Accertamento sintetico: prova contraria e simulazione

In un caso di accertamento sintetico basato sull’acquisto di un immobile, la Corte di Cassazione ha chiarito i limiti della prova contraria. Un atto notarile successivo, che dichiara la simulazione della vendita, non è di per sé sufficiente se il giudice non ne valuta criticamente la tempistica e la coerenza. La Corte ha cassato la sentenza di merito per omesso esame di fatti decisivi, sottolineando che l’onere della prova spetta al contribuente e richiede una valutazione rigorosa da parte del giudice.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 17 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento sintetico e simulazione: come fornire la prova contraria?

L’accertamento sintetico è uno strumento potente in mano al Fisco, ma cosa succede quando l’incremento patrimoniale che lo innesca è solo apparente? Una recente ordinanza della Corte di Cassazione fa luce sull’onere della prova a carico del contribuente in caso di presunta simulazione di un atto di compravendita, delineando i doveri di valutazione del giudice.

I Fatti di Causa: Un Acquisto Immobiliare Sotto la Lente del Fisco

Il caso ha origine da quattro avvisi di accertamento ai fini IRPEF notificati a una contribuente per diverse annualità. L’Agenzia delle Entrate, utilizzando l’accertamento sintetico previsto dall’art. 38 del d.P.R. 600/1973, aveva rideterminato il reddito della signora, presumendo un’ingente capacità di spesa. Tale presunzione si basava su due elementi principali: il possesso di un’autovettura e, soprattutto, l’acquisto di un vasto podere agricolo per un valore di due milioni di euro.

La contribuente si è opposta, sostenendo che l’acquisto dell’immobile fosse in realtà un atto simulato. A suo dire, non vi era stato alcun esborso di denaro, in quanto il terreno le era stato trasferito da un parente come riconoscenza per l’assistenza prestatagli. A sostegno della sua tesi, durante il contenzioso, ha prodotto un secondo atto notarile, stipulato ben sei anni dopo il primo, con cui le parti dichiaravano di sciogliere la compravendita per “mutuo dissenso”, affermando retroattivamente che il prezzo non era mai stato pagato.

L’Iter Giudiziario e la Decisione della Cassazione

Il giudizio di primo grado si è concluso a favore della contribuente. In appello, la Commissione Tributaria Regionale ha parzialmente riformato la decisione, accogliendo l’appello dell’Ufficio solo per quanto riguarda il reddito legato al possesso dell’auto, ma confermando l’insussistenza dell’incremento patrimoniale derivante dall’acquisto immobiliare. I giudici d’appello hanno ritenuto che il secondo atto notarile fosse una prova sufficiente della simulazione del primo.

L’Agenzia delle Entrate ha quindi proposto ricorso per cassazione, basandolo su due motivi:
1. Nullità della sentenza per motivazione apparente: L’Ufficio lamentava che la decisione d’appello fosse illogica e incomprensibile.
2. Omesso esame di un fatto decisivo: L’Agenzia sosteneva che la Corte di merito avesse completamente ignorato elementi cruciali da essa addotti, come la notevole distanza temporale tra i due atti e il fatto che il secondo fosse stato creato proprio mentre era in corso il giudizio tributario.

Le Motivazioni della Corte

La Suprema Corte ha rigettato il primo motivo, ma ha accolto il secondo, cassando la sentenza e rinviando la causa a un nuovo esame.

La Motivazione non era ‘Apparente’

Secondo la Cassazione, per quanto la motivazione della sentenza d’appello potesse essere criticabile, non raggiungeva il livello di ‘motivazione apparente’. I giudici di secondo grado, infatti, avevano esposto un ragionamento, seppur sintetico: avevano dato atto dell’esistenza del secondo atto notarile e lo avevano ritenuto prova sufficiente. Questa argomentazione, per la Corte, supera la soglia del ‘minimo costituzionale’ richiesto, rendendo la sentenza non nulla per questo vizio.

