Accertamento sintetico: la prova del contribuente

L’Amministrazione Finanziaria contesta il reddito di un contribuente per gli anni 2007-2008 tramite accertamento sintetico (redditometro). La Commissione Tributaria Regionale annulla gli avvisi, ma la Cassazione accoglie il ricorso dell’Agenzia. La Corte stabilisce che il giudice di merito ha errato nel calcolare lo scostamento tra reddito dichiarato (pari a zero) e accertato. Inoltre, la prova fornita dal contribuente sulla disponibilità di altri redditi per giustificare le spese era generica e insufficiente, non dimostrando né l’entità né la persistenza del possesso dei fondi. La causa è stata rinviata per un nuovo esame.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 9 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento Sintetico: Come Fornire la Prova Contraria per Evitare Sanzioni

L’accertamento sintetico, noto ai più come “redditometro”, rappresenta uno degli strumenti più incisivi a disposizione dell’Amministrazione Finanziaria per contrastare l’evasione fiscale. Quando le spese di un contribuente appaiono sproporzionate rispetto al reddito dichiarato, il Fisco può presumere un reddito maggiore. Tuttavia, questa presunzione non è assoluta. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione, la n. 21595/2024, offre chiarimenti fondamentali su come il contribuente può fornire la prova contraria e quali errori il giudice di merito deve evitare nel valutare i presupposti di tale accertamento.

I Fatti di Causa: Dal Redditometro al Ricorso in Cassazione

Il caso esaminato dalla Suprema Corte ha origine da due avvisi di accertamento notificati dall’Agenzia delle Entrate a un contribuente per gli anni d’imposta 2007 e 2008. L’Ufficio, utilizzando il cosiddetto “vecchio redditometro”, aveva determinato sinteticamente un reddito superiore a quello dichiarato, basandosi su indici di capacità di spesa, in particolare cospicui finanziamenti effettuati dal contribuente a favore di una società di cui era socio e legale rappresentante.

Il contribuente impugnava gli atti impositivi, ma il ricorso veniva respinto in primo grado dalla Commissione Tributaria Provinciale. La decisione veniva però ribaltata in appello dalla Commissione Tributaria Regionale (CTR), che annullava gli accertamenti.

La Decisione della Commissione Tributaria Regionale

La CTR aveva basato la sua decisione su due argomenti principali:
1. Mancava il presupposto normativo per l’accertamento, ovvero lo scostamento di almeno un quarto tra il reddito accertato e quello dichiarato per almeno due periodi d’imposta.
2. Il contribuente aveva comunque fornito prove documentali sufficienti a superare la presunzione del Fisco, dimostrando la disponibilità di somme derivanti dalla vendita di un immobile di proprietà del padre e da un prelievo da un conto cointestato.

Insoddisfatta, l’Agenzia delle Entrate proponeva ricorso per cassazione, affidandosi a due motivi che la Suprema Corte ha ritenuto entrambi fondati.

L’Accertamento Sintetico e i Motivi del Ricorso

Il cuore della controversia verte sull’applicazione dell’art. 38 del D.P.R. n. 600/1973 nella sua versione applicabile ratione temporis e sull’onere della prova a carico del contribuente.

L’Errato Calcolo dello Scostamento

Il primo motivo di ricorso denunciava un errore fondamentale commesso dalla CTR. Il giudice regionale aveva confrontato il reddito accertato dall’Ufficio (circa 41.800 euro) con un reddito da partecipazione dichiarato dal contribuente nel quadro RH (circa 41.100 euro), concludendo che lo scostamento non superava il quarto richiesto dalla legge.

La Cassazione ha evidenziato come la CTR avesse omesso di considerare un fatto decisivo: il reddito da partecipazione era stato interamente azzerato dal riporto di perdite pregresse. Di conseguenza, il reddito netto dichiarato dal contribuente per quegli anni era pari a zero. Confrontando il reddito accertato con un reddito dichiarato nullo, il presupposto dello scostamento era ampiamente soddisfatto. Questo errore di valutazione ha viziato l’intera decisione.

La Prova Contraria del Contribuente

Il secondo motivo di ricorso criticava la valutazione della prova fornita dal contribuente. Per superare la presunzione del redditometro, il contribuente deve dimostrare che il maggior reddito determinato sinteticamente è costituito da redditi esenti o già tassati alla fonte. La legge richiede che “l’entità di tali redditi e la durata del loro possesso devono risultare da idonea documentazione”.

