Accertamento sintetico: onere della prova e limiti

Un contribuente viene sottoposto ad un accertamento sintetico per un maggior reddito IRPEF basato sul possesso di beni indice. Dopo una vittoria in primo grado, la Commissione Tributaria Regionale accoglie l’appello dell’Agenzia delle Entrate. La Corte di Cassazione, tuttavia, cassa la sentenza di secondo grado, criticando la motivazione dei giudici d’appello come sommaria e apparente. La Corte sottolinea che, a fronte delle prove fornite dal contribuente (come i disinvestimenti), il giudice deve condurre un esame analitico e non può limitarsi a una generica adesione alle tesi dell’ufficio. Il caso viene rinviato per un nuovo esame.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 30 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento Sintetico: La Cassazione Fissa i Paletti per il Giudice Tributario

L’accertamento sintetico è uno degli strumenti più incisivi a disposizione dell’amministrazione finanziaria per contrastare l’evasione fiscale. Tramite il cosiddetto ‘redditometro’, il Fisco può presumere un reddito maggiore rispetto a quello dichiarato, basandosi su elementi indicativi di capacità di spesa, come il possesso di immobili e autovetture. Tuttavia, questo potere non è illimitato. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione (n. 3185/2024) ribadisce un principio fondamentale: di fronte alla prova contraria fornita dal contribuente, il giudice non può limitarsi a un giudizio sommario, ma deve procedere a un esame analitico e dettagliato. Vediamo nel dettaglio la vicenda.

I Fatti di Causa

L’Agenzia delle Entrate notificava a un contribuente due avvisi di accertamento sintetico per gli anni d’imposta 2007 e 2008, contestando un maggior reddito IRPEF. La ricostruzione del Fisco si basava sul possesso di due auto, una residenza principale e diverse residenze secondarie, oltre alla partecipazione alle spese della coniuge.

Il contribuente impugnava gli atti, ottenendo ragione in primo grado. La Commissione Tributaria Provinciale riteneva che le presunzioni del redditometro fossero state superate dalle prove fornite e che il reddito familiare complessivo fosse sufficiente a giustificare il tenore di vita.

Di parere opposto la Commissione Tributaria Regionale, che, in sede di appello, accoglieva le ragioni dell’Agenzia, considerando il quadro indiziario (pluralità di beni e conti correnti) sufficiente a legittimare l’accertamento.

Il ruolo dell’accertamento sintetico e l’onere probatorio

L’articolo 38 del d.P.R. 600/1973 disciplina l’accertamento sintetico, stabilendo che il Fisco può determinare il reddito del contribuente sulla base di elementi indicatori di capacità contributiva. Questo meccanismo introduce una presunzione legale relativa, che inverte l’onere della prova. Non è più l’Ufficio a dover dimostrare l’evasione, ma è il contribuente a dover provare che il maggior reddito presunto non esiste o deriva da fonti non tassabili (redditi esenti, già tassati alla fonte, disinvestimenti, aiuti familiari, etc.).

La Decisione della Corte di Cassazione

La Corte di Cassazione ha accolto due dei principali motivi di ricorso del contribuente, cassando con rinvio la sentenza d’appello. I giudici di legittimità hanno censurato pesantemente l’operato della Commissione Tributaria Regionale, definendo la sua motivazione ‘sommaria’ e ‘apparente’.

Le Motivazioni

La Suprema Corte ha rilevato due vizi fondamentali nella decisione impugnata.

In primo luogo, ha evidenziato come l’Agenzia delle Entrate, nel suo stesso atto di appello, avesse ammesso l’esistenza di errori nella misurazione di alcuni immobili, di fatto prestando acquiescenza parziale alla sentenza di primo grado. La CTR, ignorando questo aspetto, aveva illegittimamente confermato l’accertamento nella sua interezza.