L’Omesso Esame di Fatti Decisivi nell’accertamento sintetico

Il cuore della decisione risiede nell’accoglimento del secondo motivo. La Cassazione ha rilevato che la Commissione Tributaria Regionale ha commesso un grave errore: ha omesso di esaminare i fatti decisivi sollevati dall’Agenzia delle Entrate. I giudici d’appello si sono limitati a prendere atto dell’esistenza del secondo contratto che annullava il primo, senza però condurre alcuna valutazione critica sulla sua attendibilità.

La Corte ha sottolineato che il giudice di merito avrebbe dovuto considerare:
– Che il secondo atto era stato stipulato sei anni dopo l’originaria compravendita.
– Che era intervenuto nel corso del giudizio tributario, sollevando il sospetto che fosse stato creato ad arte per fini processuali.
– Che presentava contenuti contraddittori rispetto a quanto inizialmente dichiarato.

In pratica, la corte territoriale ha obliterato il suo dovere di valutare l’intero compendio probatorio, accettando acriticamente un documento senza contestualizzarlo e senza ponderarne la credibilità alla luce degli elementi contrari forniti dall’Ufficio.

Conclusioni

La pronuncia stabilisce un principio fondamentale in materia di accertamento sintetico e prova contraria: la produzione di un documento, anche se un atto notarile, che contraddice un precedente acquisto non è di per sé una prova risolutiva. Spetta al contribuente l’onere di dimostrare la simulazione, e tale prova deve essere solida, coerente e credibile. Correlativamente, spetta al giudice il dovere di esaminare con rigore tutti gli elementi offerti dalle parti, inclusi quelli di natura logica e temporale, per formare il proprio convincimento. Una valutazione superficiale o parziale, che ignori fatti decisivi, costituisce un vizio che porta alla cassazione della sentenza.

Un atto notarile successivo che annulla una compravendita è sufficiente a provare la simulazione contro un accertamento sintetico?
No, non automaticamente. La Corte di Cassazione ha stabilito che il giudice di merito non può limitarsi a prendere atto dell’esistenza di tale documento, ma deve valutarlo criticamente, considerando il contesto, la tempistica (in questo caso, era stato redatto anni dopo e durante il contenzioso fiscale) e le eventuali contraddizioni, per verificarne l’effettiva credibilità come prova contraria.

In caso di accertamento sintetico, su chi ricade l’onere di provare che un acquisto era simulato?
L’onere della prova ricade interamente sul contribuente. Secondo la sentenza, è il contribuente che deve fornire la prova contraria per dimostrare che l’incremento patrimoniale contestato dal Fisco non è reale e non corrisponde a una reale capacità contributiva.

Cosa significa che la motivazione di una sentenza è ‘meramente apparente’?
Si ha una motivazione ‘meramente apparente’ quando, sebbene esista formalmente nel documento, le argomentazioni sono talmente contraddittorie, illogiche o generiche da non permettere di comprendere il ragionamento seguito dal giudice per arrivare alla sua decisione. In questo caso, la Corte ha ritenuto che la motivazione della corte d’appello, pur essendo criticabile, non fosse ‘meramente apparente’ perché un ragionamento, seppur incompleto, era comunque individuabile.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 108 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 108 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 04/01/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 5519/2016 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , con sede in Roma, INDIRIZZO C/D, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, INDIRIZZO presso l’Avvocatura generale dello Stato.

