Accertamento sintetico: onere della prova del Fisco

Un contribuente ha impugnato un avviso di accertamento sintetico emesso dall’Agenzia delle Entrate a seguito di un ingente acquisto immobiliare. La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 12894/2024, ha respinto il ricorso, confermando che, una volta che il Fisco dimostra la spesa indicativa di capacità contributiva, spetta al contribuente fornire una prova documentale rigorosa sulla provenienza lecita dei fondi utilizzati, come redditi esenti o prestiti tracciabili. La Corte ha ritenuto le prove del contribuente inidonee, ribadendo i principi sull’onere della prova in materia di accertamento sintetico.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 14 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento Sintetico: La Prova Contraria Spetta al Contribuente

L’accertamento sintetico è uno degli strumenti più efficaci a disposizione dell’Amministrazione Finanziaria per contrastare l’evasione fiscale. Questo metodo permette di determinare il reddito del contribuente non sulla base di quanto dichiarato, ma analizzando le spese sostenute. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione, la n. 12894 del 10 maggio 2024, ha ribadito i confini dell’onere della prova in questi casi, chiarendo che una volta dimostrata la spesa, tocca al cittadino provare la provenienza lecita delle somme. Analizziamo insieme la vicenda.

I Fatti: L’Acquisto Immobiliare e l’Accertamento del Fisco

La vicenda trae origine da un avviso di accertamento notificato a un contribuente per l’anno d’imposta 2006. L’Agenzia delle Entrate aveva rideterminato il suo reddito complessivo utilizzando il metodo sintetico, sulla base di alcuni elementi indicativi di capacità contributiva: il possesso di un’autovettura, le relative spese gestionali e, soprattutto, un ingente acquisto immobiliare.
Il contribuente aveva impugnato l’atto, ottenendo una parziale riduzione dell’importo accertato in primo grado. Non soddisfatto, aveva proposto appello, ma la Commissione Tributaria Regionale aveva respinto le sue ragioni, accogliendo invece l’appello incidentale dell’Ufficio sulla misura delle sanzioni. A questo punto, il contribuente ha deciso di portare il caso dinanzi alla Corte di Cassazione.

I Motivi del Ricorso in Cassazione

Il ricorso del contribuente si fondava su due motivi principali:
1. Errata applicazione dell’onere della prova: Secondo il ricorrente, il giudice d’appello aveva sbagliato a porre a suo carico la prova della provenienza dei fondi utilizzati per l’acquisto (che egli sosteneva derivare da un prestito di terzi), affermando che tale onere spettasse all’Ufficio.
2. Omesso esame di fatti decisivi: Il contribuente lamentava che la Corte territoriale non avesse considerato adeguatamente né l’effettivo esborso di una somma consistente per l’investimento immobiliare, né altre fonti di disponibilità economica, come il reddito della coniuge e la percezione di dividendi non imponibili.

L’Accertamento Sintetico e l’Onere della Prova

La Corte di Cassazione ha colto l’occasione per riepilogare i principi che governano l’accertamento sintetico. La normativa (art. 38 del D.P.R. 600/1973) consente al Fisco di presumere il reddito complessivo sulla base di elementi certi, come le “spese per incrementi patrimoniali” (ad esempio, l’acquisto di un immobile).

Questa presunzione, però, non è assoluta. Il contribuente ha sempre la facoltà di fornire la cosiddetta “prova contraria”. Tale prova deve consistere nella dimostrazione, basata su idonea documentazione, che il maggior reddito accertato è in realtà costituito da:
* Redditi esenti da imposta (es. donazioni, vincite).
* Redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta.
* Disponibilità economiche provenienti da altri soggetti del nucleo familiare.

La giurisprudenza ha precisato che non basta semplicemente affermare di avere avuto altre entrate, ma è necessario dimostrare documentalmente sia l’entità di tali redditi sia il loro effettivo utilizzo per coprire le spese contestate. In altre parole, la prova deve essere tracciabile e collegata temporalmente alla spesa.