In secondo luogo, e questo è il punto centrale, la Corte ha stabilito che al dovere del contribuente di fornire la prova contraria deve corrispondere un dovere del giudice di esaminarla in modo analitico. La sentenza d’appello si era limitata a un’affermazione generica e astratta, citando la ‘pluralità dei beni indice’ e ‘l’esame dei conti correnti’, senza dare conto dell’effettiva valutazione delle prove documentali portate dal contribuente, come quelle relative a significativi disinvestimenti. Questo modo di argomentare, secondo la Cassazione, si traduce in una motivazione apparente, che non permette di comprendere il ragionamento logico-giuridico alla base della decisione, violando il diritto di difesa e il principio del giusto processo.

Conclusioni

Questa ordinanza è di grande importanza pratica. Conferma che l’accertamento sintetico, pur essendo uno strumento potente, non trasforma il processo tributario in un giudizio sommario. Se il contribuente adempie al suo onere probatorio, allegando documenti e prove concrete (come atti di vendita di beni, estratti conto che dimostrano disinvestimenti, donazioni ricevute), il giudice tributario ha l’obbligo di condurre un’istruttoria seria e approfondita. Non può rigettare le difese del cittadino con formule generiche o apodittiche. La decisione rafforza le garanzie del contribuente, imponendo ai giudici di merito un vaglio rigoroso e puntuale delle prove, pena la censura per motivazione apparente e l’annullamento della sentenza.

Che cos’è un accertamento sintetico basato sul redditometro?
È un metodo con cui l’Agenzia delle Entrate stima il reddito di un contribuente non sulla base dei redditi dichiarati, ma sulla base della sua capacità di spesa, desunta dal possesso di determinati beni (case, auto, etc.). Se il tenore di vita appare superiore al reddito dichiarato, il Fisco presume un reddito maggiore.

Cosa deve fare il contribuente per difendersi da un accertamento sintetico?
Il contribuente deve fornire la prova contraria. Deve cioè dimostrare, con documentazione idonea, che le spese sostenute sono state finanziate con redditi esenti, redditi già soggetti a tassazione alla fonte, disinvestimenti patrimoniali, liberalità da parte di familiari o altre fonti non imponibili.

Perché la Corte di Cassazione ha annullato la sentenza in questo caso?
La Corte ha annullato la sentenza perché i giudici di secondo grado non hanno analizzato adeguatamente le prove fornite dal contribuente (in particolare, quelle relative ai disinvestimenti). La loro motivazione è stata giudicata ‘apparente’, cioè talmente generica e sommaria da non far comprendere il ragionamento logico seguito per arrivare alla decisione, limitandosi a una condivisione acritica dell’avviso di accertamento.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 3185 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 3185 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 05/02/2024

Irpef- accertamento sintetico

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 27177/2016 R.G. proposto da: COGNOME NOME, rappresentato e difeso dall’AVV_NOTAIO e dall’AVV_NOTAIO, in forza di procura in calce al ricorso, ed elettivamente domiciliato presso lo studio di quest’ultimo in Roma al INDIRIZZO;

-ricorrente – contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma alla INDIRIZZO, presso l’Avvocatura generale dello Stato dalla quale è rappresentata e difesa ope legis ;

-controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Liguria n. 609/2016, depositata in data 20/04/2016;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 21/12/2023 dal consigliere dott. NOME COGNOME.

Rilevato che:

L’RAGIONE_SOCIALE, emetteva due avvisi di accertamento sintetico con cui recuperava a imposizione, a fini Irpef, maggior reddito di NOME COGNOME, per gli anni di imposta 2007 e 2008, in base alla presenza di beni indice costituiti da due autovetture, una residenza principale in RAGIONE_SOCIALE e due residenze secondarie a Courmayeur e Olbia, quest’ultima in multiproprietà , da una residenza secondaria da ottobre 2018 a Torriglia, tenendo conto altresì della partecipazione al 50% alle spese della coniuge NOME COGNOME.
Il contribuente proponeva ricorso che era accolto dalla CTP di RAGIONE_SOCIALE che riteneva che le risultanze del redditometro costituissero presunzione semplice, smentita dalle indicazioni contenute nel ricorso e dalla comune esperienza, e che il reddito familiare complessivo netto fosse sufficiente a consentire il tenore di vita.

