Accertamento sintetico: onere della prova e motivazione

La Corte di Cassazione ha annullato una sentenza in materia di accertamento sintetico per ‘motivazione apparente’. I giudici di merito avevano respinto le prove del contribuente senza un’analisi dettagliata, limitandosi a formule generiche. La Suprema Corte ha ribadito che, a fronte delle prove fornite dal cittadino per giustificare le proprie spese, il giudice ha l’obbligo di esaminarle analiticamente e non può limitarsi a un giudizio sommario, pena la nullità della decisione.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 18 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento Sintetico: la Motivazione del Giudice deve essere Analitica, non Apparente

L’accertamento sintetico è uno degli strumenti più incisivi a disposizione dell’Amministrazione Finanziaria per contrastare l’evasione fiscale. Tuttavia, il suo utilizzo deve essere bilanciato dal diritto di difesa del contribuente e dall’obbligo del giudice di valutare attentamente le prove fornite. Con l’ordinanza n. 745/2024, la Corte di Cassazione torna su questo delicato equilibrio, sanzionando con la nullità una sentenza la cui motivazione è stata ritenuta ‘apparente’ perché non ha analizzato in modo specifico le giustificazioni del cittadino.

I Fatti di Causa: la Contestazione dell’Agenzia delle Entrate

Il caso trae origine da un avviso di accertamento notificato agli eredi di un contribuente, relativo all’anno d’imposta 2007. L’Agenzia delle Entrate, utilizzando il metodo sintetico basato su indici di spesa, aveva rettificato il reddito dichiarato da circa 32.000 euro a oltre 341.000 euro.

I contribuenti avevano impugnato l’atto, sostenendo che le spese contestate erano state sostenute con redditi esenti o provenienti da altre fonti lecite non tassabili. Dopo un primo grado sfavorevole, la Commissione Tributaria Regionale aveva parzialmente accolto l’appello, ma gli eredi, ritenendo la decisione ancora ingiusta e soprattutto mal motivata, hanno proposto ricorso per Cassazione.

La Decisione della Corte di Cassazione sull’Accertamento Sintetico

La Suprema Corte ha esaminato due motivi di ricorso principali. Ha rigettato il primo, con cui i ricorrenti lamentavano un’errata applicazione delle regole sull’onere della prova, chiarendo che l’accertamento sintetico si basa su una presunzione semplice che il contribuente ha l’onere di superare con prove contrarie.

Il cuore della decisione risiede però nell’accoglimento del secondo motivo di ricorso. I ricorrenti denunciavano la ‘motivazione apparente’ della sentenza d’appello. Sostenevano, infatti, che i giudici di secondo grado si fossero limitati a respingere le loro difese con frasi generiche, senza entrare nel merito della documentazione prodotta, che includeva prove su una donazione ricevuta, disinvestimenti mobiliari e la locazione di un immobile.

La Cassazione ha dato loro ragione, cassando la sentenza e rinviando la causa a un’altra sezione della Corte di giustizia tributaria di secondo grado per un nuovo esame.

Le Motivazioni: perché la Sentenza è Viziata da Motivazione Apparente?

La Corte ha stabilito che, nel giudizio che segue a un accertamento sintetico, il principio del giusto processo e della parità delle parti impone al giudice un obbligo preciso. Una volta che il contribuente ha adempiuto al suo onere di fornire prove documentali per contrastare la pretesa del Fisco, il giudice non può liquidarle con un giudizio sommario.

Nel caso specifico, la Commissione Tributaria Regionale si era limitata ad affermare che gli elementi portati dai contribuenti fossero ‘non univoci e concordanti’, senza però spiegare il perché. Non aveva condotto una ‘analitica disamina’ della documentazione, come richiesto dalla giurisprudenza consolidata della stessa Corte di Cassazione (in particolare, la sentenza n. 21700/2020).

Una motivazione è ‘apparente’ quando, pur esistendo graficamente, non rende percepibile il ragionamento logico-giuridico che ha portato alla decisione. Utilizzare argomentazioni generiche, che non si confrontano con le specifiche allegazioni delle parti, equivale a non motivare affatto. Questo vizio, secondo la Corte, rende nulla la sentenza perché impedisce di comprendere la ratio decidendi e viola il diritto di difesa.

Conclusioni: Implicazioni Pratiche per il Contribuente

Questa ordinanza rafforza un principio fondamentale a tutela del contribuente. Se da un lato spetta al cittadino l’onere di provare che le spese contestate con l’accertamento sintetico hanno una copertura finanziaria lecita e diversa dal reddito non dichiarato, dall’altro lato il giudice tributario ha il dovere di esaminare tali prove in modo puntuale e analitico.