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha dichiarato inammissibili e infondati entrambi i motivi di ricorso. In primo luogo, ha evidenziato come nel caso di specie si fosse verificata una “doppia conforme”: sia il giudice di primo grado che quello d’appello avevano respinto le ragioni del contribuente sulla base delle stesse valutazioni di fatto, circostanza che limita la possibilità di ricorrere in Cassazione.

Nel merito, i giudici hanno chiarito che non vi è stata alcuna inversione dell’onere della prova. L’Agenzia delle Entrate ha correttamente adempiuto al proprio onere provando l’incremento patrimoniale (l’acquisto dell’immobile), fatto peraltro non contestato dal contribuente. A quel punto, la palla passava a quest’ultimo, che avrebbe dovuto fornire la prova contraria.

La Corte ha ritenuto che la documentazione prodotta dal contribuente fosse inidonea a questo scopo, definendola inattendibile e priva di elementi certi e tracciabili. I giudici d’appello avevano correttamente rilevato la mancanza di data certa e di tracciabilità delle transazioni, concludendo che la ricostruzione del contribuente fosse finalizzata unicamente a “giustificare l’utilizzo di disponibilità finanziarie non provenienti da redditi dichiarati”. Pertanto, la presunzione di un maggior reddito operata dall’Ufficio rimaneva valida.

Conclusioni: Le Implicazioni Pratiche della Sentenza

Questa ordinanza conferma un orientamento consolidato e offre importanti spunti pratici. Chi effettua investimenti significativi deve essere in grado di documentare con precisione e rigore la provenienza dei fondi. Non è sufficiente allegare dichiarazioni o scritture private prive di data certa o di riscontri oggettivi. In caso di accertamento sintetico, la difesa del contribuente si gioca sulla capacità di fornire prove documentali inoppugnabili (come estratti conto bancari, atti pubblici, contratti di mutuo registrati) che colleghino in modo diretto le disponibilità economiche extra-reddito alla specifica spesa contestata dal Fisco. In assenza di una prova così qualificata, la presunzione legale a favore dell’Amministrazione Finanziaria difficilmente potrà essere superata.

Nell’accertamento sintetico, chi deve provare cosa?
L’Agenzia delle Entrate ha l’onere di provare l’esistenza di elementi di fatto certi che indicano una maggiore capacità contributiva (es. l’acquisto di un bene di lusso). Una volta fornita questa prova, l’onere si sposta sul contribuente, che deve dimostrare che la spesa è stata sostenuta con redditi esenti, già tassati alla fonte, o comunque non derivanti da evasione.

Quale tipo di prova deve fornire il contribuente per contestare un accertamento sintetico?
Il contribuente deve fornire una prova documentale, idonea e specifica. Non basta una semplice affermazione, ma sono necessari documenti con data certa e tracciabili (es. estratti conto, bonifici, atti pubblici) che dimostrino non solo la disponibilità di ulteriori redditi, ma anche il loro effettivo utilizzo per coprire la spesa contestata.

Cosa significa “doppia conforme” e come ha influito su questo caso?
Si parla di “doppia conforme” quando la sentenza di primo grado e quella d’appello giungono alla stessa conclusione basandosi sulle medesime motivazioni di fatto. In questo caso, la legge limita la possibilità di ricorrere in Cassazione per vizi legati all’esame dei fatti. Poiché le due corti di merito avevano concordato nel ritenere insufficiente la prova del contribuente, questo ha reso inammissibili i suoi motivi di ricorso basati sulla rivalutazione dei fatti.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 12894 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 12894 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 10/05/2024

Avv. Acc. IRPEF 2006

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 27983/2016 R.G. proposto da:

COGNOME NOME, rappresentato e difeso dagli avvocati NOME COGNOME e NOME COGNOME ed elettivamente domiciliato presso lo studio di questi ultimi in Roma, INDIRIZZO.

