Accertamento presuntivo: onere della prova del Fisco

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 5190/2024, ha stabilito che in caso di accertamento presuntivo basato su una palese sproporzione tra il reddito dichiarato e gli investimenti effettuati, l’onere della prova si sposta sul contribuente. L’Agenzia delle Entrate può legittimamente presumere un maggior reddito da cospicui versamenti bancari, e spetta al cittadino dimostrare la provenienza lecita delle somme per smentire tale presunzione.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 3 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento Presuntivo: La Cassazione Sposta l’Onere della Prova sul Contribuente

In materia fiscale, la discrepanza tra il tenore di vita e il reddito dichiarato può innescare un accertamento presuntivo da parte dell’Agenzia delle Entrate. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione (n. 5190 del 27 febbraio 2024) ha ribadito un principio fondamentale: di fronte a prove presuntive di un maggior reddito, come cospicui investimenti o versamenti bancari, l’onere di dimostrare la provenienza lecita delle somme ricade interamente sul contribuente. Analizziamo questa importante decisione.

I Fatti del Caso: Investimento Immobiliare e Reddito Modesto

Il caso trae origine da un avviso di accertamento notificato a un contribuente per l’anno 2011. L’Agenzia delle Entrate aveva riscontrato un maggior reddito confrontando la dichiarazione annuale con la documentazione bancaria, che il contribuente stesso aveva fornito a seguito di un invito a comparire. In particolare, era emerso un significativo investimento immobiliare di oltre 258.000 euro, a fronte di un reddito dichiarato di appena 17.844 euro.

Mentre la Commissione Tributaria Provinciale (CTP) aveva respinto il ricorso del contribuente, la Commissione Tributaria Regionale (CTR) aveva ribaltato la decisione, accogliendo l’appello. Secondo la CTR, l’avviso di accertamento era carente di motivazione e l’amministrazione finanziaria non aveva fornito prove sufficienti a sostegno delle sue presunzioni.

L’Analisi della Cassazione e l’Accertamento Presuntivo

L’Agenzia delle Entrate ha portato il caso dinanzi alla Corte di Cassazione, che ha accolto pienamente il ricorso, cassando la sentenza della CTR. La Suprema Corte ha smontato le argomentazioni dei giudici di secondo grado punto per punto, chiarendo aspetti cruciali del procedimento tributario.

La Validità del Ragionamento Presuntivo

Il cuore della decisione riguarda l’uso delle presunzioni da parte del Fisco, disciplinato dall’art. 2729 del codice civile. La Corte ha spiegato che il ragionamento presuntivo è un processo logico che parte da un fatto noto per arrivare a un fatto ignoto. Nel caso specifico:

* Fatto noto: il versamento di somme cospicue e un investimento immobiliare importante, uniti a un reddito dichiarato molto basso.
* Fatto ignoto (presunto): l’esistenza di un reddito maggiore non dichiarato, che ha generato la provvista economica per tali movimenti.

Una volta che l’Ufficio ha stabilito questa presunzione, spetta al contribuente fornire la prova contraria per smentirla. La semplice allegazione di gestire un’attività commerciale (un bar pasticceria) con un certo fatturato annuo (220.000 euro) non è sufficiente. Ciò che rileva, infatti, non sono i ricavi lordi, ma gli utili netti, ovvero ciò che rimane dopo aver sottratto i costi. Il contribuente non aveva fornito alcuna prova in tal senso.

Il Principio del Contraddittorio nei Tributi non Armonizzati

La Cassazione ha anche chiarito che l’obbligo di un contraddittorio preventivo non è assoluto. Esso si applica principalmente ai tributi “armonizzati” a livello europeo o nei casi espressamente previsti dalla legge. Per gli accertamenti cosiddetti “a tavolino” su tributi non armonizzati, come nel caso di specie, tale obbligo non sussiste. Inoltre, la Corte ha sottolineato che il contribuente era stato di fatto coinvolto nel procedimento, essendo stato invitato a giustificare l’ingente esborso economico.

