Accertamento sintetico: motivazione e onere della prova

Una contribuente ha impugnato un avviso di accertamento per IRPEF basato su un accertamento sintetico scaturito da ingenti movimentazioni bancarie. La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso, chiarendo che la motivazione dell’atto impositivo è valida anche se fa riferimento, per relationem, al Processo Verbale di Constatazione (PVC) della Guardia di Finanza, a condizione che il contribuente sia messo in grado di esercitare pienamente il proprio diritto di difesa.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 19 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento sintetico: la motivazione può rinviare al PVC della Guardia di Finanza?

L’accertamento sintetico rappresenta uno degli strumenti più incisivi a disposizione dell’Amministrazione Finanziaria per contrastare l’evasione fiscale. Tuttavia, la sua legittimità è strettamente legata al rispetto di precisi obblighi di motivazione. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha fornito chiarimenti fondamentali su come tale obbligo possa essere assolto, in particolare quando l’avviso di accertamento si basa sulle risultanze di una verifica della Guardia di Finanza.

I fatti del caso

Una contribuente riceveva dall’Agenzia delle Entrate un avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2008. L’Ufficio, in assenza di dichiarazione dei redditi, contestava un reddito di oltre 285.000 euro. La determinazione del reddito era avvenuta tramite un accertamento sintetico, basato su un Processo Verbale di Constatazione (PVC) della Guardia di Finanza che aveva rilevato ingenti movimentazioni bancarie non giustificate.

Il contenzioso tributario che ne seguiva era lungo e complesso, con la contribuente che vedeva respinte le sue ragioni sia in primo che in secondo grado. Dopo un primo ricorso in Cassazione che aveva portato all’annullamento con rinvio della sentenza d’appello, la Commissione Tributaria Regionale, in sede di rinvio, confermava nuovamente la legittimità dell’operato dell’Agenzia. La contribuente proponeva quindi un nuovo ricorso per Cassazione, lamentando la violazione di legge e il difetto di motivazione dell’avviso di accertamento.

La questione della motivazione nell’accertamento sintetico

Il fulcro del ricorso della contribuente si basava sull’errata applicazione dell’art. 38 del d.P.R. 600/1973. Secondo la sua tesi, l’avviso di accertamento era illegittimo perché non conteneva una motivazione adeguata sulla presunta incongruità del reddito anche per altri periodi d’imposta, un presupposto che legittima il ricorso all’accertamento sintetico.

La Corte di Cassazione ha esaminato la questione sotto due profili: l’ammissibilità del motivo di ricorso e il suo fondamento nel merito.

In primo luogo, il ricorso è stato dichiarato inammissibile perché mescolava in modo confuso due censure distinte: la violazione di legge (error in iudicando) e il vizio di motivazione su un fatto decisivo. La Corte ha ribadito il principio consolidato secondo cui è inammissibile la sovrapposizione di mezzi di impugnazione eterogenei.

Le motivazioni della Corte di Cassazione

Nel merito, la Corte ha giudicato il motivo infondato, offrendo importanti precisazioni sulla motivazione dell’accertamento sintetico. I giudici hanno chiarito che, sebbene l’Ufficio debba indicare, anche sommariamente, le ragioni per cui ritiene incongrua la dichiarazione anche per altri periodi d’imposta, non è necessario procedere a un accertamento contestuale per tutte le annualità.

L’aspetto cruciale della decisione risiede nel concetto di motivazione per relationem. La Corte ha affermato che l’obbligo motivazionale dell’avviso di accertamento è pienamente soddisfatto quando il contribuente è posto in condizione di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali e di contestarla efficacemente. Questo obiettivo può essere raggiunto anche mediante il riferimento ad altri atti, come il PVC della Guardia di Finanza.

La condizione fondamentale, però, è che tali atti siano allegati all’avviso notificato o che il loro contenuto essenziale sia riprodotto nell’avviso stesso. Nel caso di specie, la Commissione Tributaria Regionale aveva correttamente ritenuto che l’Ufficio avesse assolto al proprio onere, poiché l’avviso di accertamento richiamava espressamente il PVC, un documento di cui la contribuente era già in possesso e il cui contenuto era stato parzialmente riprodotto nell’atto impositivo.