-ricorrente –

Contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , con sede in Roma, INDIRIZZO, rappresentata e difesa dall’RAGIONE_SOCIALE, con domicilio legale in Roma, INDIRIZZO, presso l’RAGIONE_SOCIALE.

-controricorrente –

Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. LOMBARDIA, n. 2903/45/2016, depositata in data 16 maggio 2016.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 7 febbraio 2024 dal consigliere dott.ssa NOME COGNOME.

Rilevato che:

In data 5 novembre 2011 NOME COGNOME riceveva notifica di un avviso di accertamento ai fini IRPEF, n. NUMERO_DOCUMENTO, relativo all’anno d’imposta 2006. L’ RAGIONE_SOCIALE -direzione

provinciale di Milano 2 – rideterminava sinteticamente il reddito complessivo del detto contribuente ex art. 38, quarto comma e ss., d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, accertando un maggior reddito di € 252.808,85 per l’anno di imposta 2006 ; la rettifica originava dal riscontro, operato dall’ufficio, della disponibilità del contribuente di beni e situazioni indicativi di capacità contributiva quali, segnatamente : un’autovettura, un acquisto ingente di immobile e spese gestionali ricollegate ad essi.
Avverso l’ avviso di accertamento, dopo un infruttuoso tentativo di accertamento con adesione, il contribuente proponeva ricorso dinanzi alla C.t.p. di Milano; si costituiva in giudizio anche l’Ufficio , contestando i motivi di ricorso e chiedendo la conferma del proprio operato.

La C.t.p., con sentenza n. 7840/47/2014, accoglieva parzialmente il ricorso del contribuente, determinando il reddito sintetico imponibile in misura pari a € 140.792,11 per l’anno 200 6.

Contro tale decisione proponeva appello il contribuente dinanzi la C.t.r. della Lombardia; si costituiva anche l’RAGIONE_SOCIALE, chiedendo il rigetto dell’appello e formulando, altresì, appello incidentale limitatamente alla misura RAGIONE_SOCIALE sanzioni.

Con sentenza n. 2903/45/2016, depositata in data 16 maggio 2016, la C.t.r. adita rigettava il gravame del contribuente e accoglieva l’appello incidentale dell’ufficio.

Avverso la sentenza della C.t.r. della Lombardia, il contribuente ha proposto ricorso per cassazione affidato a due motivi.

L’RAGIONE_SOCIALE ha resistito con controricorso.

La causa è stata trattata nella camera di consiglio del 7 febbraio 2024.

Considerato che:

Con il primo motivo di ricorso, così rubricato: «Illegittimità della sentenza impugnata, per violazione e falsa applicazione dell’art. 38, d.P.R. n. 600/1973, nonché degli artt. 2697 e 2799 cod. civ. e degli

artt. 115 e 116 cod. proc. civ. (in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.)» il contribuente lamenta l’ error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata , la C.t.r., dopo aver posto a suo carico la prova contraria di un fatto (l’utilizzo di fondi propri per l’acquisto immobiliare) che è onere dell’ufficio provare positivamente, ha considerato non provato un elemento di fatto (il prestito da parte di terzi per l’acquisto immobiliare) non oggetto di contestazione ed emergente dagli atti processuali.
1.2. Con il secondo motivo di ricorso, così rubricato: «Illegittimità della sentenza impugnata, per omesso esame di fatti decisivi della controversia oggetto di discussione fra le parti (in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.)» il contribuente lamenta il difetto di motivazione nella parte in cui, nella sentenza impugnata , la C.t.r. non ha esaminato la circostanza dell’effettivo esborso, da parte del contribuente, della somma di € 695.000,00 relativa all’investimento immobiliare del 2009, circostanza legittimante l’accertamento impugnato; così come non ha valutato la sussistenza di un ulteriore fonte di disponibilità economica, data dal reddito dichiarato di € 120.344,99 del coniuge e dalla percezione di dividendi non imponibili per € 42.000,00 da parte del contribuente, in grado di vincere la presunzione di maggior reddito accertato dall’ufficio.
Il primo motivo è inammissibile per plurime ragioni, ciascuna sufficiente alla relativa declaratoria, oltre che comunque infondato.