Non è sufficiente che l’organo giudicante affermi genericamente l’inidoneità delle prove: deve spiegare nel dettaglio perché ogni singolo documento o allegazione non sia stato ritenuto sufficiente a superare la presunzione dell’Agenzia. Questa decisione riafferma che il processo tributario non può essere una ratifica acritica degli atti impositivi, ma deve essere un luogo di effettivo contraddittorio dove le ragioni del contribuente, se supportate da prove, ricevono una valutazione seria e motivata.

Cosa deve fare il contribuente per difendersi da un accertamento sintetico?
Sulla base della sentenza, il contribuente ha l’onere di dimostrare, attraverso idonea documentazione, che il maggior reddito presunto è in realtà costituito da redditi esenti, redditi già tassati alla fonte, o comunque da disponibilità finanziarie formatesi in anni precedenti o provenienti da altre fonti lecite (es. donazioni, disinvestimenti).

Il giudice può rigettare le prove del contribuente con una formula generica?
No. La Corte di Cassazione ha stabilito che il giudice non può limitarsi a giudizi sommari o a formule generiche (come ‘elementi non univoci e concordanti’). Deve procedere a un esame analitico della documentazione prodotta, spiegando specificamente perché non la ritiene idonea a superare la presunzione. In caso contrario, la sentenza è viziata da ‘motivazione apparente’ e può essere annullata.

L’accertamento sintetico si fonda su una presunzione legale o semplice?
La sentenza conferma che l’accertamento sintetico si basa su una presunzione semplice. Questo significa che fornisce una ‘prima stima’ del reddito, ma non inverte completamente l’onere della prova in modo insuperabile. Il contribuente ha la piena facoltà di fornire la prova contraria per dimostrare l’inesistenza del maggior reddito accertato.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 745 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 745 Anno 2024

Presidente: COGNOME

Relatore: NOME COGNOME

Data pubblicazione: 09/01/2024

IRPEF AVVISO ACCERTAMENTO

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 22523/2015 R.G. proposto da:

COGNOME NOMECOGNOME NOME COGNOME NOME COGNOME, elettivamente domiciliati in Roma, INDIRIZZO presso lo studio dell’Avv. NOME COGNOME che lo rappresenta e difende, -ricorrente –

Contro

RAGIONE_SOCIALE in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma, INDIRIZZO presso l’Avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende,

-controricorrente – avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. CAMPANIA, n. 1869/2015 depositata il 20/02/2015;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 15 novembre 2023 dal consigliere NOME COGNOME

Rilevato che:

NOME COGNOME, NOME COGNOME e NOME COGNOME -tutti nella qualità di eredi di NOME COGNOME -ricorrono nei confronti dell’Agenzia delle entrate, che resiste con controricorso, avverso la sentenza in epigrafe. Con quest’ultima la C.t.r. ha accolto parzialmente l’appello di parte contribuente avverso la sentenza della C.t.p. di Napoli che, invece, aveva integralmente rigettato il ricorso avverso l’avviso di accertamento, con il quale, per l’anno di imposta 2007, era stato rettificato il reddito del de cuius ai sensi dell’art. 38, quarto comma, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600.
Con l’atto impositivo oggetto di giudizio l’Ufficio accertava induttivamente, con metodo sintetico, un maggior reddito di euro 341.661,96 a fronte di quello dichiarato di euro 32.752,00.

Con istanza depositata il 19 dicembre 2020 i ricorrenti hanno chiesto la trattazione ex art. 6, comma 13, d.l. 23 ottobre 2018, n. 119 convertito con modificazioni dalla legge 17 dicembre 2018, n 136.

I ricorrenti hanno depositato memoria ex art. 380-bis 1 cod. proc. civ.

Considerato che:

Con il primo motivo d ricorso gli eredi di NOME COGNOME denunciano , in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 2697 cod. civ., dell’art. 38 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, dell’art. 53, primo comma, Cost.

Censurano la sentenza impugnata nella parte in cui ha ritenuto che l’art. 38 cit. prevede, a fondamento dell’accertamento sintetico, una presunzione legale anziché semplice, così omettendo di accertare se l’Amministrazione finanziaria avesse assolto l’onere probatorio sulla medesima gravante e ritenendo che, invece, gravasse sul contribuente

l’onere di provare l’inesistenza della capacità reddituale accertata in ragione degli indici di spesa.

Con il secondo motivo i ricorrenti denunciano , in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 e 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza per violazione dell’art. 36, comma 2, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, dell’art. 132, secondo comma, n. 4 cod. proc. civ., dell’art. 111, sesto comma, Cost. Denunciano, altresì, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione dell’art. 115, primo comma, cod. proc. civ.

Con detto motivo i ricorrenti muovono, dunque, due distinte censure.

Con la prima criticano la sentenza impugnata per aver reso motivazione apparente, essendosi limitata a riprodurre le tesi dell’Ufficio senza indicare le ragioni per le quali la documentazione prodotta dal contribuente fosse inidonea a dimostrare l’infondatezza della pretesa.