La CTR aveva ritenuto sufficiente la prova della vendita di un immobile avvenuta nel 2005 e di un prelievo bancario nel 2007. La Cassazione, invece, ha ribadito il suo orientamento più rigoroso: non basta dimostrare la mera disponibilità di somme in un dato momento, ma è necessario provare che tali somme fossero:
1. Sufficienti a coprire le spese contestate.
2. Ancora nella disponibilità del contribuente al momento in cui le spese sono state sostenute, rendendo verosimile il loro impiego a tale scopo.

Il giudice d’appello aveva completamente omesso questa verifica, limitandosi ad un’analisi generica senza quantificare i redditi esenti né accertare se il possesso delle somme si fosse protratto fino al momento dei finanziamenti contestati.

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

La Corte ha accolto entrambi i ricorsi, cassando la sentenza impugnata. Sul primo punto, ha riaffermato che il confronto per verificare lo scostamento deve avvenire tra dati omogenei: il reddito netto accertato e il reddito netto dichiarato. L’omissione di considerare che il reddito dichiarato era pari a zero costituisce un vizio di “omesso esame di un fatto decisivo”.

Sul secondo punto, la Corte ha ricostruito il quadro normativo e giurisprudenziale sull’onere della prova nell’accertamento sintetico. La finalità della norma è ancorare a fatti oggettivi (quantitativi e temporali) la disponibilità di redditi ulteriori, per collegare ad essi la maggiore capacità contributiva e escludere che siano stati usati per altre spese. Il giudice di merito non può limitarsi ad annullare l’accertamento basandosi su una generica disponibilità economica, ma deve verificare in concreto se la provvista documentata dal contribuente fosse sufficiente e temporalmente compatibile con le spese contestate. In mancanza, il processo tributario, che è di tipo “impugnazione-merito”, imporrebbe al giudice di rideterminare il reddito imponibile, non di annullare sic et simpliciter l’atto.

Le Conclusioni: Cosa Insegna Questa Sentenza

L’ordinanza in commento offre due importanti lezioni pratiche. In primo luogo, nel contesto dell’accertamento sintetico, la verifica dei presupposti matematici, come lo scostamento tra dichiarato e accertato, deve essere rigorosa e basata sui dati corretti, ovvero il reddito netto complessivo. In secondo luogo, e più importante, la prova contraria a carico del contribuente è un onere tutt’altro che semplice. Non è sufficiente produrre un atto di vendita o un estratto conto che attesti una passata liquidità. È cruciale costruire una linea difensiva documentata che dimostri in modo puntuale la permanenza di quella liquidità nel patrimonio fino al momento della spesa contestata, provandone l’effettiva destinazione. Una prova generica è destinata a fallire il vaglio dei giudici, come questa sentenza dimostra chiaramente.

Per applicare l’accertamento sintetico (vecchio redditometro), come si calcola lo scostamento tra reddito dichiarato e accertato?
Risposta: Lo scostamento si calcola confrontando il reddito complessivo netto accertato sinteticamente con il reddito netto dichiarato dal contribuente. Se il reddito dichiarato è pari a zero, anche a seguito dell’assorbimento di perdite pregresse, questo valore deve essere usato per il confronto.

Cosa deve dimostrare il contribuente per superare la presunzione dell’accertamento sintetico?
Risposta: Il contribuente deve fornire una prova documentale che dimostri non solo di aver avuto la disponibilità di redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte (es. ricavato dalla vendita di un immobile), ma anche la loro entità e la durata del loro possesso. La prova deve essere tale da rendere verosimile che tali somme siano state usate per coprire le spese contestate.

È sufficiente dimostrare di aver venduto un immobile anni prima per giustificare le spese attuali?
Risposta: No, non è sufficiente. La Corte ha chiarito che il contribuente deve anche dimostrare di aver mantenuto il possesso di quella somma per un tempo tale da rendere plausibile il suo impiego per sostenere le spese oggetto di accertamento, verificando che tali fondi non siano stati usati per altre finalità nel frattempo.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 21595 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 21595 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 31/07/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 30054/2017 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma alla INDIRIZZO presso gli uffici dell’Avvocatura Generale dello Stato, dalla quale è rappresentata e difesa ope legis

-ricorrente-

contro

NOME COGNOME

-intimato- avverso la SENTENZA della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE DEL LAZIO n. 8285/15/16 depositata il 13 dicembre 2016

Udita la relazione svolta nell ‘adunanza camerale de l l’8 maggio 2024 dal Consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

La RAGIONE_SOCIALE dell’RAGIONE_SOCIALE notificava a NOME COGNOME due distinti avvisi di accertamento mediante i quali determinava sinteticamente, in base agli indici di capacità di spesa previsti dai decreti ministeriali del 10 settembre e del 19 novembre 1992 (cd. ), il reddito

complessivo netto del contribuente da sottoporre a tassazione ai fini dell’IRPEF relativamente agli anni 2007 e 2008.

