Accertamento presuntivo: quando è legittimo?

Una società del settore gaming ha contestato un accertamento presuntivo basato su dati dei concessionari e contabilità incompleta. La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso, ritenendo legittimo l’operato dell’Agenzia delle Entrate. La sentenza chiarisce che in presenza di elementi presuntivi gravi, precisi e concordanti, l’onere di fornire la prova contraria spetta al contribuente, che in questo caso non è riuscito a dimostrare una diversa ripartizione dei ricavi rispetto a quella presunta dall’ufficio.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 15 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento Presuntivo: La Cassazione Conferma la Legittimità sulla Base di Indizi Coerenti

L’accertamento presuntivo rappresenta uno degli strumenti più incisivi a disposizione dell’Amministrazione Finanziaria per contrastare l’evasione fiscale. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha ribadito i principi che ne regolano la legittimità, specialmente in settori complessi come quello del gioco legale. La vicenda analizzata offre spunti fondamentali su come la mancanza di una contabilità trasparente e di prove contrarie possa portare alla conferma di una pretesa fiscale basata su indizi.

I Fatti di Causa: La Controversia Fiscale nel Settore del Gioco

Una società operante nella gestione di apparecchi da intrattenimento si è vista notificare un avviso di accertamento con cui venivano rideterminati i tributi IRES e IRAP per l’anno d’imposta 2012. L’Agenzia delle Entrate aveva ricostruito i ricavi della società in via presuntiva, basandosi su due elementi principali:
1. Le comunicazioni ricevute dai concessionari della rete telematica, che indicavano l’ammontare complessivo dei compensi generati dagli apparecchi gestiti dalla società.
2. Una grave anomalia contabile: i registri IVA della società riportavano annotazioni solo a partire dal 31 maggio 2012, nonostante alcuni apparecchi risultassero operativi per l’intero anno.

La società ha impugnato l’atto, ma la Commissione Tributaria Regionale ha dato ragione all’Ufficio. La controversia è così giunta dinanzi alla Corte di Cassazione.

L’Analisi della Corte di Cassazione sull’accertamento presuntivo

Il contribuente ha basato il proprio ricorso su due motivi principali. In primo luogo, ha sostenuto che gli elementi utilizzati dall’Agenzia non rispettassero i requisiti di “gravità, precisione e concordanza” previsti dalla legge per fondare un accertamento presuntivo. In secondo luogo, ha contestato la metodologia di ripartizione dei ricavi, ritenuta errata.

La Corte Suprema ha esaminato entrambi i motivi, rigettandoli e confermando la solidità dell’impianto accusatorio dell’Amministrazione Finanziaria.

Le Motivazioni della Decisione

La Corte di Cassazione ha articolato la sua decisione su alcuni pilastri fondamentali del diritto tributario.

Sulla validità degli elementi presuntivi

I giudici hanno stabilito che gli elementi raccolti dall’Agenzia delle Entrate erano più che sufficienti per costituire una prova presuntiva valida. La combinazione tra i dati ufficiali trasmessi dai concessionari (un fatto noto e preciso) e l’evidente incompletezza delle scritture contabili del contribuente (un’ulteriore anomalia) costituiva un quadro indiziario dotato dei requisiti richiesti:
* Gravità: perché gli indizi indicavano una probabilità molto alta di redditi non contabilizzati.
* Precisione: perché i dati si riferivano a specifici apparecchi e a un ammontare definito di compensi.
* Concordanza: perché entrambi gli elementi puntavano nella stessa direzione, ovvero l’occultamento di parte dei ricavi.

Sull’onere della prova

Una volta che l’Amministrazione Finanziaria ha costruito una presunzione fondata su tali elementi, l’onere della prova si inverte e passa al contribuente. Spettava alla società, quindi, dimostrare l’infondatezza della ricostruzione. Tuttavia, l’azienda si è limitata a contestazioni generiche, affermando che la ripartizione dei proventi tra gestore ed esercente avveniva secondo “accordi variabili”, senza però fornire alcuna prova documentale (come contratti scritti) che attestasse una suddivisione diversa da quella del 50% presunta dall’Agenzia sulla base della prassi di settore. Questa mancanza di prova contraria è stata fatale per la difesa del contribuente.