La CTR della Liguria accoglieva l’appello erariale ritenendo che la pluralità dei dati da cui l’ufficio aveva rilevato gli indici di capacità contributiva nonchè l’esame dei conti correnti degli investiment i con la coniuge compendiavano un univoco quadro che legittimava l’accertamento impugnato.

Contro tale decisione propone ricorso per cassazione il contribuente, in base a otto motivi.

L’RAGIONE_SOCIALE resiste con controricorso.

Il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 21/12/2023.

Considerato che:

Il ricorrente propone otto motivi di ricorso.

Con il primo motivo deduce violazione degli artt. 324 cod. proc. civ. e 2909 cod. civ. in punto di giudicato interno sulla metratura degli

immobili sulla quale si fondano gli accertamenti redditometrici, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ.

Con il secondo motivo deduce omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5 cod. proc. civ., perché la CTR avrebbe omesso di considerare la reale metratura degli immobili e l’ammontare dei disinvestimenti.

Con il terzo motivo deduce omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5 cod. proc. civ., costituito dal raffronto tra l’ammontare del reddito sintetico e i redditi irrilevanti a fini Irpef .

Con il quarto motivo deduce violazione dell’art. 38, commi 4 e 5 , d.P.R. n. 600 del 1973 e violazione dell’art. 2729 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ. , norma che prevederebbe un accertamento fondato su presunzioni semplici che ammette il contribuente a dimostrare la non persuasività e la non correttezza RAGIONE_SOCIALE quantificazioni derivanti dal medesimo.

Con il quinto motivo deduce violazione de ll’art. 38 , commi 4 e 5, d.P.R. n. 600/1973 sotto il profilo del soggettivamente disomogeneo raffronto tra indici di spesa e disponibilità economiche giustificate, e violazione dell’art. 2729 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ.

Con il sesto motivo deduce violazione dell’art. 7 d.lgs. n. 546 del 1992 in relazione all’art. 3 8, comma 4, d.P.R. n. 600 del 1973, in punto di disapplicazione dei coefficienti redditometrici (assumendo il motivo assorbito in appello).

Con il settimo motivo deduce la illegittimità RAGIONE_SOCIALE sanzioni irrogate con l’accertamento per il 2008 in violazione dell’art. 1 d.lgs. n. 472 del 1997, in relazione all’art. 360, primo comma, n 3 cod. proc. civ. (assumendo il motivo assorbito in appello).

Con l’ottavo motivo deduce la illegittimità RAGIONE_SOCIALE sanzioni irrogate con l’accertamento per il 2008 violazione dell’art. 7 d.lgs. n. 472 del 1997 in punto di incremento del minimo, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ.

Il primo motivo è fondato, in quanto come evidenziato dalla ricorrente l’RAGIONE_SOCIALE, nel proprio atto di appello, espressamente condivideva  la valutazione degli errori di metratura nel calcolo degli immobili di RAGIONE_SOCIALE e Courmayeur che peraltro avevano già indotto l’ufficio a rideterminare il reddito imponibile in sede di mediazione  manifestando evidente acquiescenza in parte qua alla sentenza di primo grado, e ciononostante i giudici della CTR, evidenziando al contrario anche che  l’uffic io denuncia in particolare l ‘ errata quantificazione RAGIONE_SOCIALE superfici degli immobili posseduti  , ritenevano  legittimo l’avviso di accertamento  e in tali termini accoglievano l’appello; da tali affermazioni relative all’oggetto dell’appello e dalla pronuncia emessa, appare evidente che l’appello non sia stato accolto solo in parte qua .
Il secondo motivo denuncia omesso esame di un punto decisivo della controversia, costituito: a) dalla ridotta superficie degli immobili rispetto a quella indicata in accertamento; b) dalla somma oggetto di disinvestimento, maggiore rispetto a quella indicata in accertamento.

Il terzo motivo deduce che, tenendo conto dei reali disinvestimenti, il reddito sintetico accertato è inferiore alle RAGIONE_SOCIALE reali.

I due motivi vanno esaminati congiuntamente.