Il COGNOME impugnava separatamente i predetti atti impositivi dinanzi alla Commissione Tributaria RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE, la quale, riuniti i procedimenti, respingeva i ricorsi del contribuente.

La decisione veniva successivamente riformata dalla Commissione Tributaria Regionale del Lazio, la quale, con sentenza n. 8285/15/16 del 13 dicembre 2016, in accoglimento dell’appello proposto dalla parte privata, annullava gli avvisi di accertamento impugnati.

Riteneva il giudice regionale che difettassero, nella fattispecie in esame, le condizioni richieste dall’art. 38, commi 4 e seguenti, del D.P.R. n. 600 del 1973, nella versione applicabile «ratione temporis» , per la rettifica con metodo sintetico RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni presentate dal COGNOME, in quanto il reddito complessivo netto così accertabile non risultava superiore di almeno un quarto a quello dichiarato dal contribuente per due o più periodi d’imposta.

Soggiungeva che l’appellante aveva, in ogni caso, offerto prova documentale idonea a superare la presunzione «semplice» di capacità contributiva introdotta dalla disciplina del redditometro.

Avverso tale sentenza l’RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso per cassazione affidato a due motivi.

Il COGNOME è rimasto intimato.

La causa è stata avviata alla trattazione in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 380 -bis .1 c.p.c..

MOTIVI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso, formulato ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 5) c.p.c., è denunciato l’omesso esame di un fatto decisivo e oggetto di discussione fra le parti.

1.1 Si sostiene che avrebbe errato la CTR nell’affermare che nel caso di specie difettava il presupposto per l’accertamento sintetico del reddito complessivo richiesto dall’art. 38, comma 4, del D.P.R.

600 del 1973, nel testo, applicabile «ratione temporis» , vigente anteriormente alle modifiche apportate dal D.L. n. 78 del 2010, convertito in L. n. 122 del 2010, costituito dallo scostamento di almeno un quarto fra il reddito accertabile e quello dichiarato.

1.2 Il giudice di secondo grado avrebbe, infatti, tralasciato di considerare la decisiva circostanza, emergente dagli atti di causa e oggetto di discussione fra le parti, che per entrambi gli anni d’imposta oggetto di accertamento (2007 e 2008) il COGNOME aveva indicato, nel quadro RN della dichiarazione, un reddito complessivo netto pari a zero.

1.3 Il motivo è anzitutto ammissibile, avendo la ricorrente, in linea con il costante indirizzo giurisprudenziale di questa Corte (cfr. Cass. n. 9986/2022, Cass. Sez. Un. n. 21973/2021, Cass. n. 15784/2021, Cass. n. 20625/2020), assolto l’onere di indicare come e quando il fatto da essa prospettato abbia formato oggetto di discussione fra le parti, nonchè di illustrarne la decisività (si vedano le pagg. 7-8 del ricorso).

1.4 Esso è, inoltre, fondato.

1.5 Giova premettere che, per consolidata giurisprudenza di questa Corte, in tema di determinazione sintetica del reddito, ai sensi dell’art. 38 del D.P.R. n. 600 del 1973, la rettifica della dichiarazione va operata rapportando il reddito complessivo netto così accertato con il reddito netto dichiarato dal contribuente, dovendo il raffronto essere eseguito non fra dati disomogenei, bensì sulla base di dati omogenei (cfr. Cass. n. 8721/2021, Cass. n. 21932/2007, Cass. n. 8984/2007).
1.6 È stato, altresì, precisato che, sebbene l’aggettivo «netto», riferito al reddito complessivo del contribuente accertabile sinteticamente, sia venuto meno nella successiva evoluzione dell’art. 38, quale sostituito dall’art. 22, comma 1, del D.L. n. 78 del 2010, convertito in L. n. 122 del 2010, cionondimeno la modifica del testo normativo, a fronte dell’espressa disciplina

transitoria contenuta in tale ultima disposizione, deve ritenersi efficace soltanto a partire dagli accertamenti relativi all’anno d’imposta 2009, restando, invece, irrilevante rispetto agli atti impositivi riguardanti gli anni anteriori, come quelli per cui è causa (cfr. Cass. n. Cass. n. 10578/2022, Cass. n. 7269/2022, Cass. n. 8721/2021).