-ricorrente –

Contro

COGNOME rappresentata e difesa dall’Avvocato NOME COGNOME ed elettivamente domiciliata presso lo studio dell’Avvocato NOME COGNOME in Roma, INDIRIZZO

-controricorrente –

Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. EMILIA ROMAGNA n. 1590/10/2015, depositata in data 20 luglio 2015.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 12 dicembre 2024 dal Consigliere dott.ssa NOME COGNOME

Rilevato che:

A seguito di infruttuoso contraddittorio mediante cui l’Agenzia delle Entrate -direzione provinciale di Bologna – invitava la contribuente alla produzione di documentazione atta a chiarire la

Avv. Acc. IRPEF 2001, 2003, 2004 e 2005

posizione fiscale, l’odierna controricorrente riceveva notifica di quattro distinti avvisi di accertamento ai fini IRPEF, n. THE010302217, n. THB01D301414, n. THB01D301424 e n. THB01D302235, relativamente agli anni d’imposta 2001, 2003, 2004 e 2005. L’Ufficio rideterminava sinteticamente il reddito complessivo della contribuente ex art. 38, comma quarto e quinto, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, accertando un presunto maggior reddito superiore ad € 420.000,00 per ogni annualità. La rettifica originava dal riscontro, operato dall’Ufficio, della disponibilità della contribuente di beni indicativi di capacità contributiva quali, segnatamente: il possesso di un autoveicolo a gasolio, nonché delle disponibilità finanziarie atte a sostenere le spese per un incremento patrimoniale di valore pari a € 2.000.000,00 (acquisto di un podere agricolo, come da rogito del 17 novembre 2015, registrato in data 02 dicembre 2005 serie 1T al n. 7814, notaio Forni). La contribuente presentava istanza di accertamento con adesione, che si concludeva negativamente.
Avverso gli avvisi di accertamento, la contribuente proponeva ricorso dinanzi alla C.t.p. di Bologna; si costituiva l’Agenzia delle Entrate, controdeducendo alle doglianze di parte e chiedendo il rigetto del ricorso.

La C.t.p., con sentenza n. 130/01/2011, accoglieva il ricorso della contribuente.

Contro tale decisione proponeva appello l’Agenzia delle Entrate dinanzi alla C.t.r. della Emilia-Romagna; si costituiva la contribuente contestando i motivi di gravame.

Con sentenza n. 1590/10/2015, depositata in data 20 luglio 2015, la C.t.r. adita accoglieva parzialmente l’appello dell’Ufficio (limitatamente al maggior reddito legato al possesso di autovettura a gasolio) e compensava le spese di lite.

Avverso la sentenza della C.t.r. della Emilia-Romagna, l’Ufficio ha proposto ricorso per cassazione affidato a due motivi.

La contribuente ha resistito con controricorso.

Con ordinanza interlocutoria n. 14100/2023,questa Corte, preso atto che la contribuente aveva manifestato l’intenzione di aderire alla definizione agevolata prevista dall’art. 1 commi 186 e 197 della legge di stabilità 2023 (legge 29 dicembre 2022, n. 197) formulando contestuale istanza di sospensione del giudizio, dichiarava sospendersi il giudizio sino al 10 ottobre 2023.

In data 24 giugno 2024, l’Agenzia delle Entrate instava per la fissazione dell’udienza di decisione, non risultando la causa interessata da alcuna domanda di definizione agevolata.

La causa è stata trattata nella camera di consiglio del 12 dicembre 2024 per la quale la contribuente ha depositato memoria.

Considerato che:

Con il primo motivo di ricorso, così rubricato: «Nullità della sentenza per motivazione meramente apparente, incoerente e logicamente incomprensibile anche in relazione ai motivi di gravame, violazione dell’art. 36 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 e dell’art. 112 cod. proc. civ. in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.» l’Ufficio lamenta l’ error in procedendo nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha motivato in maniera soltanto apparente e non rispondente al thema decidendum devoluto al suo esame dall’atto di appello ossia l’insufficienza e l’inidoneità della prova offerta dalla contribuente con l’atto del 12/01/2011 a dare conto della natura simulata dell’atto di compravendita stipulato nel 2005.
1.2. Con il secondo motivo di ricorso, proposto in via gradata, così rubricato: «Omesso esame su un fatto controverso che è stato oggetto di discussione fra le parti in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.» l’Ufficio lamenta l’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la CRAGIONE_SOCIALE ha mancato di valutare alcuni degli elementi addotti dall’Ufficio medesimo, in particolare con riferimento alla

ritenuta provata insussistenza dell’originario acquisto (e, quindi, l’insussistenza di un esborso in danaro) sulla base di valido ed efficace atto notarile contrario.

