Accertamento sintetico: prova contraria e polizza vita

Una contribuente ha impugnato un accertamento sintetico per gli anni 2007-2008. La Corte di Cassazione ha confermato la legittimità dell’uso del vecchio “redditometro” per quegli anni, ma ha cassato la sentenza di merito per non aver adeguatamente considerato come prova contraria le somme derivanti dal riscatto di una polizza vita. La Corte ha invece ritenuto inammissibile la prova di una donazione, in quanto introdotta per la prima volta in appello. La causa è stata rinviata per una nuova valutazione sulla base delle somme della polizza.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 31 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento Sintetico: La Prova Contraria e il Ruolo delle Polizze Vita

L’accertamento sintetico rappresenta uno degli strumenti più incisivi a disposizione dell’Amministrazione Finanziaria per contrastare l’evasione fiscale. Tramite il cosiddetto “redditometro”, il Fisco può presumere un reddito maggiore rispetto a quello dichiarato dal contribuente, basandosi su determinate spese o indicatori di capacità contributiva. Tuttavia, il contribuente ha sempre la possibilità di fornire la “prova contraria”. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione fa luce sui limiti e le modalità di tale prova, distinguendo tra diverse fonti di entrata non reddituali.

I fatti del caso: un accertamento fiscale basato sul redditometro

Una contribuente si è vista notificare due avvisi di accertamento per gli anni d’imposta 2007 e 2008. L’Agenzia delle Entrate, utilizzando il metodo sintetico, aveva rilevato una discordanza tra il reddito dichiarato e la sua presunta capacità di spesa, accertando un reddito maggiore. La contribuente ha impugnato gli atti, sostenendo che il Fisco non avesse tenuto conto di entrate non imponibili che giustificavano le spese contestate: in particolare, una somma derivante dal riscatto di una polizza vita e una donazione in denaro ricevuta dal padre. Sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale avevano respinto le sue ragioni, portando la questione dinanzi alla Corte di Cassazione.

L’analisi della Corte sull’accertamento sintetico e la prova contraria

La Corte di Cassazione ha esaminato i diversi motivi di ricorso, fornendo chiarimenti importanti su tre aspetti principali: la legge applicabile nel tempo al redditometro, la validità delle prove fornite dal contribuente e i limiti processuali per presentarle.

La questione del “redditometro” e il diritto intertemporale

Il primo punto sollevato dalla contribuente riguardava l’applicabilità del vecchio decreto ministeriale sul redditometro (D.M. 10 settembre 1992). Secondo la sua difesa, le successive modifiche normative all’art. 38 del D.P.R. 600/1973 ne avevano minato la legittimità. La Corte ha respinto questa tesi, confermando un orientamento consolidato: le nuove disposizioni sul redditometro, introdotte nel 2010, hanno effetto solo per gli accertamenti relativi ai periodi d’imposta dal 2009 in poi. Per gli anni precedenti, come il 2007 e il 2008, resta pienamente applicabile la vecchia disciplina.

La prova contraria: Polizza Vita vs. Donazione

Il cuore della decisione riguarda il secondo motivo di ricorso, relativo alla prova contraria. La contribuente aveva documentato di aver incassato una somma rilevante dal riscatto di una polizza vita. I giudici di merito avevano sminuito questa prova, ritenendola insufficiente a colmare lo scostamento rilevato dal Fisco. La Cassazione ha ritenuto questo approccio errato. Il giudice di merito, di fronte a una prova documentale di un’entrata non patrimoniale, avrebbe dovuto verificare non solo se questa fosse sufficiente a ridurre lo scostamento sotto la soglia di legge (un quarto), ma anche se potesse ragionevolmente essere stata utilizzata per sostenere le spese contestate. L’omessa valutazione su questo punto ha costituito un vizio della sentenza.

Discorso diverso per la donazione ricevuta dal padre. La Corte ha rilevato che questa circostanza non era mai stata menzionata nel ricorso di primo grado, ma solo in appello. Trattandosi di un fatto modificativo della pretesa fiscale, costituisce un’eccezione in senso stretto che non può essere proposta per la prima volta nel secondo grado di giudizio. Pertanto, questa parte del motivo è stata dichiarata inammissibile.

