Accertamento sintetico: la prova liberatoria del Fisco

Una contribuente contesta un accertamento sintetico basato sul possesso di beni (case, auto) sproporzionato rispetto al reddito dichiarato. La Corte di Cassazione, con l’ordinanza 3216/2024, ha stabilito un principio fondamentale: per superare la presunzione del Fisco, è sufficiente che il contribuente dimostri di possedere altri redditi (esenti o già tassati), senza dover provare la loro specifica destinazione per coprire le spese contestate. La sentenza di merito che richiedeva tale prova è stata cassata con rinvio.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 30 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento Sintetico: Come Fornire la Prova Liberatoria al Fisco

L’accertamento sintetico, noto anche come ‘redditometro’, è uno degli strumenti più incisivi a disposizione dell’Amministrazione Finanziaria per contrastare l’evasione fiscale. Tuttavia, la sua applicazione genera spesso contenziosi complessi. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione (n. 3216/2024) ha fornito un chiarimento cruciale sulla natura della prova che il contribuente deve fornire per contrastare le pretese del Fisco, stabilendo un principio a favore del cittadino.

I Fatti del Caso

Il caso ha origine da un avviso di accertamento notificato a una contribuente per l’anno d’imposta 2008. L’Agenzia delle Entrate, utilizzando il metodo sintetico, contestava una forte discrepanza tra il reddito dichiarato, pari a soli 572,00 euro, e un reddito accertato di 81.025,00 euro. Tale stima si basava sul possesso di beni considerati indici di capacità contributiva: una residenza principale, una secondaria, tre autovetture e una polizza assicurativa. La contribuente, per difendersi, sosteneva di aver finanziato le proprie spese, in particolare l’acquisto dell’abitazione principale, attraverso la liquidazione di titoli per un importo di circa 160.000 euro, ovvero con redditi di natura finanziaria già tassati alla fonte.

L’Iter Giudiziario nei Gradi di Merito

Sia la Commissione Tributaria Provinciale che la Commissione Tributaria Regionale avevano dato ragione all’Agenzia delle Entrate. I giudici di merito avevano ritenuto che la contribuente non avesse fornito una prova sufficiente. In particolare, secondo la Commissione Regionale, non bastava dimostrare di possedere redditi esenti o già tassati, ma era necessario provare la loro ‘effettiva destinazione’, ovvero il nesso causale diretto tra quei redditi e le specifiche spese o incrementi patrimoniali contestati dal Fisco. Contro questa decisione, la contribuente ha proposto ricorso in Cassazione.

La Decisione della Cassazione sull’Accertamento Sintetico

La Corte di Cassazione ha accolto il motivo principale del ricorso della contribuente, cassando la sentenza impugnata e rinviando il caso a un nuovo esame. Gli Ermellini hanno ribadito un principio giurisprudenziale consolidato, ma disatteso dai giudici di merito, che semplifica notevolmente l’onere della prova a carico del cittadino sottoposto ad accertamento sintetico.

le motivazioni

La Corte ha chiarito che la disciplina del redditometro introduce una presunzione legale relativa. Ciò significa che, una volta che l’Ufficio ha dimostrato l’esistenza di ‘fatti-indice’ (come il possesso di beni), spetta al contribuente fornire la prova contraria. Tuttavia, il contenuto di questa prova è stato il punto centrale della decisione.

Secondo la Cassazione, per vincere la presunzione del Fisco, il contribuente deve fornire la ‘dimostrazione documentale della sussistenza e del possesso di redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta’. Non è invece richiesta, contrariamente a quanto sostenuto dalla sentenza impugnata, la prova puntuale che quegli specifici redditi siano stati utilizzati proprio per coprire le spese contestate.