Le conclusioni

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso, confermando la piena legittimità dell’avviso di accertamento. La sentenza ribadisce un principio di fondamentale importanza pratica: la validità della motivazione per relationem negli atti tributari. Un avviso di accertamento sintetico è legittimamente motivato anche se rinvia a un PVC della Guardia di Finanza, purché ciò non comprometta il diritto di difesa del contribuente. Quest’ultimo deve sempre essere messo nella condizione di comprendere le ragioni della pretesa fiscale e di poterle contestare in giudizio, avendo accesso a tutti gli elementi su cui si fonda l’accertamento.

Un avviso di accertamento sintetico deve motivare l’incongruità del reddito per più anni contemporaneamente?
No, non è necessario che l’Ufficio proceda a un accertamento contestuale per più periodi d’imposta. Tuttavia, l’atto relativo a un singolo anno deve contenere l’indicazione, anche sommaria, delle ragioni per cui la dichiarazione si ritiene incongrua anche per altri periodi, così da legittimare il ricorso a tale strumento.

La motivazione di un avviso di accertamento può basarsi sul rinvio a un altro documento, come un verbale della Guardia di Finanza?
Sì, la motivazione può essere fornita per relationem, ossia mediante riferimento a un altro atto come il Processo Verbale di Constatazione (PVC). La condizione è che l’atto richiamato sia allegato a quello notificato oppure che il suo contenuto essenziale sia riprodotto nell’avviso, in modo da garantire al contribuente il pieno diritto di difesa.

È ammissibile un ricorso in Cassazione che unisce la denuncia di un errore di legge con quella di un vizio di motivazione?
No, la Corte di Cassazione ha ribadito che è inammissibile la mescolanza e la sovrapposizione di mezzi di impugnazione eterogenei. La violazione di norme di diritto e il vizio di motivazione su un fatto controverso sono profili di censura distinti e incompatibili che devono essere proposti con motivi separati.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 8293 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 8293 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 29/03/2025

Avviso di accertamento -IRPEF ed altro 2008

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 19848/2021 R.G. proposto da:

COGNOME rappresenta e difesa dall’Avvocato NOME COGNOME ed elettivamente domiciliata presso il suo studio sito in Roma, INDIRIZZO

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore

, -intimata –

Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. CAMPANIA, n. 200/2021, depositata il 12 gennaio 2021.

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 7 febbraio 2025 dal Consigliere dr.ssa NOME COGNOME

Rilevato che:

L’Agenzia delle Entrate emetteva nei confronti di NOME COGNOME l’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO in relazione all’anno di imposta 2008, con il quale veniva accertato, in assenza di dichiarazione dei redditi, un reddito di euro 285.00,00,

sinteticamente, ai sensi dell’art. 38, comma 4, d.p.r. 29 settembre 1973, n. 600, sulla base di un PVC della Guardia di Finanza di Casalnuovo di Napoli

Avverso l’avviso di accertamento, la contribuente proponeva ricorso dinanzi alla C.t.p. di Napoli; si costituiva l’Agenzia delle Entrate che chiedeva la conferma del proprio operato.

La RAGIONE_SOCIALE di Napoli, con sentenza n. 26173/2015 rigettava il ricorso, ritenendolo sfornito di prova.

Contro tale sentenza proponeva appello la contribuente dinanzi alla C.t.r. della Campania; l’Ufficio si costituiva chiedendo il rigetto dell’appello.

Con sentenza n. 4828/2017, la C.t.r. rigettava l’appello, ritenendo come la capacità contributiva fosse stata manifestata dalle ingenti movimentazioni bancarie riscontrate dalla Guardia di Finanza e che le giustificazioni documentali addotte non erano idonee a giustificare il maggior reddito accertato.

La contribuente in data 10 luglio 2017 proponeva ricorso per revocazione e la C.t.r. della Campania con sentenza n. 1076/2018 rigettava tale ricorso.

Tale sentenza veniva impugnata dalla contribuente con ricorso per cassazione la quale, con ordinanza n. 33536/2019, depositata il 18 dicembre 2019, accoglieva il ricorso, cassava la sentenza impugnava e rinviava il giudizio innanzi alla C.t.r. della Campania in diversa composizione.