2.1. Atteso che, come infra si dirà, il primo motivo attinge il merito RAGIONE_SOCIALE valutazioni effettuate dal giudice d’appello, v a premesso che costituisce principio giurisprudenziale pacifico quello secondo cui, n ell’ipotesi di ‘doppia conforme’, prevista dall’art. 348 -ter, comma 5, cod. proc. civ. (applicabile, ai sensi dell’art. 54, comma 2, del d.l. n. 83 del 2012, conv., con modif., dalla l. n. 134 del 2012, ai giudizi d’appello introdotti con ricorso depositato o con citazione di cui sia stata richiesta la notificazione dal giorno 11 settembre
2012), il ricorrente in cassazione per evitare l’inammissibilità del motivo di cui all’art. 360, n. 5, cod. proc. civ. (nel testo riformulato dall’art. 54, comma 3, del d.l. n. 83 cit. ed applicabile alle sentenze pubblicate dal giorno 11 settembre 2012) – deve indicare le ragioni di fatto poste a base, rispettivamente, della decisione di primo grado e della sentenza di rigetto dell’appello, dimostrando che esse sono tra loro diverse (Cass. 22/12/2016, n. 26774). Nel caso di specie – nel quale, rispetto alla fattispecie sostanziale controversa, l’accertamento dei due gradi di giudizio è rimasto conforme – il ricorrente non ha provveduto a tale indicazione.
2.2. Di poi, ‘I n tema di ricorso per cassazione, la violazione dell’art. 2697 c.c. si configura soltanto nell’ipotesi in cui il giudice abbia attribuito l’onere della prova ad una parte diversa da quella su cui esso avrebbe dovuto gravare secondo le regole di scomposizione RAGIONE_SOCIALE fattispecie basate sulla differenza tra fatti costitutivi ed eccezioni mentre, per dedurre la violazione dell’art. 115 c.p.c., occorre denunziare che il giudice, contraddicendo espressamente o implicitamente la regola posta da tale disposizione, abbia posto a fondamento della decisione prove non introdotte dalle parti, ma disposte di sua iniziativa fuori dei poteri officiosi riconosciutigli, non anche che il medesimo, nel valutare le prove proposte dalle parti, abbia attribuito maggior forza di convincimento ad alcune piuttosto che ad altre, essendo tale attività consentita dall’ art. 116 c.p.c.’ (Cass 23/10/2018, n. 26769). Nel caso di specie, nel quale tale inversione dell’onere della prova non vi è stato, il motivo attinge, nella sostanza, il merito della valutazione in fatto operata dal giudice d’appello, ciò che non è consentito in questa sede.
2.3. Ancora, occorre rammentare, in linea RAGIONE_SOCIALE, che l’art. 38 del d.P.R. n. 600 del 1973, nel disciplinare il metodo di accertamento sintetico del reddito, nel testo vigente ratione temporis (cioè tra la legge n. 413 del 1991 e il d.l. n. 78 del 2010, convertito dalla legge n. 122 del 2010), prevede, da un lato

