Accertamento sintetico: la Cassazione fa chiarezza

La Cassazione ha confermato la legittimità di un accertamento sintetico per IRPEF 2008, basato sul vecchio redditometro. Rigettati i motivi su contraddittorio preventivo, termini di decadenza e applicabilità del nuovo redditometro. L’assenza di obbligo di contraddittorio per i tributi non armonizzati e la corretta applicazione del termine quinquennale per omessa dichiarazione sono stati i punti chiave della decisione.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 3 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento Sintetico: Regole e Limiti secondo la Cassazione

L’accertamento sintetico è uno degli strumenti più incisivi a disposizione dell’Amministrazione Finanziaria per contrastare l’evasione fiscale. Con una recente ordinanza, la Corte di Cassazione è tornata a pronunciarsi sui suoi limiti e presupposti, analizzando un caso relativo all’anno d’imposta 2008. La decisione chiarisce punti fondamentali riguardanti il contraddittorio preventivo, i termini di decadenza e l’applicabilità delle diverse versioni del cosiddetto “redditometro”, offrendo spunti cruciali per contribuenti e professionisti.

Il Caso: un accertamento sintetico basato sul vecchio redditometro

Una contribuente riceveva un avviso di accertamento per l’IRPEF 2008. L’Agenzia delle Entrate, utilizzando il metodo sintetico previsto dall’art. 38 del d.P.R. 600/1973, aveva rideterminato il suo reddito complessivo, accertando un importo di oltre 113.000 euro a fronte dei circa 21.000 euro dichiarati. La rettifica si basava sulla disponibilità di beni e spese indicative di una maggiore capacità contributiva, tra cui un’autovettura, la residenza principale e secondaria, una polizza assicurativa e spese per incrementi patrimoniali.

Il percorso giudiziario è stato altalenante: la Commissione Tributaria Provinciale (C.t.p.) accoglieva il ricorso della contribuente, ma la Commissione Tributaria Regionale (C.t.r.) ribaltava la decisione, dando ragione all’Ufficio. La vicenda è quindi approdata in Cassazione.

I Motivi del Ricorso e le Difese della Contribuente

La contribuente ha basato il suo ricorso per cassazione su tre argomenti principali:
1. Mancata attivazione del contraddittorio preventivo: La ricorrente sosteneva la nullità dell’avviso di accertamento per non essere stata sentita prima dell’emissione dell’atto, procedura che riteneva obbligatoria.
2. Errata applicazione dei termini di decadenza: La contribuente riteneva che dovesse applicarsi il termine di quattro anni, e non quello di cinque, poiché a suo avviso non era tenuta a presentare la dichiarazione. L’accertamento, notificato nel 2013 per l’anno 2008, sarebbe stato quindi tardivo.
3. Mancata applicazione del “nuovo redditometro”: Si lamentava che la C.t.r. non avesse applicato retroattivamente la nuova disciplina del redditometro, introdotta nel 2010, che si assumeva essere più favorevole.

La Decisione della Cassazione sull’accertamento sintetico

La Corte di Cassazione ha rigettato integralmente il ricorso, confermando la legittimità dell’operato dell’Amministrazione Finanziaria. Vediamo nel dettaglio le risposte fornite a ciascun motivo di ricorso.

Contraddittorio Preventivo: non sempre obbligatorio

Sul primo punto, la Corte ha ribadito un principio consolidato, richiamando la sentenza delle Sezioni Unite n. 24823/2015. Per i cosiddetti “tributi non armonizzati” a livello europeo, come l’IRPEF, non esiste un obbligo generale di contraddittorio preventivo. Tale obbligo sussiste solo nei casi espressamente previsti dalla legge. Per l’accertamento sintetico relativo all’anno 2008, la normativa allora in vigore non prevedeva questa garanzia. L’obbligo è stato introdotto solo successivamente, con il D.L. 78/2010, ma con efficacia per i periodi d’imposta dal 2009 in poi. Di conseguenza, per il caso in esame, l’assenza di contraddittorio non invalidava l’atto.