Le motivazioni

Le motivazioni della Corte si fondano su tre pilastri. In primo luogo, l’avviso di accertamento era stato ritenuto sufficientemente motivato, poiché indicava chiaramente l’origine dell’accertamento (l’impossibilità di risalire alla provenienza delle somme versate) e faceva riferimento a un invito a comparire già noto al contribuente. Non era necessario, quindi, riprodurre l’intero contenuto di atti precedenti.

In secondo luogo, la Corte ha affermato che non vi è stata alcuna violazione del contraddittorio, sia perché non obbligatorio per questo tipo di accertamento, sia perché il contribuente era stato comunque messo in condizione di fornire giustificazioni.

Infine, e con maggior forza, la Corte ha censurato la decisione della CTR per aver violato le norme sulle presunzioni legali (art. 2729 c.c.) e sull’onere della prova (art. 2697 c.c.). La CTR ha erroneamente ritenuto che l’Ufficio dovesse fornire ulteriori prove oltre agli elementi presuntivi. Al contrario, una volta presentati elementi gravi, precisi e concordanti (come la sproporzione reddito/investimenti), la presunzione di maggior reddito è legittima e l’onere probatorio si inverte, passando in capo al contribuente.

Le conclusioni

Questa ordinanza consolida un orientamento giurisprudenziale chiaro: di fronte a un accertamento presuntivo basato su solidi indizi, il contribuente non può limitarsi a negare o a fornire giustificazioni generiche. È necessario produrre prove concrete e documentate che dimostrino la provenienza legittima e non tassabile delle somme contestate. In assenza di tale prova contraria, la presunzione dell’amministrazione finanziaria prevale, legittimando la pretesa fiscale.

Quando è sufficiente la motivazione di un avviso di accertamento fiscale?
La motivazione è sufficiente quando consente al contribuente di comprendere le ragioni della pretesa fiscale. Non è necessario che l’atto riproduca il contenuto di documenti precedenti già notificati e noti al contribuente, come un invito a comparire.

Nei tributi non armonizzati è sempre obbligatorio il contraddittorio prima dell’accertamento?
No, l’obbligo di instaurare un contraddittorio nel corso del procedimento non sussiste per gli accertamenti cosiddetti “a tavolino” relativi a tributi non armonizzati, a meno che la legge non lo preveda espressamente.

In caso di accertamento presuntivo basato su versamenti bancari, a chi spetta l’onere della prova?
Una volta che l’amministrazione finanziaria ha dimostrato la presenza di fatti noti (es. cospicui versamenti e reddito dichiarato modesto) che costituiscono una presunzione di maggior reddito, l’onere della prova si sposta sul contribuente, il quale deve dimostrare che le somme non costituiscono reddito o sono già state tassate.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 5190 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 5190 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 27/02/2024

ORDINANZA

sul ricorso proposto da:

RAGIONE_SOCIALE , in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa ex lege dall’AVV_NOTAIO generale dello Stato ;

– ricorrente

–

Contro

NOME COGNOME, rappresentato e difeso dall’AVV_NOTAIO per procura in calce al controricorso

controricorrente –

Avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Sicilia, sez. staccata di Siracusa, n. 611/4/19, depositata il 29 gennaio 2019.

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 25 gennaio 2024 dal consigliere NOME COGNOME.

RILEVATO CHE

1.L’Agenzia notificava avviso conseguente all’accertamento di maggior reddito anno 2011, riscontrato confrontando la dichiarazione annuale con la documentazione bancaria spontaneamente prodotta dal contribuente a seguito di invito a comparire. La CTP respingeva il ricorso, mentre la CTR, adìta in

presunz

sede d’appello, accoglieva il gravame. L’Agenzia ricorre in cassazione affidandosi a tre motivi, mentre il contribuente resiste con controricorso. Successivamente lo stesso ha altresì depositato memoria.

CONSIDERATO CHE

1.Col primo mezzo l’Agenzia denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 42, d.p.r. n. 600/1973 e 7, l. n. 212/2000, laddove la CTR assume l’avviso fosse carente nella motivazione.