(quarto comma), la possibilità di presumere il reddito complessivo netto sulla base della valenza induttiva di una serie di elementi e circostanze di fatto certi, costituenti indici di capacità contributiva, connessi alla disponibilità di determinati beni o servizi ed alle spese necessarie per il loro utilizzo e mantenimento (in sostanza, un accertamento basato sui presunti consumi); dall’altro (quinto comma), contempla le «spese per incrementi patrimoniali», cioè quelle sostenute per l’acquisto di beni destinati ad incrementare durevolmente il patrimonio del contribuente. Ai sensi del sesto comma dell’art. 38 citato, resta salva la prova contraria, da parte del contribuente, consistente nella dimostrazione documentale della sussistenza e del possesso di redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta (con riferimento alla complessiva posizione reddituale dell’intero suo nucleo familiare, costituito dai coniugi conviventi e dai figli, soprattutto minori (Cass. 7/03/2014, n. 5365), o, più in RAGIONE_SOCIALE, nella prova che il reddito presunto non esiste o esiste in misura inferiore (Cass. 24/10/2005, n. 20588; Cass. 19/04/2013, n. 9539; Cass. 7/03/2014, n. 5365; Cass. 10/08/2016, n. 16912; Cass. 1/09/2016, n. 17487; Cass. 20/01/2017, n. 1510). Nell’intento di delimitare i confini della prova contraria a carico del contribuente, a fronte di un accertamento induttivo sintetico ex art. 38 del d.P.R. n. 600 del 1973 (a norma del quale l’accertamento del reddito con metodo sintetico non impedisce al contribuente di dimostrare, attraverso idonea documentazione, che il maggior reddito determinato o determinabile sinteticamente è costituito in lutto o in parte da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenute alla fonte a titolo di imposta), questa Corte ha avuto modo di chiarire (a partire da Cass. 18/04/2014, n. 8995 richiamata dalla successiva Cass. 26/11/2014, n. 25104) che la norma chiede qualcosa di più della mera prova della disponibilità di ulteriori redditi (esenti ovvero soggetti a ritenute alla fonte), e, pur non prevedendo
esplicitamente la prova che detti ulteriori redditi sono stati utilizzati per coprire le spese contestate, chiede tuttavia espressamente una prova documentale su circostanze sintomatiche del fatto che ciò sia accaduto (o sia potuto accadere). In tal senso va letto lo specifico riferimento alla prova (risultante da idonea documentazione) della entità di tali eventuali ulteriori redditi e della «durata» del relativo possesso, previsione che ha l’indubbia finalità di ancorare a fatti oggettivi (di tipo quantitativo e temporale) la disponibilità di detti redditi per consentite la riferibilità della maggiore capacità contributiva accertata con metodo sintetico in capo al contribuente proprio a tali ulteriori redditi, escludendo quindi che i suddetti siano stati utilizzati per finalità non considerate ai fini dell’accertamento sintetico, perché in tal caso essi non sarebbero ovviamente utili a giustificare le spese e/o il tenore di vita accertato, i quali dovrebbero pertanto ascriversi a redditi non dichiarati (in senso conforme si sono pronunciate Cass. 20/01/2017, n. 1510; Cass. 16/07/2015, n. 14885; Cass. 23/03/2018, n. 7389; Cass. 10/07/2018, n. 18097; ed ancora Cass. 30/07/2019, n. 20479; Cass. 4/08/2020, n. 16637).
2.4. Nella fattispecie in esame, l’RAGIONE_SOCIALE ha soddisfatto l’onere a suo carico dimostrando l’incremento patrimoniale derivante dall’acquisto, peraltro incontestato . Tanto premesso, la sentenza impugnata ha dato agevole contezza RAGIONE_SOCIALE ragioni fondanti la decisione della legittimità dell’accertamento sintetico operato dall’amministrazione finanziaria , anche alla luce dei numerosi arresti giurisprudenziali univoci, succedutisi in materia, ovvero della mancata prova contraria da parte del contribuente.
Con una motivazione esaustiva e corretta in riferimento ai principi normativi e giurisprudenziali, la C.t.r. ha infatti rilevato come la documentazione fornita dal contribuente (che nella motivazione ha individuato ed apprezzato nel dettaglio, sia analiticamente che nel complesso) non fosse inidonea a provare il fondamento RAGIONE_SOCIALE

disponibilità finanziarie necessarie a realizzare l’acquisto dell’immobile, così come allegate dalla parte contribuente , esprimendo valutazioni anche in ordine alla mancanza di tracciabilità RAGIONE_SOCIALE transazioni finanziarie, dei prestiti e dei pagamenti per importo così consistent i; ovvero circa l’assenza di data certa di alcuni dei documenti e relativamente alla congruenza di alcuni di essi.