Le motivazioni della decisione

La Corte ha motivato la sua decisione sulla base di principi consolidati. Per quanto riguarda l’accertamento sintetico, ha ribadito che il contribuente ha l’onere di produrre documenti che dimostrino in modo sintomatico la disponibilità, l’entità e la durata del possesso di somme non imponibili. Per la polizza vita, la documentazione prodotta in appello era ammissibile e doveva essere esaminata nel merito in modo approfondito, cosa che la Corte Regionale non aveva fatto, limitandosi a un calcolo sommario e a un generico riferimento a una “rideterminazione prudenziale” del reddito da parte dell’Ufficio.

In merito all’inammissibilità della prova sulla donazione, la Cassazione ha richiamato il divieto di “nuove eccezioni” in appello, previsto dall’art. 57 del d.lgs. 546/1992. Introdurre per la prima volta in appello l’esistenza di entrate derivanti da una donazione per giustificare una spesa è una circostanza di fatto che attiene alla prova contraria e, come tale, doveva essere allegata fin dal primo grado per permettere un corretto contraddittorio.

Le conclusioni

In conclusione, la Corte di Cassazione ha accolto parzialmente il ricorso della contribuente. Ha cassato la sentenza impugnata nella parte in cui non ha correttamente valutato l’incidenza del riscatto della polizza vita e ha rinviato la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, in diversa composizione. Quest’ultima dovrà riesaminare il caso, tenendo conto di questa entrata non imponibile per verificare se la pretesa del Fisco sia ancora fondata. La pronuncia ribadisce un principio fondamentale: nell’accertamento sintetico, il giudice deve vagliare attentamente ogni elemento di prova contraria fornito dal contribuente, purché sia stato ritualmente introdotto nel processo. Le somme derivanti da polizze vita, se documentate, sono a tutti gli effetti una valida prova per dimostrare la disponibilità di risorse extra-reddito.

È possibile utilizzare somme derivanti dal riscatto di una polizza vita per giustificare una maggiore capacità di spesa in un accertamento sintetico?
Sì, secondo la Corte è una prova pienamente valida. Il giudice di merito ha il dovere di verificare se tali somme, oltre a ridurre l’eventuale scostamento tra reddito e spesa, possano ragionevolmente essere state utilizzate per sostenere le spese contestate dall’Amministrazione Finanziaria.

Si può introdurre per la prima volta in appello la prova di una donazione ricevuta per contrastare un accertamento sintetico?
No. La Corte ha stabilito che l’esistenza di entrate non reddituali, come una donazione, è una circostanza attinente alla prova contraria che costituisce un’eccezione sostanziale. In base al divieto di nuove eccezioni in appello, non può essere dedotta per la prima volta in secondo grado se non è stata rappresentata già nel giudizio di primo grado.

Per gli accertamenti fiscali relativi agli anni 2007 e 2008, si applica il vecchio o il nuovo “redditometro”?
Si applica il vecchio “redditometro” (D.M. 10 settembre 1992). La Corte ha confermato che le modifiche normative e i nuovi decreti attuativi, entrati in vigore successivamente, hanno effetto solo per gli accertamenti relativi ai periodi d’imposta a decorrere dal 2009.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 4002 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 4002 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME COGNOME

Data pubblicazione: 13/02/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 4070/2016 R.G. proposto da:

COGNOME NOMENOME rappresentata e dife sa dall’AVV_NOTAIO ed elettivamente domiciliata presso l’indirizzo pec EMAIL

-ricorrente –

Contro

RAGIONE_SOCIALE, domiciliata ex lege in RomaINDIRIZZO, presso l’Avv ocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende

-controricorrente-

ricorrente incidentale – avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. TOSCANA, n. 1260/2015, depositata il 9 luglio 2015;

IRPEF AVVISO ACCERTAMENTO

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 26 gennaio 2024 dal consigliere NOME COGNOME.