Richiedere la prova della ‘effettiva destinazione’ delle somme costituirebbe un onere probatorio eccessivo e non previsto dalla norma (art. 38, comma 6, del d.P.R. 600/1973). La legge, infatti, si concentra sulla dimostrazione dell’ ‘entità’ e della ‘durata’ del possesso di ulteriori redditi, elementi oggettivi sufficienti a giustificare una maggiore capacità contributiva. La ricostruzione operata dalla Commissione Tributaria Regionale è stata quindi giudicata un ‘error in iudicando’, ovvero un errore nell’applicazione della legge.

le conclusioni

La decisione della Corte di Cassazione ha importanti implicazioni pratiche. Viene confermato che, di fronte a un accertamento basato sul redditometro, il contribuente non è tenuto a fornire una sorta di contabilità analitica che colleghi ogni entrata a ogni spesa. È invece sufficiente dimostrare, con idonea documentazione (estratti conto, atti di vendita di titoli, donazioni, etc.), di aver avuto la disponibilità finanziaria, derivante da fonti non imponibili o già tassate, per sostenere il tenore di vita contestato. Questo principio riequilibra la posizione tra Fisco e contribuente, evitando che la prova liberatoria diventi diabolica e quasi impossibile da fornire. La palla torna ora alla Corte di giustizia tributaria della Lombardia, che dovrà riesaminare il caso attenendosi a questo fondamentale principio di diritto.

In un accertamento sintetico, cosa deve provare il contribuente per difendersi?
Il contribuente deve fornire la prova contraria consistente nella dimostrazione documentale della sussistenza e del possesso di redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta, o più in generale, che il reddito presunto non esiste o è inferiore.

È necessario dimostrare che i redditi esenti sono stati usati per specifiche spese contestate dal Fisco?
No. Secondo la Corte di Cassazione, non è necessaria la prova contraria dell’effettiva destinazione dei redditi (soggetti a ritenuta alla fonte o esenti) proprio alle spese e agli incrementi patrimoniali imputati. È sufficiente dimostrare l’esistenza e la disponibilità di tali redditi.

L’Amministrazione Finanziaria può basare l’accertamento su spese per incrementi patrimoniali avvenuti in anni precedenti a quello accertato?
Sì. La Corte conferma che l’amministrazione può procedere all’accertamento sulla scorta degli incrementi patrimoniali verificatisi anche nei cinque anni precedenti, applicando un criterio di ripartizione dell’esborso su più annualità.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 3216 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 3216 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 05/02/2024

Avv. Acc. IRPEF 2008

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 14183/2016 R.G. proposto da:

COGNOME NOME, rappresentata e difesa dall’AVV_NOTAIO COGNOME ed elettivamente domiciliata in Roma presso il suo studio sito in Roma , INDIRIZZO.

-ricorrente – contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , con sede in INDIRIZZO, INDIRIZZO rappresentata e difesa dall’RAGIONE_SOCIALE, con domicilio legale in Roma, INDIRIZZO, presso l’RAGIONE_SOCIALE.

-controricorrente –

Avverso la sentenza della COMM. TRIB. REG. LOMBARDIA n. 5274/11/2015, depositata in data 04 dicembre 2015.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 15 dicembre 2023 dal Consigliere NOME COGNOME.

Rilevato che:

La contribuente riceveva notifica dall’RAGIONE_SOCIALE -dell’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO, relativo ad IRPEF ed altro per l’anno di imposta

2008 ai sensi dell’art. 38, comma 5, d.P.R. n. 600 del 1973; costei, per l’anno di imposta oggetto di contestazione, risultava possedere beni indice di capacità contributiva non dichiarati, ossia una residenza principale, tre autovetture, una residenza secondaria, una polizza assicurativa. In particolare, l’Ufficio accertava, per il 2008, un reddito pari ad € 81.025,00 a fronte di un reddito dichiarato di € 572,00. La contribuente presentava istanza di accertamento con adesione, che tuttavia aveva esito negativo.
Avverso l’avviso di accertamento, la contribuente proponeva ricorso dinanzi la C.t.p. di RAGIONE_SOCIALE; resisteva l’Ufficio con controdeduzioni.

La C.t.p. di RAGIONE_SOCIALE, con sentenza n. 568/03/2013, depositata in data 10.07.2014, rigettava il ricorso della contribuente.

Contro la sentenza proponeva appello la contribuente dinanzi la C.t.r. della Lombardia; resisteva l’ufficio con controdeduzioni.

Con sentenza n. 5274/11/2015, depositata in data 4 dicembre 2015, la C.t.r. adita rigettava il gravame dichiarando la legittimità dell’avviso impugnato.