Il primo motivo di ricorso proposto è infondato; con esso, in particolare, parte ricorrente si duole della motivazione solamente apparente della decisione di secondo grado, e ciò anche in relazione a quanto domandato con il proprio atto di appello.

2.1. Invero, con riguardo al vizio di motivazione occorre dire che la mancanza della stessa, rilevante ai sensi dell’art. 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ. e, nel caso di specie, dell’art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, riconducibile all’ipotesi di nullità della sentenza ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., si configura quando questa manchi del tutto -nel senso che alla premessa dell’oggetto del decidere, risultante dallo svolgimento del processo, segue l’enunciazione della decisione, senza alcuna argomentazione -ovvero nel caso in cui essa formalmente esista come parte del documento, ma le sue argomentazioni siano svolte in modo talmente contraddittorio da non permettere di individuarla, cioè di riconoscerla come giustificazione del decisum (Cass., SS. UU., sent. 7 aprile 2014 n. 8053; successivamente, tra le tante, Cass. n. 6626/2022 e Cass. n. 22598/2018).
2.2. Ebbene, una volta sancita questa riduzione al «minimo costituzionale» del sindacato che questa Corte può effettuare sulla motivazione, risulta ictu oculi come la decisione della C.t.r. qui impugnata non possa dirsi affetta dal vizio in discussione.

Essa, infatti, ha statuito con compiutezza e logicità che le segnalazioni del Sistema centrale dell’Anagrafe tributaria individuavano per gli anni in esame alcuni indici di capacità contributiva riferibili alla contribuente e costituiti dall’acquisto di un terreno avvenuto nel 2005 e da titolarità di un’automobile. Sulla base dei criteri e degli elementi previsti dal citato DM, emergeva un

reddito imponibile che giustificava l’accertamento sintetico e di conseguenza l’Ufficio dopo aver inviato alla contribuente un questionario richiedendo la dimostrazione della propria situazione reddituale e la contribuente risposto di aver ricevuto il terreno dallo zio senza passaggio di denaro ma per riconoscimento del fatto di averlo accudito, e che l’automobile era utilizzata dal padre che ne sosteneva le spese. Ha aggiunto che la deduzione dell’esistenza di un atto notarile contrario attestava che non era avvenuto alcun acquisto e l’Ufficio non forniva alcun reale motivo per ritenere veritiero il primo atto e falso il secondo.
La sentenza in esame, a prescindere dalla sua condivisibilità, presenta le caratteristiche di rendere possibile l’individuazione del thema decidendum e delle ragioni poste a fondamento del dispositivo, nonché di contenere lo svolgimento del processo e i fatti essenziali di causa, con una ratio decidendi chiaramente intellegibile, sicché la sua motivazione si colloca ben sopra la soglia del minimo costituzionale ex art. 111 cost. comma 6.

3. Il secondo motivo di ricorso proposto è fondato; con esso, in particolare, parte ricorrente censura la sentenza della C.t.r. nella parte in cui ha mancato di valutare alcuni degli elementi addotti dall’Ufficio.