Le Conclusioni: Implicazioni Pratiche per i Contribuenti

L’ordinanza in esame ribadisce un principio cruciale: la corretta e completa tenuta delle scritture contabili è la prima e più importante forma di difesa per un contribuente. Di fronte a un accertamento presuntivo, non basta negare, ma è indispensabile fornire prove concrete e documentate che smontino la ricostruzione dell’Ufficio. La decisione conferma che, in assenza di prove specifiche fornite dal contribuente, è legittimo per l’Amministrazione Finanziaria fare ricorso a dati di settore e prassi commerciali per fondare le proprie presunzioni. Per le imprese, la lezione è chiara: la trasparenza e la documentazione precisa dei rapporti commerciali non sono solo un obbligo formale, ma uno strumento essenziale per tutelarsi da contestazioni fiscali.

Quando l’Agenzia delle Entrate può utilizzare un accertamento presuntivo per determinare il reddito di un’azienda?
L’Agenzia può utilizzare un accertamento presuntivo quando dispone di elementi indiziari ‘gravi, precisi e concordanti’ che suggeriscono l’esistenza di redditi non dichiarati. Nel caso specifico, la comunicazione dei compensi da parte dei concessionari e le registrazioni contabili incomplete della società sono stati ritenuti elementi sufficienti.

Cosa deve fare un contribuente per contestare efficacemente un accertamento basato su presunzioni?
Il contribuente ha l’onere di fornire la ‘prova contraria’. Non è sufficiente una contestazione generica, ma occorre presentare prove documentali specifiche (come contratti o registrazioni contabili complete) che dimostrino l’infondatezza della pretesa dell’Amministrazione finanziaria e spieghino le discrepanze riscontrate.

In assenza di un contratto scritto, come può l’Agenzia delle Entrate determinare la ripartizione dei ricavi tra due soggetti?
In assenza di prove fornite dal contribuente, l’Agenzia può basare la sua presunzione sulla prassi di mercato o del settore. In questa ordinanza, la Corte ha ritenuto legittima l’applicazione di una ripartizione presunta del 50% dei compensi tra gestore ed esercente, poiché il contribuente non ha dimostrato l’esistenza di accordi diversi.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 13558 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 13558 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 16/05/2024

Oggetto: accertamento –

elementi presuntivi

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 20107/2021 R.G. proposto da

RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante pro tempore rappresentata e difesa in forza di procura speciale in atti dall’AVV_NOTAIO (PEC: EMAIL) con domicilio eletto presso lo studio dell’AVV_NOTAIO in Roma, alla INDIRIZZO (PEC: EMAIL)

-ricorrente –

contro

AGENZIE DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore rappresentata e difesa come per legge dall’Avvocatura RAGIONE_SOCIALE (PEC: EMAIL) presso i cui uffici è domiciliata in Roma, alla INDIRIZZO;

– resistente – avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Campania n. 640/07/21 depositata in data 22/01/2021 non notificata;

Udita la relazione della causa svolta nell’adunanza camerale del 25/03/2024 dal Consigliere NOME COGNOME;

Rilevato che:

-la società contribuente impugnava l’avviso di accertamento notificatole, con il quale erano rideterminati i tributi IRES e IRAP dovuti a seguito della rideterminazione dei compensi relativi alla raccolta delle giocate effettuate tramite apparecchi ex art. 110 TULPS erogati dalle società concessionarie della rete telematica per l’anno d’imposta 2012; analoga impugnazione era proposta con riguardo all’autonomo atto di irrogazione avente per oggetto le conseguenti sanzioni;

-decisi separatamente in primo grado, i giudizi erano riuniti di fronte alla CTR;

-con la pronuncia impugnata il giudice dell’appello ha accolto l’impugnazione dell’Ufficio, risultato soccombente in primo grado nel giudizio avente per oggetto la rideterminazione dell’IRES e dell’IRAP e rigettato il gravame della società contribuente, risultata soccombente nel giudizio avente per oggetto le sanzioni;