Termini di Decadenza: cinque anni per omessa dichiarazione

Anche il secondo motivo è stato ritenuto infondato. La Corte ha chiarito che il discrimine tra il termine di quattro anni (per dichiarazione presentata) e quello di cinque (per omessa dichiarazione) dipende dall’esistenza di un obbligo di presentazione della dichiarazione stessa. Nel momento in cui l’Ufficio, tramite l’accertamento sintetico, determina un reddito che avrebbe comportato l’obbligo di dichiarazione, la mancata presentazione da parte del contribuente si configura come “omessa dichiarazione”. Pertanto, è corretto applicare il termine di decadenza più lungo di cinque anni. L’accertamento per l’anno 2008, notificato nel 2013, rientrava pienamente in tale termine.

Applicabilità delle Norme: vige il principio ‘tempus regit actum’

Infine, riguardo al terzo motivo, la Cassazione ha escluso categoricamente l’applicazione retroattiva del “nuovo redditometro”. Il legislatore (art. 22 del D.L. 78/2010) ha espressamente limitato l’efficacia delle nuove norme agli accertamenti relativi ai redditi dal 2009 in poi. Non si tratta di una questione di applicazione di norme procedurali più favorevoli o del principio del favor rei (applicabile solo alle sanzioni), ma di una precisa scelta di diritto intertemporale. Per l’anno 2008, dunque, era corretto applicare la versione dell’art. 38 del d.P.R. 600/1973 in vigore all’epoca dei fatti.

Le motivazioni

La Corte Suprema ha fondato la sua decisione su principi giuridici chiari e consolidati. In primo luogo, ha riaffermato la distinzione fondamentale tra tributi armonizzati e non armonizzati ai fini dell’obbligo del contraddittorio preventivo, confermando che, in assenza di una norma specifica, tale garanzia non è generalizzata nell’ordinamento tributario nazionale. In secondo luogo, ha fornito un’interpretazione logico-sistematica della normativa sui termini di accertamento: la qualificazione di “omessa dichiarazione” non dipende da una valutazione soggettiva del contribuente, ma dall’oggettiva sussistenza di un reddito imponibile che la legge obbliga a dichiarare, anche se tale reddito è emerso solo a seguito dell’accertamento. Infine, ha applicato rigorosamente il principio tempus regit actum, secondo cui la disciplina applicabile è quella vigente al momento in cui si è verificato il presupposto impositivo, specialmente in presenza di una norma transitoria esplicita che regola il passaggio tra la vecchia e la nuova normativa.

Le conclusioni

Questa ordinanza offre importanti conferme per la gestione del contenzioso tributario. In primo luogo, per gli accertamenti sintetici relativi a periodi d’imposta antecedenti al 2009, è infondato eccepire la violazione del contraddittorio preventivo. In secondo luogo, i contribuenti devono essere consapevoli che, qualora un accertamento sintetico faccia emergere un reddito imponibile non dichiarato, l’Amministrazione Finanziaria ha cinque anni di tempo per notificare l’atto. Infine, la decisione ribadisce che le modifiche normative in materia di accertamento non hanno, di regola, effetto retroattivo, e le nuove disposizioni, anche se potenzialmente più vantaggiose, non possono essere invocate per periodi d’imposta precedenti alla loro entrata in vigore.

È sempre obbligatorio il contraddittorio con il Fisco prima di un accertamento sintetico?
No. Per i tributi non armonizzati come l’IRPEF e per gli anni d’imposta antecedenti al 2009, la Corte di Cassazione ha confermato che non esisteva un obbligo generalizzato per l’Amministrazione finanziaria di attivare il contraddittorio preventivo prima di emettere l’avviso di accertamento.