1.1. Il motivo è fondato, dal momento che la motivazione degli atti impositivi, deve consentire al contribuente di comprendere le ragioni per le quali l’atto viene emesso, e nella specie l’ufficio ha chiaramente indicato di aver accertato il maggior reddito per non avere avuto modo di risalire alla provenienza delle somme versate sul conto corrente e per il precedente fa riferimento ad un invito pacificamente notificato e quindi che non doveva essere riprodotto nel corpo dell’atto in quanto noto.
Col secondo mezzo di denuncia violazione degli artt. 67, TUIR e 12, l. n. 212/2000, laddove la CTR assume la violazione del contraddittorio.

2.1. Anche tale motivo, che riguarda autonoma ratio decidendi della sentenza, è fondato. Invero non solo l’obbligo di contraddittorio nel procedimento di accertamento dell’obbligazione tributaria è limitato alle ipotesi di tributi armonizzati ed a quelle altre in cui la legge lo prevede espressamente, ma nella specie il contribuente venne espressamente coinvolto, chiedendo allo stesso di giustificare l’esborso inerente ad un rilevante investimento immobiliare per € 258.602,00, a fronte di un reddito dichiarato di € 17.844,00. Va in proposito notato che
In tema di tributi “non armonizzati”, l’obbligo dell’amministrazione finanziaria di instaurare il contraddittorio nel corso del procedimento non sussiste per gli accertamenti cd. “a tavolino”, senza che, peraltro, l’art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000,

possa essere interpretato nel senso che la consegna della documentazione contabile spontaneamente effettuata dal contribuente presso gli uffici dove viene eseguita la verifica possa essere equiparata a quella compiuta presso la sede della società e successivamente proseguita, ai sensi del comma 3 di detta disposizione, negli uffici dell’amministrazione.

Cass. 14/03/2018, n. 6219.

Col terzo motivo si denuncia violazione e falsa applicazione dell’art. 67 TUIR e degli artt. 2697 e 2729, cod. civ., per avere la CTR ritenuto che alle presunzioni su cui si è basato l’ufficio, non sarebbero seguite le prove.

3.1. Anche tale autonoma ratio decidendi su cui si basa la sentenza impugnata risulta priva di fondamento, e nello specifico posta in violazione delle norme indicate in epigrafe.

La CTR aveva infatti ritenuto che l’ufficio, limitandosi a prendere atto di cospicui versamenti, a fronte dell’attività di bar pasticceria gestita nell’ambito di un’impresa famigliare dal contribuente, non avesse apportato elementi sufficienti (così dovendosi intendere l’impreciso riferimento al fatto che non sarebbero conseguite prove).

Orbene il ragionamento presuntivo, cui fa riferimento l’art. 2729, cod. civ., prevede che da fatti noti, in questo caso il versamento di somme cospicue unitamente ad un reddito dichiarato di modesta entità, consegua un fatto noto, costituito dalla presunzione appunto di un reddito maggiore di quello dichiarato, che evidentemente ha fruttato la provvista per quei versamenti.

A fronte di ciò spetta al contribuente la prova che riesca a smentire gli elementi portati a fondamento del ragionamento presuntivo, ma nella specie la semplice allegazione circa la sussistenza di un’attività che porterebbe dei corrispettivi annui di € 220 mila non apporta alcun elemento, dal momento che ciò che giustifica

l’esborso per l’investimento immobiliare non sono i corrispettivi al lordo dei costi, ma gli utili.

Ne deriva che l’elemento valorizzato dalla CTR non ha alcuna efficacia ai fini della smentita del ragionamento presuntivo e quindi il suo utilizzo si risolve in una violazione della disposizione in esame, posta alla base tanto dell’accertamento quanto della sentenza di primo grado.

Da ciò emerge anche che in effetti con il surriferito motivo la difesa erariale ha altresì contrastato nel complesso la ratio decidendi, anche nella parte in cui essa -pur con l’espressione impropria sopra riportata -ha inteso basarsi sulla sussistenza di una ‘prova contraria’ che sarebbe stata offerta dal contribuente.

Al postutto il ricorso dev’essere accolto, con cassazione della sentenza impugnata e rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, sez. staccata di Siracusa, che provvederà altresì alle spese di lite del giudizio di legittimità.

Le spese di lite conseguono alla soccombenza del controricorrente.

P. Q. M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, sez. staccata di Siracusa, che prevederà altresì alle spese di lite del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 25 gennaio 2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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