Effettivamente, la C.t.r. avrebbe ritenuta provata l’insussistenza dell’originario acquisto, quindi l’insussistenza di un esborso di denaro in corrispettivo, sulla base di valido ed efficace atto notarile contrario, laddove ha del tutto obliterato di considerare che tale successivo atto dava conto di una simulazione relativa sul prezzo e di un contestuale mutuo dissenso del contratto originario, con contenuti che si ponevano in contraddizione con quelli originariamente prospettati dalla parte e desumibili dal contratto originario; che esso interveniva a ben sei anni di distanza dall’originario contratto ed in corso del giudizio proposto verso gli atti impositivi; infine, postulava la retroattività degli effetti dell’atto
sopravvenuto di mutuo dissenso, laddove, a fronte di un originario contratto traslativ,o si sarebbe dovuto attuare un contrarius actus di retrocessione. In definitiva, nella sentenza non vi è alcuna valutazione sulla relazione effettiva tra i due atti, né sotto il profilo cronologico, né sotto il profilo contenutistico, semplicemente dandosi atto da un lato dello scioglimento per mutuo consenso dell’originaria compravendita; dall’altro che l’atto di compravendita del 17.11.2005 prevedeva un corrispettivo di euro 2.000.000,00 , ma che le parti: ‘ si erano accordate verbalmente acchè la Sig.ra COGNOME NOME provvedesse al pagamento del prezzo non con denaro ma con la assunzione di un obbligo di assistenza e mantenimento del venditore; – che in effetti la Signora COGNOME NOME non ha finora adempiuto e non intende in futuro adempiere a tale obbligo e quindi le parti intendono sciogliere il contratto di compravendita sopra citato per mutuo consenso… pertanto gli effetti del citato atto di compravendita devono considerarsi come mai prodottisi tra le parti e quindi il diritto, formalmente intestato alla Signora NOME COGNOME deve intendersi in realtà rimasto nelle effettiva titolarità del Sig. COGNOME COGNOME.
3.1. E’ ben noto a questa Corte che i n ordine alla simulazione dell’incremento patrimoniale al Fisco, in tema di accertamento cd. sintetico ex art. 38, comma 4, d.P.R. n. 600 del 1972, il contribuente, il quale deduca che l’acquisto di un immobile non costituisce manifestazione di una reale capacità reddituale in ragione della simulazione dell’atto di compravendita e del conseguente mancato pagamento del relativo prezzo, nell’assolvimento dell’onere di fornire la prova contraria, su di esso gravante, può ricorrere anche alle dichiarazioni rese da terzi al di fuori del giudizio, aventi rilevanza meramente indiziaria, atteso che l’azione proposta davanti alla commissione tributaria è volta a dimostrare l’infondatezza della pretesa fiscale e non ad ottenere la declaratoria di nullità del contratto simulato (Cass. 11/11/2020, n.
25414). Ancora, In tema di accertamento delle imposte sui redditi, ai fini della prova della natura simulata di un atto, il contribuente può valersi delle dichiarazioni rese da terzi in sede extraprocessuale, non ostandovi l’art. 1417 c.c., dal momento che l’azione proposta dinanzi alla commissione tributaria è volta a dimostrare l’infondatezza della pretesa fiscale e non ad ottenere la declaratoria di nullità di un contratto simulato, fermo restando che il valore indiziario di tali dichiarazioni dev’essere vagliato dal giudice in seno al complessivo contesto probatorio emergente dagli atti, al fine di riscontrare la credibilità dei relativi autori in base ad elementi oggettivi e soggettivi (Cass. 14/12/2021, n. 39831).
Tuttavia, l’applicazione di tali principi presuppone che il giudice di merito non si limiti a prendere atto apoditticamente dell’assunta simulazione, ma valuti adeguatamente l’intera fattispecie concreta ed i relativi contributi istruttori, sia isolatamente che in combinazione coordinata tra loro, al fine di verificare se effettivamente la parte contribuente abbia assolto l’onere di dimostrare la simulazione dedotta e, comunque, fornito la prova contraria della quale era gravato in ragione della natura dell’accertamento sintetico.
4. In conclusione, va rigettato il primo motivo di ricorso ed accolto il secondo; la sentenza impugnata va cassata ed il giudizio va rinviato innanzi al giudice a quo affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il secondo motivo di ricorso e rigetta il primo; cassa la sentenza impugnata con rinvio del giudizio va innanzi alla Corte di Giustizia di secondo grado dell’Emilia -Romagna, affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma il 12 dicembre 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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