Rilevato che:

NOME COGNOME e l ‘RAGIONE_SOCIALE ricorrono, rispettivamente in via principale ed incidentale, avverso la sentenza in epigrafe. Con quest’ultima la C.t.r. ha rigettato l’appello del la contribuente avverso la sentenza della C.t.p. di Messina che aveva rigettato il ricorso spiegato avverso gli avvisi di accertamento con i quali, per gli anni di imposta 2007 e 2008, l’Ufficio aveva accertato sinteticamente un maggior reddito rispetto a quanto dichiarato, sulla base di indici di una maggiore capacità contributiva.
‘RAGIONE_SOCIALE si è difesa a mezzo di controricorso.

L La contribuente, invece, ha depositato memoria.

Considerato che:

Con il primo motivo la contribuente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 7 comma 5, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, degli artt. 23, 53 e 97 Cost.

Censura la sentenza impugnata per aver rigettato il terzo motivo di appello escludendo l’efficacia retroattiva del c.d. nuovo redditometro ed applicando il d.m. 10 settembre 1992. Evidenzia che, con il motivo, non aveva posto una questione di diritto intertemporale, avendo chiesto, piuttosto, la disapplicazione del d.m. cit. in quanto illegittimo atteso che, essendo venuto meno il vecchio testo dell’art. 38 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, il potere impositivo derivante dal d.m. violava gli artt. 23 e 53 Cost.
2 . Con il secondo motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell’art. 38 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600.

Censura la sentenza impugnata per non aver tenuto conto RAGIONE_SOCIALE provviste non imponibili da portare in detrazione, consistenti nel riscatto di una polizza per l’importo di euro 14.999,00 e di una donazione di danaro di euro 30.500,00 fatta da suo padre.

Con il terzo motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. la violazione dell’art. 3, comma 2, d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472.

Censura la sentenza impugnata per aver rigettato il motivo di appello con il quale aveva chiesto l’annullamento RAGIONE_SOCIALE sanzioni e per aver motivato solo sulla mancanza della colpa. Osserva che, come dedotto, proprio l’intervenuto aggi ornamento dello strumento induttivo doveva indurre ad escludere le sanzioni secondo il principio del favor rei .

Con l’unico motivo di ricorso incidentale l’Ufficio denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. la nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. e degli artt. 18 e 57 d.lgs. n. 546 del 1992,

Censura la sentenza impugnata nella parte in cui ha rigettato il terzo motivo di appello, invece che dichiararlo inammissibile in quanto nuovo. Osserva che con il ricorso introduttivo la contribuente non aveva mai posto la questione della disapplicazione del d.m. 10 settembre 1992.

Il primo motivo del ricorso principale ed il ricorso incidentale sono infondati.

5.1. Preliminarmente, la questione posta con il terzo motivo di appello dalla contribuente non poteva ritenersi nuova trattandosi, piuttosto, di un’ argomentazione difensiva volta a ribadire, come pacificame nte sostento in primo grado, l’ insussistenza dei presupposti per applicare il d.m. 30 settembre 1992.

Per tale ragione va rigettato il ricorso incidentale.

5.2. La RAGIONE_SOCIALE ha espressamente disatteso la richiesta di disapplicazione del d.m. 10 settembre 1992 esplicitando le ragioni per le quali doveva ritenersi che il medesimo fosse applicabile alla fattispecie.

La motivazione resa sul punto è conforme alla giurisprudenza di legittimità in ragione della quale deve escludersi la disapplicazione invocata dalla contribuente.

Infatti, questa Corte ha già avuto modo di rilevare che l’ art. 22, primo comma, d.l. n. 78 del 2010 espressamente prevede che le modifiche che esso reca al testo dell’ art. 38 d.P.R. n. 600 del 1973 abbiano «effetto per gli accertamenti relativi ai redditi per i quali il termine di dichiarazione non è ancora scaduto alla data di entrata in vigore del presente decreto», vale a dire per gli accertamenti del reddito relativi ai periodi d’imposta a partire dall’anno 2009, tra i quali non sono compresi quelli sub iudice (ex plurimis Cass. 01/04/2022, n. 10578; Cass. 07/06/2021, n. 15760). A sua volta, l’art. 5 d.m. 24 dicembre 2012, emesso in attuazione del novellato quinto comma dell’art. 38 d.P.R. n. 600 del 1973, conformemente alla citata disposizione di legge, statuisce che le «disposizioni contenute nel presente decreto si rendono applicabili alla determinazione dei redditi e dei maggiori redditi relativi agli anni d’imposta a decorrere dal 2009».
Il secondo motivo è in parte fondato ed in parte inammissibile, restando assorbito il terzo motivo, relativo alle sanzioni.