Con la seconda censura criticano la sentenza «per aver disatteso il vincolo derivante dall’essere pacifico agli atti il fatto che il contribuente non fosse proprietario dell’abitazione principale ».

Il primo motivo è infondato.

3.1. I ricorrenti, nel censurare la sentenza impugnata per quanto affermato sull’onere della prova in caso di ac certamento sintetico, non colgono la ratio decidendi della pronuncia resa.

La sentenza non afferma che l’accertamento di cui all’art. 38 d.P.R. n. 600 del 1973 si fonda su una presunzione legale. Al contrario, si legge in motivazione che l’accertamento fornisce «una prima stima del reddito sinteticamente attribuibile in base alla scelta e misurazione di alcuni determinati elementi indicativi di capacità contributiva» e che, conseguentemente, l’onere di provare l’inesistenza di detta capacità reddituale grava sul contribuente.

Il rigetto della domanda del ricorrente non si fonda, pertanto, sull’assunto di una presunzione legale di maggiore capacità contributiva, ma sulla valutazione di inidoneità della prova contraria offerta a vincere la presunzione semplice.

3.2. Così motivando, la C.t.r. si è attenuta ai principi di questa Corte secondo cui l’accertamento del reddito con metodo sintetico, ex art. 38 d.P.R. n. 600 del 1973, non impedisce al contribuente di dimostrare, attraverso idonea documentazione, che il maggior reddito determinato o determinabile sinteticamente è costituito in tutto o in parte da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenute alla fonte a titolo di imposta e, più in generale, che il reddito presunto non esiste o esiste in misura inferiore (tra le tante, Cass. 21/06/2022, n. 19953, Cass. 19/10/2016, n. 21142).
La prima censura di cui al secondo motivo è fondata, restando assorbita la seconda.

3.1. Questa Corte ha chiarito che nel giudizio conseguente ad accertamenti sintetici-induttivi mediante cd. redditometro, per la determinazione dell’obbligazione fiscale del soggetto passivo d’imposta, costituisce principio a tutela della parità delle parti e del regolare contraddittorio processuale quello secondo cui all’inversione dell’onere della prova -che impone al contribuente l’allegazione di prove contrarie a dimostrazione dell’inesistenza del maggior reddito attribuito dall’Ufficio -deve seguire, ove a quell’onere abbia adempiuto, un esame analitico da parte dell’organo giudicante, il quale non può, pertanto, limitarsi a giudizi sommari, privi di ogni riferimento alla massa documentale entrata nel processo relativa agli indici di spesa (Cass. 08/10/2020, n. 21700).
3.2. La C.t.r. non si è attenuta a questi principi.

In, particolare, il contribuente ha allegato che in secondo grado aveva contestato la rilevanza reddituale dell’abitazione principale in

quanto locata; aveva allegato che. la donazione di euro 850.000,00 in favore dei figli, presa in considerazione dall’Ufficio tra gli indici di un maggior reddito, era avvenuta per la quota di euro 500.000,00 in altro periodo di imposta, precisamente il 2006; che la provvista di cui alla seconda quota di euro 350.000,00 derivava da disinvestimenti mobiliari.

Nonostante la puntualità di dette allegazioni e la produzione di documentazione a sostegno, la C.t.r. ha ritenuto rilevante la prova offerta dal contribuente solo nei limiti di quanto già riconosciuto dall’Ufficio (ovvero il disinvestimento della somma di euro 396.000,00 proveniente dalla società RAGIONE_SOCIALE) Invece, con riferimento alle ulteriori voci contestate in appello, non ha provveduto, come richiesto dalla giurisprudenza di questa Corte, ad un’analitica disamina, limitandosi ad affermare che si trattava di elementi non univoci e concordanti e che proprio la documentazione prodotta attestava una disponibilità finanziaria non indifferente, in contrasto con quanto dichiarato nell’anno di imposta. Per l’effetto, ha annullato la pretesa tributaria solo nei limiti di quanto riconosciuto dall’Agenzia delle entrate.
3.3. La sentenza impugnata, pertanto, è viziata da motivazione apparente. Tale è infatti quella che «benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere alla Corte il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture» (Cass., Sez. U, 03/11/2016 n. 22232).
Resta, viceversa, da disattendere l’eccezione di inammissibilità del motivo sollevata dall’Agenzia la quale, invece, ritiene che il medesimo attinga la valutazione in fatto.

Ne consegue, in accoglimento della prima censura di cui al secondo motivo di ricorso, assorbita la seconda censura e rigettato il primo motivo, la cassazione della sentenza impugnata, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, la quale provvederà al riesame, fornendo congrua motivazione, e al regolamento delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie la prima censura di cui al secondo motivo di ricorso, assorbita la seconda censura e rigettato il primo motivo; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 15 novembre 2023.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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