Accertamento sintetico: le vecchie regole valgono

Un contribuente ha impugnato un accertamento sintetico per il 2007, basato su incrementi patrimoniali avvenuti nel 2010-2011. Sosteneva che dovessero applicarsi le nuove norme, che impediscono la ripartizione delle spese su anni precedenti. La Corte di Cassazione ha respinto il ricorso, confermando che le modifiche legislative al redditometro introdotte nel 2010 non sono retroattive e si applicano solo dal periodo d’imposta 2009. Per gli anni precedenti, restano valide le vecchie regole, inclusa la “spalmatura” delle spese.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 16 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento Sintetico: La Cassazione Conferma la Non Retroattività delle Nuove Regole

Con una recente ordinanza, la Corte di Cassazione è tornata a pronunciarsi su un tema cruciale del diritto tributario: l’applicazione temporale delle norme sull’accertamento sintetico. La decisione chiarisce in modo definitivo che la riforma del cosiddetto ‘redditometro’, introdotta nel 2010, non ha efficacia retroattiva e non può essere applicata ai periodi d’imposta precedenti al 2009. Questo principio ha importanti implicazioni per i contribuenti sottoposti a controlli fiscali per annualità remote.

I Fatti del Caso: un Accertamento Basato su Incrementi Patrimoniali Futuri

Il caso esaminato dalla Suprema Corte riguarda un contribuente che aveva ricevuto un avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2007. L’Agenzia delle Entrate, utilizzando il metodo sintetico, aveva contestato un maggior reddito basandosi non solo su beni posseduti dal contribuente, ma anche su significativi incrementi patrimoniali (acquisto di tre immobili) realizzati negli anni 2010 e 2011 dalla moglie, risultata priva di reddito imponibile. L’Ufficio aveva applicato la normativa allora in vigore, che permetteva di ‘spalmare’ il costo di tali acquisti sul quinquennio precedente, imputandone una quota al reddito del 2007. Il contribuente ha impugnato l’atto, dando inizio a un contenzioso che, dopo due gradi di giudizio, è giunto all’attenzione della Cassazione.

L’Analisi della Corte sui Motivi di Ricorso

Il ricorrente aveva basato la sua difesa su tre motivi principali, tutti respinti dalla Corte con argomentazioni precise.

Il Diritto alla Discussione Orale in Appello

In primo luogo, il contribuente lamentava la nullità della sentenza d’appello per non aver avuto la possibilità di una discussione orale, pur avendola richiesta. La Corte ha ribadito un principio consolidato: la mancata udienza di discussione non causa automaticamente la nullità della sentenza. Per far valere tale vizio, la parte deve dimostrare quale pregiudizio concreto ha subito, indicando specificamente quali argomenti nuovi o più approfonditi avrebbe potuto esporre oralmente rispetto a quanto già presente negli atti scritti. Nel caso di specie, tale specificazione è mancata.

L’Obbligo del Contraddittorio Preventivo nell’Accertamento Sintetico

Il secondo motivo riguardava la presunta violazione del contraddittorio preventivo, un dialogo che dovrebbe precedere l’emissione dell’atto impositivo. La Corte, pur riconoscendo che i giudici d’appello avevano omesso di pronunciarsi su questo punto, ha deciso la questione nel merito, ritenendola infondata. Ha chiarito che l’obbligo generalizzato di contraddittorio per l’accertamento sintetico è stato introdotto solo con la riforma del 2010 (D.L. n. 78/2010) e si applica esclusivamente ai periodi d’imposta a partire dal 2009. Di conseguenza, per l’annualità 2007, l’amministrazione finanziaria non era tenuta a instaurare un dialogo preventivo con il contribuente.

L’Applicazione delle Norme sul Redditometro nel Tempo e il Principio di Irretroattività

Il fulcro della controversia era il terzo motivo, relativo all’applicazione temporale delle norme sull’accertamento sintetico. Il ricorrente sosteneva che l’Ufficio avesse erroneamente applicato le vecchie regole, mentre avrebbero dovuto trovare applicazione le nuove disposizioni del 2010, le quali prevedono che una spesa per incrementi patrimoniali si presume sostenuta con redditi conseguiti nello stesso anno, senza possibilità di ‘spalmatura’ su quelli precedenti.

La Cassazione ha rigettato categoricamente questa tesi. Ha evidenziato che lo stesso decreto legge del 2010 specifica che le nuove norme hanno effetto ‘per gli accertamenti relativi ai redditi per i quali il termine di dichiarazione non è ancora scaduto alla data di entrata in vigore del presente decreto’. Questo significa che la riforma si applica solo dal periodo d’imposta 2009 in poi. Per tutti gli anni precedenti, come il 2007, resta pienamente in vigore la versione dell’art. 38 del d.P.R. 600/73 che consentiva la ripartizione del costo dell’incremento patrimoniale sull’anno della spesa e sui quattro precedenti.