Proposto ricorso in riassunzione da NOME COGNOME la C.t.r. con sentenza n. 200/2021, depositata il 12 gennaio 2021, oggetto del presente ricorso, respingeva l’appello, ritenendo che la motivazione dell’avviso di accertamento impugnato contenesse la sommaria indicazione delle ragioni della incongruità della dichiarazione anche per gli altri periodi di imposta contestati, tali da legittimare l’accertamento sintetico; inoltre, statuiva che i

versamenti bancari oggetto dell’accertamento impugnato non risultavano giustificati.

Avverso la sentenza della C.t.r. della Campania, la contribuente ha proposto ricorso per cassazione affidato ad un solo motivo e l’Agenzia delle Entrate è rimasta intimata.

La causa è stata trattata nella camera di consiglio del 7 febbraio 2025, per la quale la contribuente ha depositato memoria.

Considerato che:

Con l’unico motivo di ricorso, così rubricato «violazione e falsa applicazione di norme di legge ed omessa ed insufficiente motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, in relazione all’art. 38, d.p.r. 29 settembre 1973, n. 600 (art. 360, primo comma, n. 5 cod. proc. civ.)», la contribuente lamenta l’omessa valutazione di un fatto decisivo nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha interpretato erroneamente l’art. 38 d.P.r. 600/1973 applicabile ratione temporis al caso di specie.
Il motivo di ricorso proposto è innanzitutto inammissibile per due ordini di motivi.

2.1. Invero, allorquando invoca la censura sotto il profilo sia dell’error in iudicando che della omessa valutazione di un fatto decisivo del giudizio, l’inammissibilità discende innanzitutto dal suo confezionamento come motivo composito, simultaneamente volto a denunciare violazione di legge e vizio di motivazione, avuto riguardo al principio secondo cui, in tema di ricorso per cassazione, è inammissibile la mescolanza e la sovrapposizione di mezzi di impugnazione eterogenei non essendo consentita la prospettazione di una medesima questione sotto profili incompatibili, quali quelli della violazione di norme di diritto, sostanziali e processuali, che suppone accertati gli elementi del fatto in relazione al quale si deve decidere della violazione o falsa applicazione della norma, e del vizio di motivazione, che quegli elementi di fatto intende precisamente rimettere in discussione.
Ancora, con particolare riferimento alla doglianza relativa al n. 5 dell’art. 360, primo comma, rileva l’applicazione, nella fattispecie, della previsione di cui all’art. 348 ter ultimo comma c.p.c., così come riformulato dal d.l. 22/6/2012, n. 83 conv. nella legge 11/8/2012, n. 143 che, per l’ipotesi di cd. doppia conforme, avendo il giudice di appello confermato la sentenza di primo grado di rigetto del ricorso del contribuente, sulla base delle medesime ragioni inerenti alle questioni di fatto a sostegno della sentenza di primo grado, preclude la deducibilità in sede di legittimità del vizio di cui al n. 5 dell’art. 360, primo comma cod. proc. civ. Tale nuova norma è sicuramente applicabile alla fattispecie in oggetto atteso che l’atto di appello è stato depositato nel 2020 e, quindi, ben oltre il trentesimo giorno successivo a quello di entrata in vigore della legge di conversione.
2.2. Il motivo è anche infondato.

Nella propria ordinanza di rinvio questa Corte ha affermato: «Ai fini dell’accertamento sintetico di cui all’art. 38 del d.P.R. n. 600 del 1973, l’Ufficio non è tenuto a procedere all’accertamento contestualmente per due o più periodi d’imposta per i quali ritenga che la dichiarazione non sia congrua; tuttavia il relativo atto deve contenere, per un determinato anno d’imposta, la pur sommaria indicazione delle ragioni in base alle quali la dichiarazione si ritiene incongrua anche per altri periodi d’imposta, così da legittimare l’accertamento sintetico, con la conseguenza che il giudice tributario, a fronte della specifica eccezione del contribuente, non deve limitarsi ad accertare se l’Ufficio abbia preso in considerazione due o più anni consecutivi, ma deve verificare se dall’atto di accertamento possano desumersi le ragioni per le quali l’Ufficio stesso abbia ritenuto non congrua la dichiarazioni per tali annualità».
La questione agitata attiene alla rilevanza della sostanziale carenza di motivazione dell’avviso di accertamento in merito al presupposto

della incongruità del reddito dichiarato per due o più periodi di imposta, sulla sua validità quando, come nella specie, la superfluità di questo aspetto si renda evidente sulla base delle circostanze del caso concreto.

