. 28833), salvo che norme specifiche lo prevedano, come nel caso di processo verbale di accertamento a seguito di accesso). Per il caso dell’accertamento sintetico, nella specie l’obbligo non sussisteva, in quanto l’accertamento in parola risale alle annualità 2008 e precedenti.
In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l’Amministrazione finanziaria è gravata esclusivamente per i tributi “armonizzati” di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, pena l’invalidità dell’atto, mentre, per quelli “non armonizzati”, non essendo rinvenibile, nella legislazione nazionale, una prescrizione generale, analoga a quella comunitaria, solo ove risulti specificamente sancito, come avviene per l’accertamento sintetico in virtù dell’art. 38, comma 7, del d.P.R. n. 600 del 1973, nella formulazione introdotta dall’art. 22, comma 1, del d.l. n. 78 del 2010, conv. in l. n. 122 del 2010, applicabile, però, solo dal periodo d’imposta 2009, per cui gli accertamenti relativi alle precedenti annualità sono legittimi anche senza l’instaurazione del contraddittorio endo-procedimentale.
(Cass. 31/05/2016, n. 11283).

Col secondo motivo si denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 14, 14 bis e 14 ter, l. n. 296/2006; 38 e 39, d.p.r. n. 600/1973; 54 d.p.r. n. 633/1972; 51, TUIR, 6 e 12, l. n.212/2000; 41 della carta dei diritti fondamentali dell’UE; 2697, 2728 e 2729, cod. civ., 3, l. n. 549/1995, con cui si denuncia come la CTR abbia ritenuto comunque osservato il principio del contraddittorio.

2.1. Al rigetto del motivo di ricorso precedente consegue l’infondatezza anche del secondo mezzo di impugnazione. Il motivo è assorbito dal rigetto di quello precedente.

Col terzo motivo si denuncia violazione dell’art. 42, d.p.r. n. 600/1973, laddove la CTR ha ritenuto che l’ Amministrazione abbia efficacemente provato il potere di firma in capo al funzionario avendo prodotto il provvedimento dirigenziale di delega alla firma, avendo peraltro il contribuente contestato anche il potere RAGIONE_SOCIALE stesso direttore delegante.

3.1. Il motivo è inammissibile poiché il giudice d’appello, in base ad un proprio accertamento in fatto, ha ritenuto provato, a mezzo della produzione effettuata dall’RAGIONE_SOCIALE, il potere di firma (e non di

funzioni) in capo al funzionario che ha sottoscritto l’avviso di accertamento. Quanto alla circostanza che la nomina dirigenziale del direttore dell’agenzia sia stata eventualmente oggetto di annullamento, come parrebbe essere stato allegato dal ricorrente, va dato atto che ai sensi dell’art. 42, primo e terzo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, gli avvisi di accertamento in rettifica e gli accertamenti d’ufficio devono essere sottoscritti a pena di nullità dal capo dell’ufficio o da altro funzionario delegato di carriera direttiva, di cui non è richiesta la qualifica dirigenziale ( in tal senso Cass. 26/02/2020, n. 5177).
Con il quarto motivo, con il quinto ed il sesto, in maniera confusa e ripetitiva, la parte ricorrente denuncia la decisione per violazione degli artt. 38 e 39, d.p.r. n. 600/1973, 8 l. n. 202/2000; 2697, 2728 e 2728, cod. civ., 3, l. n. 549/1995, sostanzialmente, per quanto dato di capire, per il fatto che di tre elementi indiziari su cui era fondata la ricostruzione dell’RAGIONE_SOCIALE posta alla base dell’avviso di accertamento a fronte degli esigui redditi denunciati sopra riportati, due (inerenti il possesso di autovetture e gli incrementi patrimoniali) risultavano smentiti, per cui la presunzione semplice non poteva basarsi solo sul residuo e unico indice (valore immobiliare), e per aver ritenuto la sussistenza di un meccanismo di inversione dell’onere probatorio conseguente al sistema presuntivo instaurato dall’accertamento conseguente ai criteri detti del ‘redditometro’, oltre che per il già denunciato difetto del contraddittorio.
4.1. Il motivo è infondato, quanto all’ultimo profilo (inerente al contraddittorio) per quanto già osservato ai paragrafi precedenti, mentre con riferimento alle presunzioni in quanto anzitutto non appartiene alla ratio della decisione la smentita di due degli elementi e in quanto è noto, a prescindere da ogni considerazione nel merito RAGIONE_SOCIALE considerazioni del contribuente, che il ragionamento presuntivo ben può basarsi anche su un unico

elemento (ex plurimis Cass. 14/10/2020, n. 22184). In ogni caso la giurisprudenza di questa Corte è, da tempo, consolidata nel senso che in tema di accertamento dei redditi con metodo sintetico ex art. 38 del d.P.R. n. 600 del 1973, la disponibilità di beni ai sensi dell’art. 2 del d.P.R. n. 600/1973, nella versione “ratione temporis” vigente, fonda la presunzione ‘legale’ (iuris tantum) di capacità contributiva ai sensi dell’art. 2728 c.c., imponendo la stessa legge di ritenere conseguente al fatto (certo) di tale disponibilità l’esistenza di una “capacità contributiva”, sicché il giudice tributario può soltanto valutare la prova che il contribuente offra in ordine alla provenienza non reddituale (e, quindi, non imponibile perché già sottoposta ad imposta o perché esente) RAGIONE_SOCIALE somme necessarie per mantenere il possesso di tali beni» (Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 17487 del 01/09/2016, Rv. 640989 – 01; conf., Sez. 5, Sentenza n. 16284 del 23/07/2007, Rv. 599484 -01, ancora Cass. 26729/2022).
Quanto alla giurisprudenza richiamata dal ricorrente, la stessa si riferisce a tutt’altro, e cioè ai c.d. studi di settore.