Le Motivazioni

Le motivazioni della Corte si fondano su una rigorosa interpretazione del principio di successione delle leggi nel tempo. La volontà del legislatore del 2010 è stata chiara nel circoscrivere l’applicazione delle nuove, e per certi versi più favorevoli, regole del redditometro solo a partire dall’annualità 2009. Non si tratta di applicare principi di retroattività o di favor rei (principio del trattamento più favorevole), inapplicabili in materia di norme procedurali e di accertamento. Si tratta, invece, di rispettare le specifiche disposizioni di diritto transitorio che regolano il passaggio dalla vecchia alla nuova disciplina. Pertanto, l’operato dell’Agenzia delle Entrate, che ha applicato la normativa vigente ratione temporis per l’anno 2007, è stato ritenuto pienamente legittimo.

Le Conclusioni

In conclusione, la Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso, condannando il contribuente al pagamento delle spese legali. La sentenza rappresenta un’importante conferma del principio di irretroattività delle modifiche normative in materia di accertamento sintetico. I contribuenti devono essere consapevoli che per i controlli fiscali relativi ad annualità antecedenti al 2009, si applicano le regole del ‘vecchio redditometro’, che includono la possibilità per il Fisco di ‘spalmare’ gli incrementi patrimoniali degli anni successivi per ricostruire il reddito non dichiarato.

Le modifiche all’accertamento sintetico introdotte nel 2010 si applicano agli anni d’imposta precedenti?
No, la Corte ha stabilito che le nuove norme, introdotte dal D.L. 78/2010, si applicano solo a partire dal periodo d’imposta 2009. Per gli anni precedenti, come il 2007 oggetto del caso, valgono le regole previgenti.

È sempre obbligatorio il contraddittorio preventivo prima di un accertamento sintetico?
No, per i periodi d’imposta anteriori al 2009 l’obbligo generalizzato non sussisteva. È stato introdotto in via specifica per l’accertamento sintetico solo con le modifiche legislative del 2010, applicabili appunto dal 2009 in poi.

Per un accertamento del 2007, è legittimo considerare una spesa per un acquisto immobiliare del 2010 e ‘spalmarla’ sugli anni precedenti?
Sì, la Corte ha confermato che secondo la normativa in vigore prima della riforma del 2010 (‘vecchio redditometro’), era legittimo ripartire la spesa per incrementi patrimoniali sull’anno in cui è stata sostenuta e sui quattro precedenti per determinare sinteticamente il reddito.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 1769 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 1769 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME NOME COGNOME

Data pubblicazione: 24/01/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 417/2016 R.G. proposto da :

COGNOME rappresentato e difeso dall’avvocato NOME COGNOME e dall’avvocato NOME COGNOME

-ricorrente-

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato

-resistente- avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Toscana n. 773/2015 depositata il 27/04/2015.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 15/01/2025 dal Consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

NOME COGNOME ricorreva avverso l’ avviso di accertamento relativo al periodo di imposta per l’ anno 2007, emesso dall’Agenzia delle Entrate, con il quale l’Ufficio accertava con metodo sintetico maggiori redditi ex art. 38 DPR 600/73 per euro 26.969,87 in relazione al possesso di beni (cinque immobili e tre beni mobili registrati), per euro 185.354,00 come quota parte di incrementi patrimoniali (tre immobili, di cui due acquistati nell’anno 2010 ed uno acquistato nell’anno 2011 dalla moglie del contribuente, NOME COGNOME che risultava priva di reddito imponibile).
Il ricorso veniva accolto dalla CTP di Massa Carrara. Quindi, la CTR della Toscana, con la sentenza indicata in epigrafe, accoglieva l’appello dell’Amministrazione .

Avverso la predetta sentenza ricorre NOME COGNOME con tre motivi.

L’Agenzia delle entrate ha depositato foglio di costituzione per l’eventuale discussione in pubblica udienza.

Infine, il ricorrente ha depositato memoria ex art. 380.bis.1 c.p.c.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., la nullità della sentenza o del procedimento per «1. Violazione dell’art. 33, comma 1, d.lgs. n. 546/1992 applicabile al processo di appello ai sensi dell’art. 61 dello stesso d.lgs.; e/o 2. violazione dell’art. 354 c.p.c. applicabile anche al processo tributario».