2.3. Soccorre al riguardo l’individuazione delle molteplici funzioni assolte dalla motivazione dell’avviso di accertamento che questa Corte ha individuato in quella di garantire il diritto di difesa del contribuente, delimitando l’ambito delle ragioni deducibili dall’ufficio nella successiva fase processuale contenziosa, di consentire una corretta dialettica processuale, presupponendo l’onere di enunciare i motivi di ricorso, a pena di inammissibilità, e la presenza di leggibili argomentazioni dell’atto amministrativo, contrapposte a quelle fondanti l’impugnazione, e, infine, di assicurare, in ossequio al principio costituzionale di buona amministrazione, un’azione amministrativa efficiente e congrua alle finalità della legge, permettendo di comprendere la ratio della decisione adottata (Cass. n. 22003/2014).
L’obbligo motivazionale dell’accertamento, dunque, deve ritenersi adempiuto tutte le volte in cui il contribuente sia stato posto in grado di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali e, quindi, di contestare efficacemente l’ an ed il quantum dell’imposta e sia dato conto degli estremi soggettivi ed oggettivi della posizione creditoria dedotta e dei fatti astrattamente giustificativi di essa, che consentano di delimitare l’ambito delle ragioni adducibili dall’ente impositore nell’eventuale successiva fase contenziosa, restando, poi, affidate al giudizio di impugnazione dell’atto le questioni riguardanti l’effettivo verificarsi dei fatti stessi e la loro idoneità a dare sostegno alla pretesa impositiva (Cass. n. 26431/2017).
2.4. Inoltre, questa Corte ha ricordato come l’obbligo di motivazione degli atti tributari possa essere adempiuto anche per relationem , ovverosia mediante il riferimento ad elementi di fatto

risultanti da altri atti o documenti, a condizione, però, che questi ultimi siano allegati all’atto notificato ovvero che lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale, per tale dovendosi intendere l’insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell’atto o del documento che risultino necessari e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, e la cui indicazione consente al contribuente -ed al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizionale -di individuare i luoghi specifici dell’atto richiamato nei quali risiedono quelle parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento ( ex plurimis , Cass. n. 7278/2022, Cass. n. 22336/2021 e Cass. n. 4176/2019).
Infine, l’accertamento e l’interpretazione dell’avviso d’accertamento, anche in ordine al contenuto integrato per relationem da atti richiamati e/o in esso riprodotti, come appunto il PVC, appartiene all’interpretazione, con giudizio di fatto, del giudice di merito sicchè siffatta interpretazione si profila in questa sede inammissibile a meno che non si invochino la violazione di specifiche regole euristiche, in questo caso non puntualmente denunziata dal ricorso: cfr. Sez. L, Sentenza n. 19025 del 11/09/2007; ez. L, Sentenza n. 17367 del 23/07/2010; Sez. L, Sentenza n. 7982 del 02/04/2013; Sez. 1 – , Ordinanza n. 5966 del 23/02/2022; Sez. L, Sentenza n. 7982 del 02/04/2013; Sez. 1, Sentenza n. 1602 del 24/01/2007).
2.5. Orbene, alla luce di quanto declinato, deve evidentemente ritenersi corretta la decisione della C.t.r. qui impugnata laddove ha ritenuto che l’Ufficio avesse pienamente assolto all’onere, relativo all’esplicitazione nell’avviso delle ragioni in base alle quali la dichiarazione si ritiene incongrua anche per altri periodi d’imposta oltre quello oggetto di accertamento, mediante il richiamo a quanto riportato nel PVC della Guardia di Finanza, del quale la contribuente era in possesso e il cui contenuto veniva anche riprodotto nell’avviso di accertamento.
In conclusione, il ricorso va rigettato.

Nulla per le spese essendo la contribuente rimasta intimata.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso.

Così deciso in Roma il 7 febbraio 2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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