Accertamento sintetico: il requisito biennale è cruciale

Un contribuente ha impugnato un accertamento sintetico per l’anno 2008, basato sul “redditometro”. La normativa applicabile richiedeva uno scostamento significativo tra reddito dichiarato e accertato per almeno due anni (2008 e 2009). Durante il contenzioso, l’importo accertato è stato ridotto, facendo venir meno lo scostamento per l’anno 2009 al di sotto della soglia legale del 25%. La Corte di Cassazione ha annullato l’accertamento, stabilendo che il requisito dello scostamento biennale deve sussistere per tutta la durata del processo e non solo al momento iniziale dell’atto impositivo.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 11 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento Sintetico: Annullato se Manca lo Scostamento per Due Anni

L’accertamento sintetico, basato sul cosiddetto ‘redditometro’, è uno degli strumenti più incisivi a disposizione dell’Agenzia delle Entrate per contrastare l’evasione fiscale. Tuttavia, la sua applicazione è subordinata a rigidi presupposti legali. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione chiarisce un punto fondamentale riguardante la normativa previgente al 2010: la necessità che lo scostamento tra reddito dichiarato e accertato sussista per almeno due anni non solo all’inizio, ma per tutta la durata del contenzioso.

I fatti del caso: dall’avviso di accertamento al ricorso in Cassazione

La vicenda trae origine da un avviso di accertamento sintetico notificato a un contribuente per l’anno d’imposta 2008. L’Agenzia delle Entrate, sulla base di incrementi patrimoniali e spese per beni (un immobile, tre auto, rate di mutuo), aveva determinato un reddito maggiore di quello dichiarato. Per legittimare l’atto, secondo la normativa allora vigente (ratione temporis), il Fisco aveva considerato anche l’annualità 2009, al fine di integrare il requisito dello scostamento significativo per un biennio.

Il contribuente impugnava l’atto e, dopo un iter giudiziario altalenante nei primi due gradi di giudizio, la questione giungeva dinanzi alla Corte di Cassazione. Il motivo centrale del ricorso era la violazione dell’art. 38 del d.P.R. 600/1973 nella sua formulazione anteriore al 2010.

La questione giuridica: il requisito biennale nell’accertamento sintetico

Il cuore della controversia risiede nel presupposto del cosiddetto ‘scostamento biennale’. La legge applicabile all’annualità 2008 prevedeva che l’accertamento sintetico fosse legittimo solo se il reddito complessivo accertabile si discostava di almeno un quarto (25%) da quello dichiarato per due o più periodi di imposta.

Nel corso del giudizio di appello, l’Agenzia delle Entrate aveva ridotto l’importo accertato per il 2008. Proprio questa riduzione ha avuto un effetto a catena: ha fatto sì che lo scostamento calcolato per l’anno 2009 scendesse al di sotto della soglia del 25%. Di conseguenza, il presupposto del biennio veniva meno in corso di causa.

La legittimità dell’accertamento sintetico e i suoi presupposti

La difesa del contribuente sosteneva che, venuto meno uno dei pilastri fondamentali dell’accertamento (lo scostamento qualificato per due anni), l’intero atto dovesse essere considerato illegittimo. La Corte di Cassazione è stata chiamata a decidere se il requisito del biennio dovesse sussistere solo al momento dell’emissione dell’atto o persistere per tutta la durata del contenzioso.

Le motivazioni della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha accolto il ricorso del contribuente, ritenendo il primo motivo di impugnazione fondato e assorbente rispetto a tutti gli altri. La decisione si basa su un’attenta analisi della normativa e dei principi che regolano l’accertamento tributario.

L’applicazione della normativa ratione temporis

Innanzitutto, i giudici hanno confermato che per l’anno d’imposta 2008 si doveva applicare la versione dell’art. 38 del d.P.R. 600/1973 in vigore prima delle modifiche del 2010. Questa versione richiedeva espressamente la non congruità del reddito dichiarato rispetto agli elementi di capacità contributiva per ‘due o più periodi di imposta’.