1.1. Il motivo è infondato.

1.2. Questa Suprema Corte ha chiarito che «l’omessa fissazione, nel giudizio d’appello, dell’udienza di discussione orale, pur ritualmente richiesta dalla parte ex art. 352 c.p.c., non comporta necessariamente la nullità della sentenza per violazione del diritto di difesa, giacché l’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., nel consentire la denuncia di vizi di attività del giudice che comportino la nullità della sentenza o del procedimento, non tutela l’interesse all’astratta regolarità dell’attività giudiziaria, ma garantisce solo l’eliminazione del pregiudizio subito dal diritto di difesa della parte in dipendenza del denunciato “error in procedendo”; sicché, avendo la discussione della causa nel giudizio d’appello una funzione meramente illustrativa delle posizioni già assunte e delle tesi già svolte nei precedenti atti difensivi e non sostitutiva delle difese scritte ex art. 190 c.p.c., per configurare una lesione del diritto di difesa non basta affermare, genericamente, che la mancata discussione ha
impedito al ricorrente di esporre meglio la propria linea difensiva, essendo al contrario necessario indicare quali siano gli specifici aspetti che la discussione avrebbe consentito di evidenziare o approfondire, colmando lacune e integrando gli argomenti ed i rilievi già contenuti nei precedenti atti difensivi» (Cass. sez. 2, 27.11.2017, n. 28229; conf. Cass. sez. I, 10.12.2020, n. 28188; per l’applicazione del richiamato principio al processo tributario, v. Cass., Sez. 5, Sentenza n. 2948 del 10/02/2006; Cass. Sez. 5, Sentenza n. 7108 del 17/03/2008 e, da ultimo, Cass. Sez. T, 18 aprile 2024, n. 10574).
1.3. Nel caso di specie, il ricorrente non ha provveduto ad indicare quali siano gli specifici aspetti che la discussione avrebbe consentito di evidenziare o approfondire.

Con il secondo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., la nullità della sentenza o del procedimento, per «Omessa pronuncia e/o mancanza di motivazione sul primo motivo di ricorso, rimasto assorbito nella sentenza di primo grado e riproposto ai Giudici di secondo grado», avente ad oggetto la violazione dell’obbligo di contraddittorio preventivo .

2.1. La CTR ha effettivamente pretermesso ogni determinazione al riguardo.

Tuttavia, alla luce dei principi di economia processuale e di ragionevole durata del processo come costituzionalizzato nell’art. 111, comma 2, Cost., nonché di una lettura costituzionalmente orientata dell’attuale art. 384 c.p.c. ispirata a tali principi, una volta verificata l’omessa pronuncia su un motivo di gravame, la Suprema Corte può omettere la cassazione con rinvio della sentenza impugnata e decidere la causa nel merito allorquando la questione di diritto posta con quel motivo risulti infondata, di modo che la statuizione da rendere viene a confermare il dispositivo della sentenza di appello (determinando l’inutilità di un ritorno della causa in fase di merito), sempre che si tratti di questione che non
richiede ulteriori accertamenti di fatto (Cass., Sez. 2, Sentenza n. 2313 del 01/02/2010; Cass., Sez. 5, Sentenza n. 16171 del 28/06/2017; Sez. 5, Ordinanza n. 9693 del 19/04/2018; di recente v. Cass. Sez. 3, Ordinanza n. 17416 del 16/06/2023).

2.2. Così è nel caso di specie. Invero, questa Corte regolatrice ha già avuto occasione di statuire che «in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l’Amministrazione finanziaria è gravata esclusivamente per i tributi “armonizzati” di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, pena l’invalidità dell’atto, mentre, per quelli “non armonizzati”, non essendo rinvenibile, nella legislazione nazionale, una prescrizione generale, analoga a quella comunitaria, solo ove risulti specificamente sancito, come avviene per l’accertamento sintetico in virtù dell’art. 38, comma 7, del d.P.R. n. 600 del 1973, nella formulazione introdotta dall’art. 22, comma 1, del d.l. n. 78 del 2010, conv. in l. n. 122 del 2010, applicabile, però, solo dal periodo d’imposta 2009, per cui gli accertamenti relativi alle precedenti annualità sono legittimi anche senza l’instaurazione del contraddittorio endoprocedimentale» (Cass. sez. 4-5, 31/05/2016, n. 11283, di recente richiamata da Cass. 04/07/2023, n. 18822).
Con il terzo strumento di impugnazione si lamenta, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c. la « violazione o falsa applicazione dell’art. 38, 4° comma, d.P.R. n. 600/1973, nel testo risultante a seguito delle modifiche apportate con il d.l. n. 78/2010, in vigore dal 31/05/2010, convertito dalla l. n. 122/2010».