-ricorre a questa Corte la società contribuente con atto affidato a due motivi di impugnazione illustrato da memoria;

-l’Amministrazione finanziaria ha unicamente depositato atto di costituzione in vista della pubblica udienza;

Considerato che:

-il primo motivo di ricorso censura la sentenza impugnata per violazione dell’art. 39 del d.P.R. n. 600 del 1973, degli artt. 2727, 2729, 2697 c.c. in relazione all’art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c. per avere la CTR campana illegittimamente ritenuto che la presunzione semplice di cui si è avvalsa l’RAGIONE_SOCIALE delle entrate dell’avviso di accertamento impugnato fosse fondata su elementi fattuali gravi precisi e concordanti senza considerare nella sua interezza quanto dedotto dal contribuente in merito alla contraddittorietà del criterio presuntivo applicato ignorando gli argomenti di proroga contrari forniti dal medesimo contribuente;
-il motivo è infondato;

-invero, la sentenza impugnata ha fondato la propria decisione su una serie di elementi indiziari, analiticamente determinati: ‘l’ Ufficio ha tenuto conto delle comunicazioni fatte dai concessionari della rete telematica….’: da esse derivava che ‘la remunerazione complessiva del gestore l’anno 2012 ammontava a euro 287.577,58. A tal proposito, l’ufficio ha altresì precisato che i dati forniti dai concessionari, oltre a comprendere i dati delle distinte periodiche trasmesse dai gestori, tengono conto anche dei contatori annuali estratti dagli apparecchi di gioco. Pertanto i concessionari hanno comunicato la quota di spettanza degli esercenti, con specifico riferimento agli apparecchi collegati in rete distinti dal numero di matricola per complessivi 127.958’;
-inoltre, ‘dalla documentazione contabile esibita dalla società contribuente è emerso che i dati indicati nei registri iva recano annotazioni solo a partire dal 31 maggio 2012, nonostante dai dati comunicati dei concessionari risultasse che alcuni apparecchi di gioco, come per quelli gestiti dalla RAGIONE_SOCIALE, fossero collegati in rete per l’intero anno 2012′;

-tali elementi, senza dubbio, costituiscono prova indiziaria della pretesa e sono forniti dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, risultando idonei a ribaltare in capo al contribuente l’onere di dar prova del contrario;

-ritiene la Corte (in argomento si veda Cass. Sez. 6 – 2, Ordinanza n. 2482 del 29/01/2019; Cass. Sez. 3, Sentenza n. 1163 del 21/01/2020) che l’art. 2729 c.c. ammetta solo le presunzioni che abbiano i connotati della gravità, precisione e concordanza, laddove: la “precisione” va riferita al fatto noto (indizio) che costituisce il punto di partenza dell’inferenza e postula che esso non sia vago, ma ben determinato nella sua realtà storica; la “gravità” va ricollegata al grado di probabilità della sussistenza del fatto ignoto che, sulla base della regola d’esperienza adottata è possibile desumere da quello noto; la “concordanza” richiede che
il fatto ignoto sia, di regola, desunto da una pluralità di indizi gravi e precisi, univocamente convergenti nella dimostrazione della sua sussistenza, dovendosi tuttavia precisare, al riguardo, che tale ultimo requisito è prescritto esclusivamente nell’ipotesi di un eventuale, ma non sempre necessario, concorso di più elementi presuntivi;

-orbene, gli elementi qui dedotti e provati dall’Ufficio, analiticamente riportati e descritti specialmente a pag. 8 della pronuncia impugnata risultano in concreto effettivamente rispondenti sia al requisito della gravità, perché indicano una indiscutibile inferenza probabilistica confermativa della tesi dell’Amministrazione Finanziaria, sia al requisito della precisione sia al requisito della concordanza;

-detti elementi suggeriscono poi non inferenze probabilistiche plurime ma la sola inferenza assunta dal giudice di merito e sono quindi anche del tutto precisi, non risultando nel loro contenuto alcun profilo di genericità;