Avverso la sentenza della C.t.r. della Lombardia, la contribuente ha proposto ricorso per cassazione affidato a quattro motivi.

L’RAGIONE_SOCIALE ha resistito con controricorso.

La causa è stata trattata nella camera di consiglio del 15 dicembre 2023 per la quale la contribuente ha depositato memoria.

Considerato che:

Con il primo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione o falsa applicazione di norme di diritto, violazione o falsa applicazione dell’art. 38 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, vigente ratione temporis , con particolare riferimento ai commi 5 e 6, in rapporto al comma 4 RAGIONE_SOCIALE stesso art. 38, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.» la contribuente lamenta l’ error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha rigettato la tesi secondo cui negli accertamenti sintetici-
redditometrici il contribuente deve provare solo l’esistenza di redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta, non essendo necessaria la prova della puntuale destinazione di tali altri redditi.

1.2. Con il secondo motivo di ricorso, così rubricato: «Omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.» la contribuente lamenta l’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha omesso di considerare il fatto che la contribuente aveva provato che l’acquisto dell’abitazione principale fosse avvenuto a seguito della liquidazione di titoli per un importo complessivo pari ad € 159.721,83, provando altresì il possesso, nel 2008, di redditi di natura finanziaria tassati alla fonte.
1.3. Con il terzo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e falsa applicazione all’art. 38, commi 4 e 5, del d.P.R. n. 600 del 1973 – nel testo risultante dalle modifiche apportate dall’art. 22 del d.l. 31 maggio 2010, n. 78, convertito dalla l. 30 luglio 2010, n. 122 – del D.M. 10/09/1990, del D.M. 19/11/1992 e del D.M. 24/12/2012 e dell’art. 22 della D.L. n. 78 del 2010, convertito dalla l. n. 122 del 2010 in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.» la contribuente lamenta l’ error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha negato il principio dell’applicabilità retroattiva degli strumenti di accertamento sintetico-redditometrico più favorevoli al contribuente.
1.4. Con il quarto motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e falsa applicazione all’art. 38 del d.P.R. n. 600 del 1973, vigente ratione temporis , in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.» la contribuente lamenta l’ error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha rigettato la tesi secondo cui negli accertamenti sintetici-redditometrici l’Amministrazione finanziaria non può far gravare sul computo dell’annualità accertata gli incrementi patrimoniali verificatisi nelle
annualità successive, sulla base del criterio di ripartizione nei quattro anni precedenti l’esborso.