Il venir meno del presupposto biennale

Il punto cruciale della motivazione è il calcolo effettuato dalla Corte. A seguito della riduzione dell’accertamento per il 2008 operata dalla stessa Agenzia, lo scostamento per l’anno 2009 (utilizzato per ‘completare’ il biennio) si è ridotto a circa il 15-20%, quindi ben al di sotto della soglia del 25% richiesta dalla legge. Questo fatto, sebbene sopravvenuto nel corso del giudizio, è stato ritenuto decisivo.

Irrilevanza della sussistenza del requisito al solo momento iniziale

La Corte ha affermato un principio di diritto di grande importanza: lo scostamento per uno o più periodi di imposta è un requisito di legittimità dell’accertamento redditometrico. Pertanto, non è sufficiente che tale requisito sussista solo all’inizio della verifica amministrativa. Se, per qualsiasi motivo (come una riduzione dell’accertamento in autotutela o in giudizio), questo presupposto viene a mancare, l’intero atto impositivo diventa illegittimo. Questo orientamento supera un precedente indirizzo giurisprudenziale meno garantista per il contribuente.

Le conclusioni: implicazioni pratiche della sentenza

La pronuncia in esame ha rilevanti implicazioni pratiche. Stabilisce che i presupposti di legge per l’emissione di un accertamento sintetico non sono una mera formalità iniziale, ma devono essere solidi e resistere al vaglio giudiziale. Se uno dei pilastri normativi su cui si fonda l’atto crolla durante il processo, l’intera costruzione accusatoria del Fisco deve essere abbattuta.

Per i contribuenti, ciò significa che è fondamentale analizzare attentamente non solo l’anno oggetto di accertamento principale, ma anche le annualità ‘integrative’ utilizzate dall’Ufficio. Una difesa efficace può far emergere l’insussistenza dei requisiti di legge anche in un momento successivo all’emissione dell’atto, portando al suo annullamento totale. La sentenza ribadisce, in ultima analisi, che il potere di accertamento del Fisco, per quanto ampio, deve sempre muoversi entro i confini rigorosamente tracciati dalla legge.

Per un accertamento sintetico basato sulla normativa ante 2010, è necessario uno scostamento del reddito per un solo anno?
No, la normativa applicabile agli anni d’imposta antecedenti al 2009 (nella fattispecie, il 2008) richiedeva che lo scostamento di almeno un quarto tra reddito accertato e dichiarato si verificasse per due o più periodi di imposta.

Cosa succede se il requisito dello scostamento biennale viene a mancare durante il processo?
Se il requisito dello scostamento per due anni viene meno nel corso del contenzioso (ad esempio, a seguito di una riduzione dell’importo accertato), l’intero avviso di accertamento diventa illegittimo e deve essere annullato.

È sufficiente che i presupposti dell’accertamento sintetico esistano solo al momento dell’emissione dell’atto da parte dell’Agenzia delle Entrate?
No. La Corte di Cassazione ha chiarito che lo scostamento biennale è un requisito di legittimità dell’atto, non una semplice condizione per l’avvio della procedura. Pertanto, deve sussistere non solo all’inizio della verifica, ma deve resistere anche al vaglio successivo, incluso quello giudiziale.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 33697 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 33697 Anno 2024

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 20/12/2024

–

Redditometro – Art. 38

d.P.R.

600/1973 ante

riforma

2010

Scostamento

biennale

Anni 2008 e 2009.

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 66/2016 R.G. proposto da:

COGNOME NOME COGNOME, rappresentato e difeso, in virtù di procura speciale in calce al ricorso, dall’Avv. NOME COGNOME nonché dall’Avv. NOME COGNOME in virtù di procura speciale allegata alla comparsa di costituzione di nuovo difensore;

– ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , con sede in Roma, INDIRIZZO C/D, domiciliata in Roma alla INDIRIZZO presso l’Avvocatura generale dello Stato dalla quale è rappresentata e difesa ope legis ;

-resistente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia, n. 2369/44/2015, depositata in data 28 maggio 2015. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 26 novembre 2024 dal Consigliere NOME COGNOME

Rilevato che:

L’Agenzia delle entrate, Direzione Provinciale di Milano, emetteva un avviso di accertamento sintetico (n. T9B01PG06391/2013) con cui recuperava ad imposizione, a fini Irpef, maggior reddito di NOME COGNOME (euro 130.954,00, a fronte di euro 91.928,00 dichiarati ) per l’anno di imposta 2008, in base ad incrementi patrimoniali ed alla spesa per beni indice di capacità contributiva (un immobile, tre autovetture e rate del mutuo).