La contribuente assume che nel giudizio di appello aveva allegato l’esistenza di RAGIONE_SOCIALE non reddituali derivanti dal riscatto di una poliz za e da una donazione del padre e che la RAGIONE_SOCIALE aveva erroneamente escluso la rilevanza della prima e non si era pronunciata sulla seconda.

6.1. Il motivo è fondato quanto all’omessa considerazione RAGIONE_SOCIALE somme derivanti dal riscatto della polizza vita.

6.1.1. Preliminarmente vanno disattese le eccezioni sollevate in controricorso dall’RAGIONE_SOCIALE che si duole della esibizione della prova della riscossione della polizza solo in appello e, comunque, non in risposta al questionario, con conseguente violazione dell’art. 32, comma, 4 d.P.R. n. 600 del 1973.

Per giurisprudenza costante di questa Corte, l’omessa esibizione, da parte del contribuente, dei documenti in sede amministrativa determina l’inutilizzabilità della successiva produzione in sede contenziosa, prevista dall’art. 32 d.P.R. n. 600 del 1973, solo in presenza dello specifico presupposto, la cui prova incombe sull’Amministrazione, costituito dall’invito specifico e puntuale all’esibizione, accompagnato dall’avvertimento circa le conseguenze della sua mancata ottemperanza (Cass. 15/01/2024, n. 1539, Cass. 27/12/2016, n. 27069; Cass. 21/03/2018, n. 7011; Cass. 21/06/2019, n. 16725), non potendo costituire rifiuto la mancata esibizione di qualcosa che non si è richiesto (Cass. 12/04/2017, n. 9487).
L’RAGIONE_SOCIALE non ha nemmeno allegato la conformità del questionario a tali principi.

Quanto alla produzione di documenti in appello, deve premettersi che dalla riproduzione integrale del ricorso in primo grado contenuta nel controricorso in cassazione risulta che la questione del riscatto della polizza vita era stata già dedotta innanzi alla C.t.p.

L’art. 58 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 consente nel giudizio di appello tributario di produrre per la prima volta qualsiasi documento, anche se già nella loro disponibilità in precedenza, ove tale produzione non si ponga in contrasto con il divieto di nuove domande ed eccezioni.

6.1.2. Nel merito del motivo, per giurisprudenza costante di questa Corte, in tema di accertamento cd. sintetico, ove il contribuente deduca che la spesa effettuata deriva da risorse di natura non reddituale di cui ha goduto il proprio nucleo familiare, ai sensi dell’art. 38, comma 6,

d.P.R. n. 600 del 1973 (applicabile ratione temporis ), per consentire la riferibilità della maggiore capacità contributiva a tali ulteriori redditi, è onerato della prova contraria in ordine alla loro disponibilità, alla loro entità ed alla durata del relativo possesso, sicché, sebbene non debba dimostrarne l’utilizzo per sostenere le spese contestate, è tenuto a produrre documenti da cui emergano elementi sintomatici del fatto che ciò sia accaduto o sia potuto accadere (tra le tante, Cass. 04/08/2020, n. 16637).
6.1.3. La RAGIONE_SOCIALE non si è attenuta a questi principi in quanto, con riferimento al rimborso di una polizza vita, dopo aver dato atto che il medesimo era stato documentato in appello, si è limitata ad osservare che, anche a considerare la medesima, vi erano comunque i presupposti per l’accertamento sintetico in quanto la somma riscattata non era idonea ad elidere lo scostamento di ¼ richiesto dall’art. 38. Ha aggiunto che, in ogni caso , l’Ufficio aveva rideterminato il reddito «in via prudenziale».