2. Il primo motivo è fondato.

Va premesso che in tema di accertamento in rettifica RAGIONE_SOCIALE imposte sui redditi RAGIONE_SOCIALE persone fisiche, la determinazione effettuata con metodo sintetico, sulla base degli indici previsti dai decreti ministeriali del 10 settembre e 19 novembre 1992, riguardanti il cd. redditometro, dispensa l’Amministrazione da qualunque ulteriore prova rispetto all’esistenza dei fattori-indice della capacità contributiva, sicché è legittimo l’accertamento fondato su essi, restando a carico del contribuente, posto nella condizione di difendersi dalla contestazione dell’esistenza di quei fattori, l’onere di dimostrare che il reddito presunto non esiste o esiste in misura inferiore (Cass. 31/10/2021, n. 27811). Il sistema del ‹‹redditometro›› collega alla disponibilità di determinati beni e servizi in capo al contribuente, un certo importo, che, moltiplicato per un coefficiente, consente di individuare il valore del reddito del soggetto secondo criteri statistici e presuntivi, elaborati anche tenendo conto dei costi di mantenimento del bene o servizio in questione. L’art. 38 del d.P.R. n. 600 del 1973, nel disciplinare il metodo di accertamento sintetico del reddito, nel testo vigente ratione temporis (cioè tra la l. n. 413 del 1991 e il d.l. n. 78 del 2010, convertito dalla l. n. 122 del 2010), prevede, da un lato (quarto comma), la possibilità di presumere il reddito complessivo netto sulla base della valenza induttiva di una serie di elementi e circostanze di fatto certi, costituenti indici di capacità contributiva, connessi alla disponibilità di determinati beni o servizi ed alle spese necessarie per il loro utilizzo e mantenimento (in sostanza, un accertamento basato sui presunti consumi); dall’altro (quinto comma), contempla le «spese per incrementi patrimoniali», cioè quelle sostenute per l’acquisto di beni destinati ad incrementare durevolmente il patrimonio del contribuente. Ai sensi del sesto
comma dell’art. 38 citato, resta salva la prova contraria, da parte del contribuente, consistente nella dimostrazione documentale della sussistenza e del possesso di redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta, o, più in RAGIONE_SOCIALE, nella prova che il reddito presunto non esiste o esiste in misura inferiore. Costante orientamento di questa Corte afferma che la disciplina del redditometro introduce una presunzione legale relativa, imponendo la legge stessa di ritenere conseguente al fatto (certo) della disponibilità di alcuni beni l’esistenza di una capacità contributiva, sicché il giudice tributario, una volta accertata l’effettività fattuale degli specifici elementi indicatori dì capacità contributiva esposti dall’Ufficio, non ha il potere di privarli del valore presuntivo connesso dal legislatore alla loro disponibilità, ma può soltanto valutare la prova che il contribuente offra in ordine alla provenienza non reddituale (e, quindi, non imponibile perché già sottoposta ad imposta o perché esente) RAGIONE_SOCIALE somme necessarie per mantenere il possesso di tali beni (Cass. 29/01/2020, n. 1980; Cass. 11/04/2019, n. 10266; Cass. 26/02/2019, n. 5544; Cass. 11/04/2018, n. 8933; Cass. 31/03/2017, n. 8539; Cass. 01/09/2016, n. 17487; Cass. 20/01/2016, n. 930; Cass. 21/10/2015, n. 21335). Rimane al contribuente l’onere di provare (oltre, eventualmente, l’insussistenza del presupposto, cioè la presenza dell’elemento indice di capacità contributiva), attraverso idonea documentazione, che il maggior reddito, determinato o determinabile sinteticamente, è costituito in tutto o in parte da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenute alla fonte a titolo di imposta o, ancora, più in RAGIONE_SOCIALE, secondo una ormai consolidata opinione di questa Corte, anche che il reddito presunto non esiste o esiste in misura inferiore (Cass. 19/10/2016, n. 21142; Cass. 29/04/2012, n. 18604; Cass. 24/10/2005, n. 20588).
Secondo questa Corte, inoltre, quanto al contenuto dell’onere della prova liberatoria gravante sul contribuente, pur non prevedendosi

esplicitamente la dimostrazione che gli ulteriori redditi in questione siano stati utilizzati proprio per coprire le spese contestate, si chiede tuttavia espressamente una prova documentale su circostanze sintomatiche del fatto che ci ò̀ sia accaduto (o sia potuto accadere). In tal senso va letto infatti lo specifico riferimento dell’art. 38, comma 6, del d.P.R. n. 600 del 1973 alla prova (risultante da «idonea documentazione») della «entit à̀ » di tali eventuali ulteriori redditi e della «durata» del relativo possesso, previsione che ha l’indubbia finalit à̀ di ancorare a fatti oggettivi (di tipo quantitativo e temporale) la disponibilit à̀ di detti redditi per consentire la riferibilit à̀ della maggiore capacit à contributiva accertata con metodo sintetico in capo al contribuente proprio a tali ulteriori redditi, escludendo quindi che i suddetti siano stati utilizzati per finalit à̀ non considerate ai fini dell’accertamento sintetico (Cass. 20/01/2017, n. 1510. Nello stesso senso già Cass. 18/04/2014, n. 8995, richiamata da Cass. 26/11/2014, n. 25104 e Cass. 16/07/ 2015, n. 14885; oltre alle successive Cass. 23/03/2018, n. 7389; Cass. 10/07/2018, n. 18097; Cass. 04/08/2020, n. 16637; cfr. altresì Cass. 02/12/2021, n. 38060).
2.1. Sotto questo profilo, la ricostruzione operata dalla C.t.r., che ha ritenuto necessaria la prova contraria dell’effettiva destinazione dei redditi soggetti a ritenuta alla fonte o esenti, o di altre disponibilità, proprio alle spese ed agli incrementi patrimoniali imputati al contribuente, non ha fatto buon governo dei principi giurisprudenziali oramai pacifici di questa Corte richiamati sub 2.