La prima questione, relativa alla superficie degli immobili, è assorbita dall’accoglimento del primo motivo mentre le altre doglianze appaiono fondate.

Come è stato precisato da questa Corte (Cass. 8/10/2020, n. 21700), nel contenzioso tributario conseguente ad accertamenti sintetici induttivi mediante cd. redditometro, per la determinazione

dell’obbligazione fiscale del soggetto passivo d’imposta, costituisce principio a tutela della parità RAGIONE_SOCIALE parti e del regolare contraddittorio processuale quello secondo cui all’inversione dell’onere della prova, che impone al contribuente l’allegazione di prove contrarie a dimostrazione dell’inesistenza del maggior reddito attribuito dall’Ufficio, deve seguire, ove a quell’onere abbia adempiuto, un esame analitico da parte dell’organo giudicante, che non può pertanto limitarsi a giudizi sommari, privi di ogni riferimento alla massa documentale entrata nel processo relativa agli indici di spesa.
Il giudizio svolto dalla CTR si sostanzia in una sommaria affermazione di condivisione dell’avviso di accertamento, citando la pluralità dei beni indice, e in maniera del tutto astratta facendo riferimento all’  esame dei conti correnti e degli investimenti con la coniuge  , affermazioni apodittiche che non danno conto dell’esame reale di quanto dedotto dal contribuente.

Più che di omesso esame di fatto decisivo controverso, denunciabile ex art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., questo modo argomentativo del giudice tributario di appello risulta censurabile come in effetti, concretamente, fatto dalla ricorrente nell’articolazione della censura in esame- secondo il parametro di critica di cui all’ art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. in termini di motivazione mancante/apparente. Tale è infatti quella che «benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture» (Cass., Sez. U, 03/11/2016, n. 22332).
4. Il quarto motivo, con cui il ricorrente afferma la natura di presunzione semplice del possesso di beni indice, è invece infondato,

in quanto smentito da un costante e consolidato orientamento di questa Corte.

In tema di accertamento tributario con metodo sintetico, ai sensi dell’art. 38 del d.P.R. n. 600 del 1973, nel testo vigente ratione temporis , anteriore alla modifica intervenuta con il d.l. 31/05/2010, n. 78, convertito dalla l. 30/07/2010, n. 122, infatti, l’Amministrazione finanziaria può presumere il reddito complessivo netto del contribuente sulla base della «spesa per incrementi patrimoniali» da questi sostenuta, la quale si presume affrontata nell’anno in cui è stata effettuata e nei quattro anni precedenti, e di una serie di indici di capacità contributiva fondati sui consumi e, in particolare, sulla disponibilità dei beni e servizi descritti nella tabella allegata al d.m. 10 settembre 1992 e nel d.m. 19 novembre 1992 (c.d. redditometro) e su ulteriori circostanze di fatto indicative di una diversa capacità contributiva, quando il reddito dichiarato non risulti congruo rispetto ai predetti elementi per due o più periodi di imposta.
Costante orientamento di questa Corte afferma che  la disciplina del redditometro introduce una presunzione legale relativa (Cass. 13/11/2023, n. 31579; Cass. 29/01/2020, n. 1980; Cass. 11/04/2019, n. 10266; Cass. 26/02/2019, n. 5544; Cass. 11/04/2018, n. 8933; Cass. 31/03/2017, n. 8539; Cass. 01/09/2016, n. 17487; Cass. 20/01/2016, n. 930; Cass. 21/10/2015, n. 21335), per cui il giudice tributario, una volta accertata l’effettività fattuale degli specifici “elementi indicatori di capacità contributiva” esposti dall’Ufficio, non ha il potere di privarli del valore presuntivo connesso dal legislatore alla loro disponibilità, ma può soltanto valutare la prova che il contribuente offra in ordine alla provenienza non reddituale (e, quindi, non imponibile perché già sottoposta ad imposta o perché esente) RAGIONE_SOCIALE somme necessarie per mantenere il possesso di tali beni  (Cass. 01/09/2016, n. 17487; in termini analoghi, Cass. 23/07/2007, n.
16284; e rimane al contribuente l’onere di provare (oltre, eventualmente, l’insussistenza del presupposto, cioè la presenza dell’elemento indice di capacità contributiva), attraverso idonea documentazione, che il maggior reddito, determinato o determinabile sinteticamente, è costituito in tutto o in parte da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenute alla fonte a titolo di imposta o, ancora, più in generale, secondo una ormai consolidata opinione di questa Corte, anche che il reddito presunto non esiste o esiste in misura inferiore (Cass. 19/10/2016, n. 21142; Cass. 29/04/2012, n. 18604; Cass. 24/10/2005, n. 20588).
Il quinto motivo, con cui il ricorrente deduce che l’apporto del coniuge doveva essere valutato non al 50% ma in proporzione al suo effettivo maggior reddito, è infondato.