Il contribuente proponeva ricorso che veniva integralmente accolto dalla CTP di Milano, atteso che «il reddito del ricorrente è notevolmente inferiore a quello accertato dall’Ufficio e tenuto conto delle disponibilità finanziarie riconosciute dallo stesso, si perviene ad un reddito inferiore a quello dichiarato».

L ‘Ufficio, previa riduzione dell’importo dell’accertamento in Euro 117.033,58, spiegava parziale appello innanzi alla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia insistendo per la conferma dell’accertamento solo nella predetta misura . La CTR accoglieva il gravame, ritenendo legittimo l’a ccertamento nei limiti di Euro 117.033,58.

Avverso la decisione della Commissione Tributaria Regionale ha proposto ricorso per cassazione il contribuente, affidandosi a sei motivi di impugnazione. L’Ufficio ha depositato atto con il quale ha chiesto di partecipare all’eventuale udienza di discussione .

Il ricorso è stato, quindi, fissato per l ‘udienza camerale del 26/11/2024.

Il ricorrente ha depositato memoria ex art. 380bis1. cod. proc. civ. in data 15-18/11/2024.

Considerato che:

Con il primo strumento di impugnazione il contribuente lamenta la «violazione dell’art. 38 comma 4 DPR n. 600 del 29.9.73, nel testo vigente prima della modifica di cui all’art. 22 comma 1 del D.L. del 31.5.2010, in relazione all’art. 360 n. 3) e 5) c.p.c. ».

Deduce, in particolare, l’illegittimità dell’a tto impugnato, atteso che, per effetto della riduzione dell’accertamento in Euro 117.033,58, lo scostamento del 25% rispetto al reddito dichiarato sussisteva solo per l’anno 2008, non anche per il 2009; richiedendo l’art. 38 comma 4 d.P.R. 600/1973 che lo scostamento del 25% si riscontri per due o più anni, nella specie l’avvi so doveva ritenersi illegittimo.

Con il secondo strumento di impugnazione il contribuente lamenta l’«omesso esame degli elementi di calcolo considerati dal primo Giudice e ribaditi in appello, decisivi ai fini della legittimità dell’accertamento (art. 360 n. 5)». Deduce, in particolare, che la CTR aveva omesso di considerare la disponibilità di Euro 63.000,00, derivante dalla differenza tra la vendita della casa vecchia e l’acquisto della nuova.

Con il terzo strumento di impugnazione il contribuente lamenta l’«omesso esame di fatti decisivi oggetto di discussione (art. 360 comma 5) c.p.c.). In particolare: omesso esame dei redditi per gli anni 2006-2007 e omesso esame della eccepita violazione del contraddittorio». La CTR avrebbe omesso di considerare l’inesistenza di qualsivoglia scostamento tra il reddito presunto e quello dichiarato negli anni 2006 e 2007.

Con il quarto strumento di impugnazione il contribuente lamenta la «violazione dell’art. 2729 c.c. (art 360 n.3 c.p.c.) nella determinazione del reddito su base familiare». Contesta la decisione della CTR nella parte in cui ‘legittima la presunzione di un maggior reddito sulla base di oneri che ricadrebbero in capo al marito per il mantenimento di beni di proprietà della moglie’ (pag. 11 del ricorso).

Con il quinto strumento di impugnazione il contribuente lamenta l’«omesso esame dell’eccepita violazione del principio del contraddittorio e dell’art. 12 co. 7 Legge 212/2000. Violazione del diritto di difesa, Mancato rispetto del termine dilatorio di gg.60 (art. 360 comma 5, c.p.c.)». Deduce, in particolare, l’omesso esame dell’eccezione relativa al difetto di contraddittorio in relazione ai redditi per l’anno 2009, eccezione ribadita in appello e decisa dalla

CTR con l’affermazione della non pertinenza del richiamo alla pretesa violazione dell’art. 12 della l. 212/2000.