Quale termine di decadenza si applica se il Fisco accerta un reddito superiore a quello dichiarato, che avrebbe comportato l’obbligo di presentare la dichiarazione?
Si applica il termine di decadenza più lungo, di cinque anni, previsto per l’omessa dichiarazione. Secondo la Corte, se l’accertamento rivela un reddito che avrebbe richiesto la presentazione della dichiarazione, la mancata presentazione configura un’omissione, giustificando il termine quinquennale anziché quello quadriennale.

Le nuove regole del “redditometro”, introdotte nel 2010, si possono applicare anche agli accertamenti per anni precedenti come il 2008?
No. La Corte ha stabilito che la nuova disciplina del redditometro si applica solo a partire dall’anno d’imposta 2009, come espressamente previsto dal legislatore. Non è possibile un’applicazione retroattiva a periodi d’imposta precedenti.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 18799 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 18799 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 09/07/2024

AVV_NOTAIO Acc IRPEF 2008

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 3202/2016 R.G. proposto da:

COGNOME NOME , rappresentata e difesa dall’AVV_NOTAIO ed elettivamente domiciliata presso lo studio dell’AVV_NOTAIO in Roma, INDIRIZZO.

-ricorrente –

Contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , con sede in Roma, INDIRIZZO, rappresentata e difesa dall’RAGIONE_SOCIALE, con domicilio legale in Roma, INDIRIZZO, presso l’RAGIONE_SOCIALE.

-controricorrente –

Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. LOMBARDIA n. 3451/13/2015, depositata in data 22 luglio 2015.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 20 giugno 2024 dal AVV_NOTAIO NOME COGNOME.

Rilevato che:

In data 2 agosto 2013 NOME COGNOME riceveva notifica dell’avviso di accertamento ai fini IRPEF n. NUMERO_DOCUMENTO per l’anno d’imposta 2008. L’RAGIONE_SOCIALE -direzione

provinciale di Lecco -rideterminava sinteticamente il reddito complessivo della detta contribuente ex art. 38, quarto comma e ss., d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, rettificando il reddito dichiarato pari a € 21.619,00 e accertando un maggior reddito di € 113.086,00 per l’anno d’imposta 2008; la rettifica originava dal riscontro, operato dall’ufficio, della disponibilità della contribuente di beni e situazioni indicativi di capacità contributiva quali, segnatamente: autovettura, residenza principale, residenza secondaria, polizza assicurativa e spese per incrementi patrimoniali.
Avverso l’avviso di accertamento la contribuente proponeva ricorso dinanzi alla C.t.p. di Lecco; si costituiva in giudizio anche l’Ufficio, contestando i motivi di ricorso e chiedendo la conferma del proprio operato.

La C.t.p., con sentenza n. 150/02/2014, accoglieva integralmente il ricorso della contribuente.

Contro tale decisione proponeva appello l’RAGIONE_SOCIALE dinanzi alla C.t.r. della Lombardia; si costituiva anche la contribuente, chiedendo la conferma di quanto statuito in primo grado.

Con sentenza n. 3451/13/2015, depositata in data 22 luglio 2015, la C.t.r. adita accoglieva il gravame dell’Ufficio, condannando la contribuente al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese per entrambi i gradi di giudizio.

Avverso la sentenza della C.t.r. della Lombardia, la contribuente ha proposto ricorso per cassazione affidato a quattro motivi.

L’RAGIONE_SOCIALE ha resistito con controricorso.

La causa è stata trattata nella camera di consiglio del 20 giugno 2024 per la quale la contribuente ha depositato memoria

Considerato che:

Con il primo motivo di ricorso, così rubricato: «Sulla violazione o falsa applicazione dell’art. 38 del d.P.R. n. 600/1973, in relazione

all’art. 360, primo comma, nn. 3 e 5, cod. proc. civ.» la contribuente lamenta l’ error in iudicando e l’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio nella parte in cui, nella sentenza impugnata , la C.t.r. non ha riconosciuto la nullità dell’avviso per mancata attivazione del contraddittorio preventivo, che prescinde dalla previsione di specifica norma di legge.