-inoltre, quanto al requisito della concordanza, gli elementi in argomento ne sono egualmente muniti in quanto dirigono tutti nel senso indicato dall’Ufficio e nessuno punta verso altra direzione qual logica conclusione del ragionamento presuntivo proposto;

-è poi pacifico che competa alla Corte di cassazione, nell’esercizio della funzione nomofilattica che esclusivamente le compete, il controllo della corretta applicazione dei principi contenuti nell’art. 2729 c.c. alla fattispecie concreta, poiché se è devoluta al giudice di merito la valutazione della ricorrenza dei requisiti enucleabili dagli artt. 2727 e 2729 c.c. per valorizzare gli elementi di fatto quale fonte di presunzione, tale giudizio è soggetto al controllo di legittimità se risulti che, violando i criteri giuridici in tema di formazione della prova critica, il giudice non abbia fatto buon uso del materiale indiziario disponibile, negando o attribuendo valore a singoli elementi, senza una valutazione di sintesi (cfr. Cass., sez.
5, ord. 19352 del 2018, Cass., sez. 6 – 5, n. 10973/2017, Cass. sez. 5, n. 1715/2007);

-infatti, qualora il giudice di merito sussuma erroneamente sotto i tre caratteri individuatori della presunzione (gravità, precisione e concordanza) fatti concreti che non sono invece rispondenti a quei requisiti, o viceversa neghi tale natura a elementi che invece ne sono muniti, il relativo ragionamento è censurabile in base all’art. 360, n. 3, c.p.c. competendo alla Corte di cassazione, nell’esercizio della funzione di nomofilachia, controllare se la norma dell’art. 2729 c.c., oltre ad essere applicata esattamente a livello di proclamazione astratta, lo sia stata anche sotto il profilo dell’applicazione a fattispecie concrete che effettivamente risultino ascrivibili alla fattispecie astratta (Cass. Sez. 3, Sentenza n. 19485 del 04/08/2017; Cass. Sez. 3, Sentenza n. 17535 del 26/06/2008);
-in ordine all’utilizzo degli indizi, sono proprio e solo la gravità, precisione e concordanza degli stessi a permettere di acquisire una prova presuntiva che è sufficiente nel processo tributario a sostenere i fatti fiscalmente rilevanti, accertarti dalla Amministrazione (Cass. sent. n. 1575/2007), e a far scattare l’onere in capo al contribuente di dar prova del contrario; quando invece manca tale convergenza qualificante è allora necessario disporre di ulteriori elementi per la costituzione della prova. La giurisprudenza di legittimità ha tracciato il corretto procedimento logico del giudice di merito nella valutazione degli indizi, affermando che la gravità, precisione e concordanza richiesti dalla legge vanno ricavati dal loro complessivo esame, in un giudizio globale e non atomistico di essi (ciascuno dei quali può essere insufficiente), ancorché preceduto dalla considerazione di ognuno per individuare quelli significativi;
-è invero necessaria la loro collocazione in un contesto articolato, nel quale un indizio rafforza e ad un tempo trae vigore dall’altro in vicendevole completamento (ex multis, cfr. Cass. sent.

n.12002/2017; Cass. ord. n. 5374/2017; Sez. 5, Ordinanza n. 37404 del 2021);

-ciò che dunque rileva, in base a deduzioni logiche di ragionevole probabilità, non necessariamente certe, è che dalla valutazione complessiva emerga la sufficienza degli indizi a supportare la presunzione semplice di fondatezza della pretesa, salvo naturalmente l’ampio diritto del contribuente a fornire la prova contraria;

-ciò posto, appare chiaro che la CTR, nel caso che ci occupa, abbia quindi correttamente valutato gli elementi in atti; essa ha preso atto della sussistenza del triplice sopra detto carattere degli elementi indiziari, sia singolarmente, sia nel loro insieme, quindi complessivamente; la sentenza impugnata gli ha quindi posti a confronto con quanto dedotto e provato dalla società contribuente;