Con il sesto strumento di impugnazione il contribuente lamenta l’«omessa motivazione in ordine alla compensazione delle spese» del primo grado di lite.

Il primo motivo è fondato, restando assorbiti gli altri.

7.1. Nella fattispecie in esame, trattandosi di accertamento per l’anno di imposta 2008, trova applicazione l’art. 38 d.P.R. n. 600/1973 nella formulazione anteriore alle modifiche apportate dal d.l. 31 maggio 2010, n. 78, convertito dalla legge 30 luglio 2010, n. 122 (operante, nella versione novellata, con riferimento agli accertamenti dei redditi per i quali alla data di entrata in vigore del predetto decreto-legge non era ancora scaduto il termine per la dichiarazione, ovvero a partire dal 2009).
La citata norma, ratione temporis vigente, testualmente recita: l’ufficio, indipendentemente dalle disposizioni recate dai commi precedenti e dall’art. 39, può, in base ad elementi e circostanze di fatto certi, determinare sinteticamente il reddito complessivo netto del contribuente in relazione al contenuto induttivo di tali elementi e circostanze quando il reddito complessivo netto accertabile si discosta per almeno un quarto da quello dichiarato. A tal fine, con decreto del Ministero delle finanze, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale, sono stabilite le modalità in base alle quali l’ufficio può determinare induttivamente il reddito o il maggior reddito in relazione ad elementi di capacità contributiva individuati con lo stesso decreto, quando il reddito dichiarato non risulta congruo rispetto ai predetti elementi per due o più periodi di imposta.
7.2. La metodologia sintetica di (ri)determinazione del reddito tramite predeterminati e specifici indici di capacità di spesa postula, dunque, la necessaria e contestuale ricorrenza di tre presupposti: (i) la sussistenza, in capo al contribuente, di ‘elem enti e circostanze di fatto certi’, consistenti nella disponibilità dei beni o servizi descritti dal D.M. 10 settembre 1992; (ii) lo scostamento di ‘almeno un

quarto da quello dichiarato’ del reddito accertabile per effetto dei parametri di valorizzazione contrassegnanti il redditometro; (iii) la non congruità del reddito dichiarato rispetto a quello ricostruito dall’Amministrazione finanziaria ‘per due o più periodi di imposta’.

7.3. In ordine al requisito da ultimo descritto, come ha chiarito questa Corte, «il reiterarsi dello scostamento per più annualità è richiesto dalla norma, in ossequio del principio logico secondo cui, se alla disponibilità di un certo bene consegue di necessità il suo mantenimento economico, tale situazione, salvo casi eccezionali, non si risolve in eventi occasionali, ma, al contrario, implica una serie di spese che presuppongono redditi a tal fine capienti, da valutare in un ambito temporale pluriennale» (Cass. 28/10/2015, n. 21995).
L’art. 38, comma 4, cit. non impone all’Ufficio di procedere all’accertamento contestualmente per i due o più periodi di imposta per i quali esso ritiene che la dichiarazione non sia congrua, né che questi siano consecutivi, ma postula che l’atto di accertamento sintetico per un determinato anno di imposta, al fine di consentire la difesa del contribuente su tale aspetto, contenga la pur sommaria indicazione delle ragioni in base alle quali la dichiarazione si ritiene incongrua anche per gli altri periodi di imposta, così da legittimare l’accertamento sintetico.
7.4. Ciò premesso, le vicende successive dei due accertamenti non sono reciprocamente insensibili.