1.7 Tanto premesso, dalla lettura della sentenza impugnata (pag. 2, quartultimo e terzultimo periodo) si evince che, al fine di verificare se sussistesse o meno il richiesto scostamento in misura non inferiore a un quarto, la CTR ha posto a confronto il reddito complessivo netto sinteticamente determinato dall’Ufficio, pari a 41.802 euro, con quello da essa definito «reddito dichiarato dal contribuente» , ammontante a 41.149 euro.

1.8 Il giudice regionale ha, però, tralasciato di considerare che il detto importo di 41.149 euro non corrispondeva, in realtà, al reddito netto dichiarato dal contribuente con riferimento all’anno 2008, bensì al reddito di partecipazione da lui indicato per quel periodo d’imposta nel quadro RH; reddito di partecipazione che, come evidenziato nell’avviso di accertamento, era rimasto interamente assorbito, fino all’azzeramento, dal riporto a nuovo di pregresse perdite fiscali.
1.9 L’omesso esame di tale decisiva circostanza di fatto, emergente dal dibattito processuale, ha inciso in maniera determinante sulla soluzione della controversia adottata dalla Commissione di secondo grado, inducendola a ritenere insussistente il necessario presupposto dello scostamento di almeno un quarto fra il reddito dichiarato e quello accertabile, richiesto dall’art. 38, comma 4, del D.P.R. n. 600 del 1973, nel testo applicabile «ratione temporis» .

1.10 Ne consegue l’accoglimento della sollevata censura.

Con il secondo motivo, proposto a norma dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., sono lamentate la violazione e la falsa applicazione dell’art. 38 del D.P.R. n. 600 del 1973, dell’art. 2697 c.c., dell’art.

115 c.p.c. e dell’art. 2 del D. Lgs. n. 546 del 1992.

2.1 Si rimprovera al collegio di secondo grado di aver a torto ritenuto che il contribuente fosse riuscito ad offrire la prova contraria atta a superare la presunzione «iuris tantum» di capacità contributiva stabilita dalla disciplina del redditometro.

2.2 Viene, al riguardo, obiettato che: – la capacità di spesa del COGNOME era stata desunta dai cospicui finanziamenti da lui apparentemente concessi negli anni 2007 e 2008 in favore della , di cui era socio e legale rappresentante; – tali pretesi finanziamenti risultavano supportati da idonea documentazione giustificativa soltanto per l’importo di 30.000 euro, prelevato il 23 agosto 2007 da un conto corrente bancario cointestato ai membri della famiglia COGNOME, il quale trovava riscontro nella corrispondente annotazione effettuata in pari data nei registri contabili della società; – per il resto, il contribuente si era limitato ad offrire prova documentale dell’avvenuta vendita nell’anno 2005 di un appartamento di proprietà del padre, per un corrispettivo di 75.000 euro, senza, però, dimostrare di aver mantenuto il possesso della somma percepita a titolo di prezzo fino al tempo in cui sarebbero stati eseguiti i finanziamenti in questione; a fronte RAGIONE_SOCIALE riferite emergenze istruttorie, la CTR avrebbe, al più, dovuto rideterminare il reddito imponibile del contribuente in misura inferiore a quella accertata dall’Ufficio.
2.3 Anche questo motivo è fondato.

2.4 Il collegio d’appello ha affermato che la prova dell’esistenza di redditi esenti idonei a giustificare i finanziamenti asseritamente concessi dal RAGIONE_SOCIALE alla nel biennio 2007-2008 era ricavabile dalla documentazione acquisita agli atti di causa, dalla quale emergeva che: (a)nell’anno 2005 era stato venduto un appartamento di proprietà del padre del contribuente, sito in Roma al quartiere Parioli; (b)il 23 agosto 2007 era stato

prelevato da un conto di famiglia l’importo di 30.000 euro, «transitato nei conti della RAGIONE_SOCIALE e regolarmente contabilizzato, in pari data, nel conto soci/conto finanziamenti» .

2.5 Il percorso argomentativo seguìto dal giudice regionale non appare condivisibile.

2.6 L’art. 38, comma 6, del D.P.R. n. 600 del 1973, nel testo, applicabile «ratione temporis» , così recita: «Il contribuente ha facoltà di dimostrare, anche prima della notificazione dell’accertamento, che il maggior reddito determinato o determinabile sinteticamente è costituito in tutto o in parte da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta. L’entità di tali redditi e la durata del loro possesso devono risultare da idonea documentazione».
2.7 Un più risalente orientamento di legittimità (cfr. Cass. n. 6813/2009, Cass. n. 3111/2014) riteneva che, ai fini dell’assolvimento dell’onere della prova su di lui gravante in base alla citata disposizione normativa, il contribuente fosse tenuto a dimostrare per tabulas non soltanto di aver avuto la disponibilità di redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta nel periodo di riferimento, ma anche di aver sostenuto proprio con quei redditi, e non già con qualsiasi altro, la spesa per incrementi patrimoniali posta a base dell’accertamento sintetico operato dall’Ufficio.
2.8 In sèguito si è andato affermando nella giurisprudenza di questa Corte un diverso filone interpretativo, più aderente al dato letterale della norma, secondo cui la prova documentale contraria che il contribuente è tenuto a fornire in virtù della previsione in commento non riguarda la sola disponibilità di redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta, ma anche la loro entità e la durata del relativo possesso.