3.1. Lamenta il ricorrente che le spese per incrementi patrimoniali sostenute nel 2010 e 2011 sarebbero state erroneamente prese in considerazione dall’Ufficio ai fini dell’accertamento e dai giudici di appello per la decisione, mentre al contrario esse rileverebbero, ai fini della determinazione sintetica del reddito, esclusivamente nel medesimo anno in cui sono state sostenute, giuste le modifiche apportate dall’art. 22 del D.L. 31 maggio 2010, n. 78, all’art. 38 del

DPR n. 600/1973, il quale, nella versione riformata, prevede che la spesa per incrementi patrimoniali si presume sostenuta con redditi conseguiti solo nell’anno in cui è stata effettuata e, dunque, in ogni caso non sarebbe possibile imputare 1/5 del presunto reddito conseguito nel 2010 a ciascuno dei quattro precedenti anni.

3.2. Il motivo è infondato.

3.3. Questa Corte ha infatti già avuto modo di rilevare che il primo comma del predetto art. 22 d.l. n. 78 del 2010 espressamente prevede che le modifiche che esso reca al testo dell’art. 38 d.P.R. n. 600 del 1973 abbiano «effetto per gli accertamenti relativi ai redditi per i quali il termine di dichiarazione non è ancora scaduto alla data di entrata in vigore del presente decreto», vale a dire per gli accertamenti del reddito relativi ai periodi d’imposta a partire dall’anno 2009, tra i quali non sono compresi quelli sub iudice » ( ex plurimis Cass. 8/05/2023, n. 12153; Cass. 01/04/2022, n. 10578; Cass. 07/06/2021, n. 15760).
3.4. A sua volta, l’art. 5 d.m. 24 dicembre 2012, emesso in attuazione del novellato quinto comma dell’art. 38 d.P.R. n. 600 del 1973, conformemente alla citata disposizione di legge, statuisce che le «disposizioni contenute nel presente decreto si rendono applicabili alla determinazione dei redditi e dei maggiori redditi relativi agli anni d’imposta a decorrere dal 2009».

3.5. Al riguardo questa Corte ( ex plurimis Cass. 06/10/2014, n. 21041; Cass. 6/11/2015, n. 22744; Cass. 29.01.2016, n. 1772; Cass. 21.11.2019, n. 30355; Cass. 07/06/2021, n. 15760), nell’escludere l’applicazione retroattiva della novella in questione, ha già avuto modo di chiarire che:

non sono in questione i principi sulla retroattività, atteso che la giurisprudenza che afferma l’applicabilità degli indici previsti dai decreti ministeriali del 10 settembre e del 19 novembre 1992 ai periodi d’imposta precedenti alla loro adozione (da ultimo, ex plurimis, Cass., 26/02/2019, n. 5566) si fonda piuttosto sulla

natura procedimentale delle norme dei decreti, dalla quale soltanto (e non dalla retroattività) consegue la loro applicazione con riferimento al momento dell’accertamento;

neppure è in questione il principio del favor rei, la cui applicazione è predicabile unicamente rispetto a norme sanzionatorie, non invece in materia di poteri di accertamento o di formazione della prova, rilevanti in materia di redditometro;

comunque, l’individuazione della norma applicabile è questione di diritto intertemporale ed a fronte alle esplicite previsioni di diritto transitorio, già richiamate, che inequivocabilmente identificano la norma applicabile ratione temporis, è recessivo anche il principio tempus regit actum , altrimenti applicabile alle norme che dovessero qualificarsi come procedimentali.

3.6. Pertanto, deve escludersi l’applicazione del “nuovo redditometro” (sia per quanto riguarda le modifiche dell’art. 38 d.p.r. n. 600 del 1973 apportate dal art. 22 d.l. n. 78 del 2010; sia per quanto attiene al d.m. 24 dicembre 2012, che ad esse ha dato attuazione).

3.7. Con specifico riguardo al computo degli incrementi patrimoniali realizzati dopo il 2008 in relazione ad accertamenti sintetici per gli anni di imposta anteriori al 2009, questa Corte ha affermato la legittimità della loro ‘spalmatura’ nel quinquennio precedente, secondo la previgente versione dell’art. 38, comma 5, DPR n. 600/1973, come conseguenza della applicazione della novella legislativa introdotta dal d.l. n. 78/2010 solo agli accertamenti relativi all’anno 2009 e successivi, rimanendone pertanto esclusi quelli antecedenti (Cass. 13/09/2022, n. 26916; Cass. 15/02/2022, n. 4818; Cass. 8/10/2021, n. 27433).
In conclusione, il ricorso deve essere rigettato, con conseguente condanna del ricorrente al rimborso, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che si liquidano come in dispositivo.

La Corte rigetta il ricorso.

Condanna il ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità che liquida in euro 5.600,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 -quater , del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1bis dello stesso articolo 13, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 15/01/2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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