1.2. Con il secondo motivo di ricorso, così rubricato: «Sulla violazione o falsa applicazione degli artt. 38 del d.P.R. n. 600/1973 e 2729 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, nn. 3 e 5, cod. proc. civ.» la contribuente lamenta l’ error in iudicando e l’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio nella parte in cui, nella sentenza impugnata , la C.t.r. ha attuato un’inversione dell’onere probatorio a suo carico fondata sulla tesi per cui la disponibilità dei cc.dd. beni indice costituisce una presunzione legale di capacità contributiva e non, invece, una presunzione semplice.
1.3. Con il terzo motivo di ricorso, così rubricato: «Sulla violazione o falsa applicazione dell’art. 38 del d.P.R. n. 600/1973, in relazione all’art. 360, primo comma, nn. 3 e 5, cod. proc. civ.» la contribuente lamenta l’ error in iudicando e l’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio nella parte in cui, nella sentenza impugnata , la C.t.r. ha dichiarato inapplicabile al caso di specie il c.d. nuovo redditometro, poiché farebbe riferimento a periodi di imposta successivi al 2009, quanto, in realtà, esso è suscettibile di applicazione retroattiva per via della sua natura di disciplina procedimentale.
Il primo motivo di ricorso, con cui parte ricorrente si duole dell’operato dei Giudici di secondae curae perché non hanno rilevato l’esistenza dell’obbligo di contraddittorio preventivo in materia di redditometro, è infondato.

2.1. La giurisprudenza consolidata di questa Corte ha statuito che non esiste nel nostro ordinamento un RAGIONE_SOCIALE obbligo di

contraddittorio endoprocedimentale. Difatti: «Allo stato attuale della legislazione non sussiste, nell’ordinamento tributario nazionale, una clausola RAGIONE_SOCIALE di contraddittorio endoprocedimentale (…) un argomento asseverante a contrario risiede proprio nel dato normativo dell’art. 22, comma primo, d.l. n. 78/2010, convertito nella legge n. 122 del 2010 che ha introdotto l’obbligo del contraddittorio endo-procedimentale in tema di accertamento sintetico “con effetto per gli accertamenti relativi ai redditi per i quali il termine di dichiarazione non è ancora scaduto alla data di entrata in vigore del presente decreto”» (Cass. n. 3885/2016).
2.2. Più in particolare, le Sezioni Unite di questa Corte, con sentenza n. 24823/2015, hanno affermato il seguente principio di diritto: «Differentemente dal diritto dell’Unione europea, il diritto nazionale, allo stato della legislazione, non pone in capo all’Amministrazione fiscale che si accinga ad adottare un provvedimento lesivo dei diritti del contribuente, in assenza di specifica prescrizione, un generalizzato obbligo di contraddittorio endoprocedimentale, comportante, in caso di violazione, l’invalidità dell’atto. Ne consegue che, in tema di tributi “non armonizzati”, l’obbligo dell’Amministrazione di attivare il contraddittorio endoprocedimentale, pena l’invalidità dell’atto, sussiste esclusivamente in relazione alle ipotesi, per le quali siffatto obbligo risulti specificamente sancito; mentre in tema di tributi “armonizzati”, avendo luogo la diretta applicazione del diritto dell’Unione, la violazione dell’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale da parte dell’Amministrazione comporta in ogni caso, anche in campo tributario, l’invalidità dell’atto, purché, in giudizio, il contribuente assolva l’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato, e che l’opposizione di dette
ragioni (valutate con riferimento al momento del mancato contraddittorio), si riveli non puramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone RAGIONE_SOCIALE di correttezza e buona fede ed al principio di lealtà processuale, sviamento RAGIONE_SOCIALE strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell’interesse sostanziale, per le quali è stato predisposto».