2.9 Si è così chiarito che, pur non risultando necessario dimostrare in modo specifico che detti ulteriori redditi siano stati utilizzati allo

scopo di coprire la spesa per incrementi patrimoniali, è tuttavia espressamente richiesta una prova documentale da cui emergano elementi sintomatici del fatto che ciò sia accaduto o sia potuto accadere (cfr. Cass. n. 8995/2014, Cass. n. 25283/2015, Cass. n. 14853/2016, Cass. n. 26321/2017, Cass. n. 29067/2018, Cass. n. 29761/2019, Cass. n. 18633/2020, Cass. n. 24444/2021, Cass. n. 31901/2022, Cass. n. 31579/2023).

2.10 La finalità della norma è pertanto quella di ancorare a fatti oggettivi (di tipo quantitativo e temporale) la disponibilità di tali redditi, onde consentire di ricollegare proprio ad essi la maggiore capacità contributiva accertata con metodo sintetico e di escluderne l’avvenuto utilizzo per l’effettuazione di altre spese non considerate dall’Ufficio (cfr. Cass n. 13707/2016, Cass. n. 25996/2017, Cass. n. 25630/2018, Cass. n. 11800/2019).

2.11 Ricostruito in breve il quadro normativo e giurisprudenziale di riferimento, va osservato che, nel caso di specie, la CTR ha ritenuto bastevole ai fini della prova contraria posta a carico del contribuente la produzione di documenti dimostrativi di una generica disponibilità economica potenzialmente idonea a giustificare la concessione dei cospicui finanziamenti di cui si è detto.

2.12 Il collegio di secondo grado ha, però, completamente omesso di verificare:

(a)se i redditi di cui il COGNOME aveva documentato il possesso fossero sufficienti a costituire la provvista necessaria per i finanziamenti valorizzati dall’Ufficio come indici di capacità contributiva;

(b)se detto possesso, con particolare riguardo al prezzo ricavato dalla vendita immobiliare effettuata nel 2005, fosse stato da lui mantenuto per un tempo tale da farne apparire verosimile l’impiego per il sostenimento della spesa in questione.

2.13 Esso, inoltre, senza nemmeno quantificare l’entità dei redditi

esenti documentati dal contribuente, si è limitato «sic et simpliciter» ad annullare l’avviso di accertamento impugnato, non dando conto RAGIONE_SOCIALE ragioni che eventualmente ostavano alla rideterminazione del reddito complessivo netto imponibile in misura diversa da quella accertata dall’RAGIONE_SOCIALE, dovendo, in proposito, tenersi presente che il processo tributario è annoverabile fra i giudizi cd. di «impugnazione-merito», e non di «impugnazione-annullamento», in quanto diretto a una decisione sostitutiva sia della dichiarazione resa dal contribuente sia dell’accertamento dell’Ufficio, ad eccezione del caso in cui l’atto impositivo sia ritenuto invalido per motivi di carattere formale (cfr. Cass. n. 2073/2024, Cass. n. 26978/2023, Cass. n. 5623/2021, Cass. n. 28174/2020).
2.14 Alla stregua RAGIONE_SOCIALE esposte considerazioni, appare sussistente il denunciato vizio di falsa applicazione dell’art. 38, comma 6, del D.P.R. n. 600 del 1973, nella versione qui rilevante «ratione temporis» , essendo stati omessi dal giudice a quo gli accertamenti di merito necessari per una corretta sussunzione della fattispecie concreta nella pertinente previsione astratta.

Va, pertanto, disposta, ai sensi dell’art. 384, comma 2, prima parte, c.p.c., la cassazione dell’impugnata sentenza con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, la quale procederà a un nuovo esame della controversia, uniformandosi a quanto statuito con la presente decisione.

3.1 Al giudice del rinvio viene rimessa anche la pronuncia sulle spese del giudizio di legittimità, ai sensi dell’art. 385, comma 3, seconda parte, c.p.c..

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in

diversa composizione, anche per la pronuncia sulle spese del presente giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione

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