La sentenza impugnata va quindi cassata, in parte qua, con rinvio al giudice di merito perché provveda al relativo accertamento in fatto, da condurre secondo i principi indicati.

Dall’accoglimento del primo motivo discende l’a ssorbimento del secondo, afferendo le censure ivi svolte ( ossia l’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha omesso di considerare sia che l’acquisto

dell’abitazione principale sarebbe avvenuto a seguito della liquidazione di titoli per un importo complessivo pari ad euro 159.721,83; sia che la contribuente avrebbe posseduto, nel 2008, redditi di natura finanziaria tassati alla fonte) a circostanze che necessariamente dovranno costituire oggetto del giudizio di rinvio, nella prospettiva già rappresentata.

Il terzo motivo ed il quarto motivo, da trattare congiuntamente per evidenti ragioni di connessione, sono infondati.

Costituisce principio giurisprudenziale pacifico (Cass. 13/09/2022, n. 26916), preceduto e seguito da altri di uguale tenore, quello secondo cui l’art. 38, quarto comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (applicabile ratione temporis ), consente all’Ufficio di determinare sinteticamente un imponibile maggiore rispetto a quello ricavabile dalla valutazione analitica in presenza di fatti che, provando un certo ammontare di spesa, presuppongono la disponibilità di un corrispondente reddito, e che possono anche essere accaduti in anni diversi da quello in contestazione, allorché si riflettano sul periodo fiscale interessato, traducendosi in ulteriori ed autonomi indici contributivi. In applicazione di tale principio, l’amministrazione ben può procedere all’accertamento sulla scorta degli incrementi patrimoniali verificatisi in relazione ai cinque anni precedenti. Ciò in quanto il d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 38, comma 4 (nel vigore del testo originario, applicabile ratione temporis ) – consente all’ufficio di determinare sinteticamente un imponibile maggiore rispetto a quello ricavabile dalla valutazione analitica, in presenza di fatti che, provando un certo ammontare di spesa, presuppongono la disponibilità di un corrispondente reddito. Invero, conformemente all’orientamento assolutamente prevalente espresso da questa Corte (cfr., ex multis , Cass. nn. 3403/2019, 12207/2017, 1510/2017, 19030/2014), al quale questo Collegio intende dare continuità, in tema di accertamento con metodo cd. sintetico, è legittima l’applicazione dell’art. 38, comma 5, del d.P.R.
n. 600 del 1973 (nel testo antecedente alla modifica apportata dall’art. 22 del d.l. n. 78 del 2010, conv. dalla l. n. 122 del 2010) il quale reca una presunzione ” iuris tantum ” di favore per il contribuente, secondo cui la spesa per incrementi patrimoniali rilevata dall’Ufficio si presume sostenuta con redditi conseguiti non solo nell’anno in cui è effettuata, ma già a partire dai cinque anni precedenti, in misura costante, ferma restando, peraltro, la facoltà per il contribuente stesso di provare che il maggior reddito è costituito, in tutto o in parte, da redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta. (Nella specie, la S.C. ha confermato la sentenza impugnata, che aveva ritenuto corretto far gravare sui redditi del 2007 e 2008, accertati in via induttiva, anche gli incrementi patrimoniali del 2009 – conseguenti all’acquisto di due autoveicoli ed alla vendita di un terzo – per effetto del criterio di ripartizione dell’esborso nei cinque anni precedenti).
4.1. Sul precipuo punto, la C.t.r. ha fatto buon governo dei principi giurisprudenziali di questa Corte con una motivazione scevra da violazioni di legge.

In conclusione, va accolto il primo motivo di ricorso e, assorbito il secondo e rigettati i motivi terzo e quarto, la sentenza impugnata va cassata con rinvio del giudizio al giudice a quo affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda anche sulle spese del giudizio di legittimità

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo motivo di ricorso e, assorbito il secondo e rigettati i motivi terzo e quarto, cassa la sentenza impugnata e rinvia il giudizio innanzi la Corte di giustizia tributaria della Lombardia affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma il 15 dicembre 2023.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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