Le Sezioni Unite hanno evidenziato, appunto, come, nella normativa tributaria nazionale, in relazione ai tributi non armonizzali, non si rinvenga alcuna disposizione espressa che sancisca in via RAGIONE_SOCIALE l’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale, al di fuori di precise disposizioni che tale contraddittorio prescrivono, peraltro a condizioni e con modalità ed effetti differenti, in rapporto a singole ben specifiche ipotesi, quale «l’articolo 38, comma 7, d.p.r. 600173 (come modificato dall’art. 22, comma I, di. 78/2010, convertito in 1. 12212010), in tema di accertamento sintetico».
2.3. Orbene, trattandosi di accertamento ai fini IRPEF relativo all’anno d’imposta 2008, non può che evidenziarsi come la C.t.r., alla luce dei principi suddetti, abbia correttamente non rilevato l’obbligatorietà all’espletamento del contraddittorio per il caso di specie.

Il secondo motivo di ricorso, con cui si sottolinea la non applicabilità al caso di specie del termine quinquennale per l’accertamento relativo al caso di omessa dichiarazione, è infondato.

3.1. L’art. 43, secondo comma, d.P.R. 29 n. 600/1973, nella formulazione ratione temporis applicabile, prevede, nei casi di omessa dichiarazione dei redditi (o di dichiarazione nulla), che il termine, a pena di decadenza, per la notifica degli avvisi di accertamento -fissato in via RAGIONE_SOCIALE dal primo comma al 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata

presentata la dichiarazione dei redditi -sia quello del 31 dicembre del quinto anno successivo.

L’art. 1, quarto comma, lett. b), d.P.R. n. 600/1973 esonera dall’obbligo di presentare la dichiarazione le persone fisiche non obbligate alla tenuta di scritture contabili che possiedono soltanto redditi esenti e redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta.

Il discrimine tra le due norme è rappresentato, pertanto, dalla sussistenza o meno dell’obbligo di presentare la dichiarazione dei redditi.

3.2. Pertanto, nel momento in cui l’Ufficio dà avvio al procedimento accertativo, può basarsi unicamente sulla sussistenza di due dati oggettivi: indici di capacità reddituale dati dai beni posseduti, dalle spese sostenute e dagli incrementi patrimoniali effettuati; discrepanza tra il reddito presunto da questi ultimi e quello dichiarato o, nel caso estremo, il fatto che nulla sia stato dichiarato (nel primo caso l’Ufficio avrà quattro anni di tempo per esercitare il potere di accertamento, nel secondo, invece, cinque).
3.3. Dunque, deve ritenersi corretta la decisione RAGIONE_SOCIALE C.t.r., la quale sul punto ha statuito che: «Va infatti in questa sede ribadita l’insussistenza della decadenza dell’Ufficio dal potere accertativo per l’anno d’imposta 2007, eccepita dalla contribuente sulla base dell’applicabilità alla fattispecie del termine quadriennale previsto per la notifica dell’accertamento da comma 1 dell’art. 43 DPR n. 600/73 (in luogo di quello quinquennale di cui al secondo comma della disposizione citata -operante per il caso di omessa presentazione della dichiarazione dei redditi – applicato dall’Ufficio), per non essere essa tenuta alla presentazione di detta dichiarazione per l’anno 2007, sì che nessuna omissione si era verificata al proposito. Trascura con ciò la COGNOME – la quale ha richiamato le istruzioni allegate al moRAGIONE_SOCIALE fiscale, affermando che nessun obbligo di dichiarazione da parte sua ricorreva in quanto
tenuta al pagamento di un’imposta lorda inferiore ad € 10,33 – che la disposizione di cui all’art. 43 del DPR. 600/73 dettata in tema di termini dell’accertamento costituisce previsione destinata a disciplinare l’esercizio del potere di accertamento dell’Ufficio, dal cui punto di vista va pertanto individuato il presupposto per la decorrenza dei diversi termini stabiliti. Ne discende che ad un accertamento della disponibilità di redditi imponibili come quello di specie, intrinsecamente correlato l’obbligo di presentazione della dichiarazione fiscale da parte del contribuente accertato, con la conseguenza che – ove tale obbligo non risulti assolto – non potrà che configurarsi una fattispecie di omessa presentazione cui è applicabile il termine quinquennale di cui al secondo comma dell’art. 43».
Il terzo motivo di ricorso, che attiene all’applicazione della nuova disciplina del redditometro di cui all’art. 22 del D.L. n. 78/2010 pure agli accertamenti ante 2009, è anch’esso infondato.