Infatti, l’accertamento della congruità dei redditi conseguiti nel periodo di imposta considerato al fine di integrare il presupposto dello scostamento (almeno) biennale previsto dall’ ultima parte del comma quarto dell’ art. 38 cit. che emerga all’esito di quella verifica, compiuta in sede di impugnazione dell’atto impositivo che quella diversa annualità prenda in considerazione, oppure nel separato giudizio avente ad oggetto l’avviso di accertamento emesso proprio con riferimento all’anno di imposta ‘integrativo’, oppure discenda da annullamento in autotutela da parte dell’amministrazione finanziaria di atto impositivo, non può rimanere privo di conseguenze, come
avverrebbe là dove si limitasse l’indagine solo alla tenuta motivazionale dell’atto impositivo, id est alle ragioni espresse nell’atto per giustificare lo scostamento biennale, rappresentando lo scostamento per uno o più periodi di imposta un requisito di legittimità dell’accertamento c.d. redditometrico, che, quindi, non è sufficiente che sussista soltant o all’inizio della verifica amministrativa (Cass. 19/02/2024, n. 4330; Cass. 22/12/2023, n. 35813; Cass. 19/01/2021, n. 2071; Cass. 03/10/2019, n. 24700; Cass. 25/05/2018, n. 13234; Cass. 25/05/2018, n. 13190; Cass. 13/03/2018, n. 6075, che espressamente supera il precedente di Cass. 29/09/2005, n. 19106, che aveva affermato che il requisito deve sussistere al momento dell’avvio dell’accertamento, irrilevante che poi una annualità risulti regolare).
7.5. Ciò posto in termini generali, osserva la Corte che nella specie, nell’avviso di accertamento espressamente si legge: ‘considerato che per l’anno d’imposta 2009 è stata riscontrata la medesima disponibilità di beni e servizi, rilevanti ai fini dei DD.MM. 10/09/92, 19/11/92 e succ. integrazioni, risultanti per il 2008, a fronte di un reddito imponibile dichiarato:

-dalla coniuge nel Modello Unico PF/2010 di €. 4.585,00; -da Lei nel Modello Unico PF/2010 di €. 96.708,00′.

Ora, a seguito della riduzione, operata dall’Ufficio in corso di causa, del reddito accertato per l’anno di imposta 2008 (oggetto dell’avviso di accertamento impugnato), ad Euro 117.033,58, il presupposto dello scostamento per il biennio considerato (20082009) è venuto a mancare. Invero, per il 2009, anno in relazione al quale -si legge, come visto, nell’avviso di accertamento si è riscontrata la medesima disponibilità di beni e servizi e, quindi, si è accertato il medesimo reddito, lo scostamento rispetto ai redditi dichiarati dal contribuente e dal suo coniuge (complessivamente Euro 101.293,00), ed anche rispetto al solo reddito del contribuente (Euro 96.708,00), è ben al di sotto della percentuale del 25%, essendo pari, rispettivamente, a circa il 15% ed il 20%.
Pertanto, in disparte ogni considerazione sulla ammissibilità di considerare come biennale, ai sensi del comma quarto dell’art. 38 in commento nella formulazione vigente ratione temporis , il periodo di imposta che comprenda gli anni 2008 (soggetto alla disciplina previgente alle modifiche del 2010) e 2009 (soggetto alla nuova disciplina introdotta nel 2010, che ha escluso la necessità dello scostamento per più anni e ridotto la percentuale dello stesso), deve ritenersi che manchi, nella specie, un requisito di legittimità dell’accertamento c.d. redditometrico, ovvero lo scostamento per i due anni di imposta considerati.
Il ricorso va, pertanto, accolto e la sentenza impugnata va cassata. La causa, in mancanza di accertamenti in fatto, può essere decisa nel merito, ex art. 384 cod. proc. civ., con l’accoglimento dell’originario ricorso del contribuente.

Le spese delle fasi di merito restano compensate in ragione dell’andamento del giudizio.

Le spese di legittimità seguono la soccombenza e si liquidano come da dispositivo.

P.Q.M.

Accoglie il primo motivo di ricorso, assorbiti gli altri, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accoglie il ricorso originario del contribuente.

Compensa le spese dei gradi di merito e condanna l’Agenzia delle Entrate al pagamento, in favore del ricorrente, delle spese di legittimità che liquida in euro 200,00 per esborsi, euro 4.100,00 per compensi, oltre rimborso per spese forfettarie nella misura del 15% dei compensi, IVA e Cpa come per legge.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 26 novembre

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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