Quanto ai redditi dei terzi che contribuiscono a formare il reddito del contribuente, proprio perché nell’accertamento dei redditi con metodo sintetico, la disponibilità di beni-indice integra una presunzione legale di capacità contributiva, gravando sul contribuente di provare la fonte non reddituale RAGIONE_SOCIALE somme giustificative, la giurisprudenza di questa Corte ha ritenuto che la sintesi reddituale e la prova contraria devono essere esercitate in concreto, anche riguardo a qualificati vincoli familiari (sui quali, Cass. 29/01/2020, n. 1980; Cass. 28/07/2006, n. 17202; Cass. 14/03/2018, n. 6195); e ha ulteriormente precisato che, in materia di accertamento sintetico del reddito, il contribuente può dimostrare che le spese accertate nei suoi confronti sono state, in realtà, finanziate mediante elargizioni del coniuge, ma a tal fine, non è sufficiente che alleghi l’esistenza del rapporto familiare, rimanendo applicabili gli ordinari principi in materia di ripartizione dell’onere della prova, con la conseguenza che compete al medesimo contribuente, che affermi di avere ricevuto aiuti economici dal coniuge per sostenere gli esborsi affrontati nell’anno di riferimento,
dimostrare la ricorrenza di elementi sintomatici che siffatti esborsi siano stati verosimilmente sostenuti proprio con la provvista assicurata con i menzionati aiuti (Cass. 2/12/2021, n. 38060).

Nel caso di specie il ricorrente si è limitato a dedurre astrattamente che il contributo della moglie doveva essere calcolato non al 50% ma in misura maggiore in conseguenza del suo maggior reddito, non senza osservare che, erratamente, il motivo muove dalla differenza reddituale tra marito e moglie facendo però riferimento, quanto al primo, al reddito dichiarato e non a quello accertato.

Il sesto, settimo e ottavo motivo attengono a questioni riproposte in appello e non esaminate, che il ricorrente individua come assorbite; in realtà non di assorbimento, neanche implicito, può parlarsi.

Il sesto motivo, con cui si afferma che la natura regolamentare del moltiplicatore ne consente la disapplicazione, attiene a questione che deve considerarsi implicitamente rigettata, e che non è fondata alla luce RAGIONE_SOCIALE considerazioni espresse nel l’esame del quarto motivo.

L’esame del settimo e dell’ottavo motivo , che deducono questioni relative al trattamento sanzionatorio e che non sono state scrutinate dalla CTR, è invece assorbito, in questa sede, dall’accoglimento in parte del ricorso e dalla conseguente cassazione con rinvio.

Pertanto, rigettati o assorbiti gli altri motivi, vanno accolti il primo e il secondo motivo, nei termini di cui in motivazione, e, cassata in relazione ai motivi accolti, la sentenza impugnata, la causa va rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Liguria in diversa composizione per nuovo esame.

P.Q.M.

accoglie primo e secondo motivo di ricorso nei termini di cui in motivazione; cassa, in relazione ai motivi accolti, la sentenza impugnata e rinvia alla Corte alla Corte di giustizia tributaria di secondo

grado della Liguria in diversa composizione per nuovo esame e cui demanda di provvedere sulle spese del giudizio di legittimità. Così deciso in Roma, il 21 dicembre 2023.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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