L’applicabilità al caso di specie della disciplina del c.d. nuovo redditometro è esclusa dallo stesso legislatore.

4.1. In conformità a quanto già chiarito nella giurisprudenza di questa Corte (Cass. n. 7269/2022), al caso di specie si applica, ratione temporis , l’art. 38 d.P.R. n. 600 del 1973 nella versione antecedente le modifiche introdotte dall’art. 22 D.L. n. 78/2010, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 122/2010, poiché tale novella si applica solo a far data dall’anno d’imposta 2009. Infatti, il primo comma del predetto art. 22 D.L. n. 78 del 2010 espressamente prevede che le modifiche che esso reca al testo dell’art. 38 d.P.R. n. 600 del 1973 abbiano «effetto per gli accertamenti relativi ai redditi per i quali il termine di dichiarazione non è ancora scaduto alla data di entrata in vigore del presente decreto», vale a dire per gli accertamenti del reddito relativi ai periodi d’imposta successivi al 2009, tra i quali non sono compresi quelli sub iudice . A sua volta, l’art. 5 d.m. 24 dicembre 2012,
conformemente alla citata disposizione di legge, statuisce che le «disposizioni contenute nel presente decreto si rendono applicabili alla determinazione dei redditi e dei maggiori redditi relativi agli anni d’imposta a decorrere dal 2009».

4.2. Al riguardo questa Corte, nell’escludere l’applicazione retroattiva della novella in questione, ha già avuto modo di chiarire che: a) non sono in questione i principi sulla retroattività, atteso che la giurisprudenza che afferma l’applicabilità degli indici previsti dai decreti ministeriali del 10 settembre e del 19 novembre 1992 ai periodi d’imposta precedenti alla loro adozione (da ultimo, ex plurimis , Cass. n. 556/2019) si fonda piuttosto sulla natura procedimentale RAGIONE_SOCIALE norme dei decreti, dalla quale soltanto (e non dalla retroattività) consegue la loro applicazione con riferimento al momento dell’accertamento; b) neppure è in questione il principio del favor rei , la cui applicazione è predicabile unicamente rispetto a norme sanzionatorie, non invece in materia di poteri di accertamento o di formazione della prova, rilevanti in materia di redditometro; c) comunque, l’individuazione della norma applicabile è questione di diritto intertemporale e di fronte alla esplicita previsione di diritto transitorio, già richiamata, che inequivocabilmente identifica la norma applicabile, è recessivo anche il principio tempus regit actum , altrimenti applicabile alle norme che dovessero qualificarsi come procedimentali (Cass. n. 21041/2014, Cass. n. 22744/2015, Cass. n. 1772/2016 e Cass. n. 30355/2019).
4.3. Nella fattispecie in esame, dunque, la RAGIONE_SOCIALE.t.r. ha fatto nuovamente buon governo dei principi normativi e giurisprudenziali allorquando ha ritenuto che, trattandosi di accertamento relativo all’anno d’imposta 2008, non potesse trovare applicazione la disciplina del c.d. nuovo redditometro di cui all’art. 22 del D.L. n. 78/2010.

In conclusione, il ricorso va rigettato.

Le spese seguono la soccombenza e sono liquidate in dispositivo.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso.

Condanna la ricorrente a rifondere all’RAGIONE_SOCIALE le spese processuali che si liquidano in € 4.300,00, oltre spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 -quater , d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte della ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato, nella misura pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1bis del medesimo art. 13, se dovuto. Così deciso in Roma il 20 giugno 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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