-con riguardo quindi a quanto dedotto e provato dalla società contribuente la RAGIONE_SOCIALE ha rilevato come essa ‘non è stata in grado di indicare una diversa percentuale, limitandosi in più occasioni a ribadire genericamente che la ripartizione dei proventi tra gestore ed esercente avverrebbe secondo accordi variabili che intercorrono tra di essi, con la conseguente impossibilità di determinare il compenso del gestore sulla base di criteri presuntivi come quello applicato dall’agenzia delle entrate del 50% della remunerazione complessiva gestore + esercente’;
-la CTR ha pertanto correttamente ritenuto sussistenti gli elementi indiziari; quindi ha ritenuto non provato l’opposto da parte del contribuente con ciò concludendo, altrettanto correttamente, in ordine alla legittimità dell’atto impugnato nella sua rideterminazione di tributi, interessi e sanzioni;

-il secondo motivo si incentra sulla violazione del combinato disposto degli artt. 39 c. 1 e 41 bis del d.P.R. n. 600 del 1973, dell’art. 3 del d. Lgs. n. 472 del 1997, degli artt. 1 c. 2 e 6, 6 c. 2,4,5, del d. Lgs. n. 471 del 1997, dell’art. 7 del d. Lgs. n. 546 del

1992, dell’art. 2697 c.c. degli artt. 113 e 115 c.p.c. in relazione all’art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c. per avere la sentenza impugnata, pur riconoscendo non corretta l’attribuzione alla società della parte di reddito non dichiarato afferente al concessionario RAGIONE_SOCIALE secondo l’avviso di accertamento anziché rideterminare l’importo complessivo di imposte sanzioni e interessi dovuti, fatto salvo l’intero atto impugnato imponendo al contribuente di pagare imposte e sanzioni su un importo di reddito non dichiarato che la stessa CTR ha riconosciuto almeno in parte determinato in maniera non corretta;
-anche questo motivo è infondato;

-infatti, con riferimento ai compensi accertati derivanti dal rapporto col concessionario RAGIONE_SOCIALE, la CTR in realtà non ha ritenuto determinato in modo non corretto il maggior importo di tali compensi;

-essa viceversa ha solo dato atto di come ‘essendo stati comunicati i dati complessivi l’Ufficio tenendo conto della prassi degli operatori del settore ha ritenuto di applicare una ripartizione dei compensi pari al 50% tra gestori ed esercente’;

-in questo caso pertanto, si sono parimenti valorizzati sia elementi indiziari debitamente dedotti e provati dall’Ufficio (l’annotazione nei registri iva solo a partire dal 31 maggio 2012 nonostante il collegamento in rete per gli apparecchi gestiti da RAGIONE_SOCIALE fosse operativo per l’intero anno) sia altri elementi indiziati idonei a determinare i compensi e derivanti dai rapporti con gli altri concessionari (la mancata prova da parte del contribuente dell’esistenza di accordi contrattuali determinanti la percentuale di ripartizione tra le parti in modo difforme da quanto sostenuto da parte dell’Ufficio);
-di tali elementi la CTR ha fatto corretto uso, come si è illustrato in sede di esposizioni delle ragioni poste a base della decisione del primo motivo di gravame, rideterminando dapprima il reddito, sulla base dell’attribuzione dei compensi nella misura del 50% in

capo al contribuente, misura che è pertanto corretta alla luce delle risultanze del processo, seguendo la logica motivazione della CTR, e quindi vi ha sommato gli importi ulteriormente e conseguentemente dovuti per interessi e sanzioni in forza degli elementi di fatto emersi nel processo;

-per tali ragioni il ricorso è rigettato;

-non vi è luogo a pronuncia sulle spese di lite stante la mancata formale costituzione dell’Amministrazione finanziaria;

p.q.m.

rigetta il ricorso.

Ai sensi dell’art. 13 comma 1 quater del d.p.r. n. 115 dei 2002, inserito dall’art. 1, comma 17 della i. n. 228 del 2012, si dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso a norma del comma 1-bis, RAGIONE_SOCIALE stesso art. 13, se dovuto. Così deciso in Roma, il 25 marzo 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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