La C.t.r., invece, a fronte della specifica allegazioni di RAGIONE_SOCIALE non patrimoniali, avrebbe dovuto, con riferimento ad entrambe, verificare, oltre che se le medesime elidevano lo scostamento di ¼, anche se poteva ritenersi che le stesse fossero state utilizzate per sostenere le spese contestate.

6.2. Il motivo, invece, è inammissibile nella parte in cui la contribuente ha censurato la sentenza impugnata per non essersi pronunciata sulla dazione di danaro a titolo di liberalità erogata dal padre.

6.2.1. Il giudizio d’appello, per come ricostruito nella sentenza impugnata, non risulta aver avuto ad oggetto la questione dedotta con il motivo in esame.

Con specifico riferimento al processo tributario in Cassazione si è precisato che il ricorrente, pur non essendo tenuto a produrre

nuovamente i documenti, in ragione dell’indisponibilità del fascicolo di parte che resta acquisito, ai sensi dell’art. 25, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992, al fascicolo d’ufficio del giudizio svoltosi dinanzi alla commissione tributaria -del quale è sufficiente la richiesta di trasmissione ex art. 369, comma 3, cod. proc. civ. – deve rispettare, a pena d’inammissibilità del ricorso, il diverso onere di cui all’art. 366, comma 1, n. 6, cod. proc. civ. di specifica indicazione degli atti processuali e dei documenti sui quali il ricorso si fonda, nonché dei dati necessari all’individuazione della loro collocazione quanto al momento della produzione nei gradi dei giudizi di merito (Cass. 15/01/2019, n. 777).
6.2.2. Inoltre, dalla riproduzione integrale del ricorso di primo grado, contenuta nel controricorso dell’RAGIONE_SOCIALE , non risulta il riferimento a detta entrata non reddituale. La stessa ricorrente, del resto, nel motivo in esame, nel riferire che aveva opposto l’esistenza di provviste non imponibili, ha richiamato sul punto il solo ricorso in appello, senza nemmeno dedurre di aver sollevato la relativa questione in primo grado.

6.2.3. Ai sensi del l’art. 57 d.l.gs. n. 546 del 1992 il divieto di proporre nuove eccezioni in appello, previsto dal comma 2, riguarda le eccezioni sostanziali in senso stretto, ovvero quelle per cui la legge riserva espressamente alla parte il potere di rilevazione o quelle in cui si fa valere un fatto modificativo, estintivo o impeditivo della pretesa fiscale (tra le tante Cass. 14/10/2022, n. 30227).

Pertanto, sebbene a sensi del successivo art. 58 nel giudizio di appello tributario le parti possono produrre per la prima volta qualsiasi documento, anche se già nella loro disponibilità in precedenza, è pur sempre necessario che tale produzione non si ponga in contrasto con il divieto di nuove domande ed eccezioni.

Nel caso di specie, l ‘esistenza di RAGIONE_SOCIALE non reddituali derivanti dalla donazione di somme di danaro da parte del padre era circostanza non rappresentata in primo grado attinente alla prova contraria in merito alla presunzione di spesa. La circostanza, pertanto, non poteva essere dedotta per la prima volta in appello (nello stesso senso Cass. 13/11/2023, n. 31579).

In conclusione, va accolto il secondo motivo di ricorso, limitatamente a quanto dedotto in ordine alla polizza vita, assorbito il terzo, rigettato il primo; va rigettato il ricorso incidentale; la sentenza impugnata va cassata limitatamente al motivo accolto e per quanto in motivazione, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, in diversa composizione, che si pronuncerà anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Rilevato che sul ricorso incidentale risulta soccombente una parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l’art. 13 comma 1quater , d.P.R., 30 maggio 2002, n. 115.

P.Q.M.

La Corte accoglie il secondo motivo del ricorso principale nei termini di cui in motivazione, rigettato il primo ed assorbito il terzo; rigetta il ricorso incidentale; cassa la sentenza impugnata in relazione alla censura accolta e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 26 gennaio 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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