All’esito dell’accertamento di merito complessivo, la CTR ha quindi concluso per l’inattendibilità della ricostruzione documentale prospettata dal contribuente, che ha ritenuto appositamente finalizzata ‘a giustificare l’utilizzo di disponibilità finanziarie non provenienti da redditi dichiarati, senza il supporto di alcun elemento fornito di data certa e di tracciabilità’ , valutazione in fatto che non è dato attingere in questa sede di legittimità.

Nella sostanza, quindi giudici di seconde cure, con accertamento in fatto qui intangibile e con una motivazione corretta, dopo aver esaminato e valutato la documentazione prodotta, hanno escluso che dal contribuente sia stata fornita la prova contraria.

Anche il secondo motivo è inammissibile, per plurimi motivi, ciascuno idoneo alla relativa declaratoria.

Rileva l’applicazione , nella fattispecie, della previsione di cui all’art. 348 ter ultimo comma c.p.c., così come riformulato dal d.l. 22/6/2012, n. 83 conv. nella legge 11/8/2012, n. 143 che, per l’ipotesi di cd. doppia conforme, avendo il giudice di appello confermato la sentenza di primo grado di rigetto del ricorso del contribuente, sulla base RAGIONE_SOCIALE medesime ragioni inerenti alle questioni di fatto a sostegno della sentenza di primo grado, preclude la deducibilità in sede di legittimità del vizio di cui al n. 5 dell’art. 360 , primo comma cod. proc. civ. Tale nuova norma è sicuramente applicabile alla fattispecie in oggetto atteso che l’atto di appello è stato depositato in data 16 aprile 2015 e, quindi, ben oltre il trentesimo giorno successivo a quello di entrata in vigore
della legge di conversione. Nel caso di specie – nel quale, rispetto alla fattispecie sostanziale controversa, l’accertamento dei due gradi di giudizio è rimasto conformeil ricorrente non ha provveduto a tale indicazione.

3.1. Il motivo è altresì inammissibile nella parte in cui, facendo riferimento all’omesso esame del reddito del coniuge e della percezione di dividendi, quali pretese fonti della disponibilità finanziaria del contribuente, non evidenzia se, e dove, tali specifici fatti siano state dedotti dall’attuale ricorrente nell’appello, non risultando peraltro essi menzionati puntualmente tra i relativi motivi d’impugnazione nella descrizione dell’impugnazione di secondo grado che viene esposta nel ricorso per cassazione (pagg. 14 ss.), né nell’atto d’appello allegato
3.2. Il motivo è anche infondato nella parte in cui denunzia, quale fatto non esaminato, la circostanza ‘se il contribuente abbia o meno effettuato un concreto esborso, con fondi propri’, ai fini dell’acquisto dell’immobile . Invero, anche attraverso il motivo in esame, il contribuente tenta di rimettere in discussione l’accertamento effettuato dal giudice d’appello sul punto.

Infatti, richiamato quanto già osservato a proposito del primo motivo, a fronte dell’incontestato incremento patrimoniale , la conseguente imputabilità al contribuente del relativo onere finanziario, e quindi del relativo maggior reddito accertato sinteticamente, era presunta ex lege , fatta salva la prova contraria, della quale era onerato il contribuente. Ebbene, la motivazione della CTR si è ampiamente soffermata proprio sulla verifica dell’adempimento dell’onere probatorio gravante sul ricorrente, investendo puntualmente anche le circostanze dedotte nella prima parte del motivo.
In conclusione, il ricorso va rigettato.

Le spese seguono la soccombenza e sono liquidate in dispositivo.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso.

Condanna il ricorrente a rifondere all’RAGIONE_SOCIALE le spese processuali che si liquidano in € 4.300,00, oltre spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 -quater , d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente dell’ulteriore importo a ti tolo di contributo unificato, nella misura pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1bis del medesimo art. 13, se dovuto. Così deciso in Roma in data 7 febbraio 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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