Col settimo motivo si eccepisce l’omesso esame di fatti decisivi, consistenti nelle allegazioni volte a dimostrare l’infondatezza degli elementi indice addotti dall’RAGIONE_SOCIALE, a mezzo dell’indicazione di varie circostanze.

5.1. L’omesso esame di un fatto storico, decisivo ed oggetto di discussione, di cui all’art. 360, primo comma, num. 5, cod. proc. civ., presuppone appunto che il giudice d’appello non abbia preso in considerazione l’elemento o gli elementi stessi. Nella specie, a prescindere da ogni altro aspetto, la CTR dimostra di aver preso in considerazione gli elementi addotti dalla parte, dal momento che la stessa cita ‘tutte le argomentazioni…poste da parte del contribuente’, stimandole pretestuose e non tali da contestare le ‘puntuali osservazioni dell’RAGIONE_SOCIALE‘, che come si ricava dalle stesse argomentazioni portate dal ricorrente al settimo motivo,
riguardavano appunto l’esame di tali elementi, e ancora si fa riferimento a ‘correzione’ nell’individuazione dei ricavi, che trova riscontro -proprio alla luce dei suddetti elementi portati dal contribuente -nelle controdeduzioni in appello dell’agenzia, riportate dal ricorrente (pag. 62 del ricorso) in cui si ricorda che la parte ‘ha ritenuto di poter fondare una rideterminazione della pretesa espressa negli atti impugnati sul prospetto inserito nel ricorso a giustificazione degli incrementi patrimoniali (…) accertando un nuovo valore quale base imponibile per il calcolo RAGIONE_SOCIALE imposte dovute per le due annualità’ in contestazione. Dunque, ciò conferma che il giudice d’appello ha tenuto presente le difese e in particolare gli elementi che vengono rassegnati e ricordati nel motivo in esame.
Peraltro, dalla lettura della prima parte del mezzo di impugnazione il ricorrente pare adombrare il vizio di motivazione apparente, laddove addebita alla sentenza impugnata di non rendere ragione del motivo per cui abbia ritenuto che la parte non avesse assolto l’onere sulla stessa incombente.

In proposito però può essere richiamata la giurisprudenza di questa Corte a mente della quale <>.(Cass. 31/10/2018, n 27811)
E ancora:<> (Cass. 19/10/2016, n.21142).

Orbene, nella specie, il ricorrente non ha evidenziato alcun fatto emergente da documenti prodotti, limitandosi alla produzione di meri prospetti e tabelle di parte, pertanto privi dei requisiti probatori sopra indicati, il che conferma la correttezza della motivazione della CTR sul punto.

Infine, proprio la dizione omnicomprensiva circa l’insussistenza di elementi probatori portati dalla parte ricorrente porta ad escludere che si sia voluto implicitamente modificare la motivazione della sentenza di primo grado in riferimento alla non riferibilità quale motivo di giustificazione del minor reddito della cessione dell’attività di due dei negozi del ricorrente. La decisione d’appello è dunque confermativa anche sul punto della sentenza di primo grado.

Con l’ottavo motivo si deduce violazione degli artt. 3, l. n. 241/1990 e 7, l. n. 212/2000, laddove la CTR ha ritenuto che il ricorrente avrebbe potuto far adeguatamente valere le proprie contestazioni. Affermazione errata laddove la motivazione dell’atto impugnato deve consentire al contribuente di conoscere la pretesa, per cui l’impugnazione non sana il vizio di assenza di motivazione.

6.1. Il motivo è inammissibile per sua intrinseca contraddittorietà, dal momento che non solo in effetti il riferimento non è esclusivamente all’impugnazione, ma non è esplicitato il nesso fra l’asserito difetto di contraddittorio e il vizio motivazionale che avrebbe afflitto il provvedimento impositivo, la cui deduzione in appello non è peraltro rappresentata.

In definitiva il ricorso dev’essere rigettato. Nulla per le spese non essendosi l’ Amministrazione costituita con tempestivo controricorso.

Sussistono i presupposti processuali per dichiarare l’obbligo di versare, ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, nel testo introdotto dall’art. 1, comma 17, della l. 24 dicembre 2012, n. 228, un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, se dovuto.

P.Q.M .

La Corte rigetta il ricorso.

Dichiara la sussistenza dei presupposti processuali per l’obbligo di versare un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, se dovuto

Così deciso in Roma, il 9 gennaio 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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