Accertamento presuntivo: la prova e la sua validità

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 663/2024, ha rigettato il ricorso di una società contro un avviso di accertamento per IRES, IRAP e IVA. Il caso riguardava l’utilizzo di fatture per operazioni inesistenti e la vendita illecita di gasolio agevolato. La Corte ha ribadito la piena validità dell’accertamento presuntivo quando fondato su elementi gravi, precisi e concordanti, sottolineando che l’onere della prova si sposta sul contribuente solo dopo che l’Amministrazione finanziaria ha fornito un quadro indiziario solido. È stato inoltre chiarito che una sentenza penale di assoluzione non ha efficacia automatica nel giudizio tributario, ma costituisce un semplice elemento di prova liberamente valutabile dal giudice.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 17 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento Presuntivo: La Cassazione Chiarisce il Valore della Prova Indiziaria

L’ordinanza n. 663/2024 della Corte di Cassazione offre importanti chiarimenti sulla validità dell’accertamento presuntivo nel diritto tributario e sulla corretta ripartizione dell’onere della prova tra Fisco e contribuente. La vicenda analizza un caso complesso di presunta evasione fiscale, confermando principi consolidati in materia di prove indiziarie e l’autonomia del giudizio tributario rispetto a quello penale. Approfondiamo i dettagli della decisione per comprenderne la portata.

I Fatti del Caso: Una Duplice Contestazione Fiscale

Una società unipersonale si è vista notificare un avviso di accertamento per IRES, IRAP e IVA relativo all’anno d’imposta 2006. Le contestazioni mosse dall’Amministrazione finanziaria erano principalmente due:

1. L’utilizzo di fatture per operazioni ritenute oggettivamente inesistenti.
2. La vendita di gasolio a regime fiscale agevolato per finalità diverse da quelle consentite, con conseguente evasione dell’IVA.

La Commissione Tributaria Regionale (CTR) aveva parzialmente accolto le ragioni dell’Agenzia delle Entrate, confermando in parte l’accertamento. La società ha quindi deciso di ricorrere in Cassazione, lamentando un’errata applicazione del ragionamento presuntivo e una valutazione non corretta degli elementi probatori, tra cui una sentenza penale di assoluzione del proprio legale rappresentante.

La Decisione della Cassazione e l’Accertamento Presuntivo

La Suprema Corte ha rigettato sia il ricorso principale della società sia quello incidentale dell’Agenzia delle Entrate, stabilendo un punto fermo sulla metodologia dell’accertamento basato su presunzioni.

Il Ruolo delle Presunzioni Semplici

La Cassazione ha ribadito un principio cardine: un accertamento tributario può legittimamente fondarsi su presunzioni semplici, a condizione che queste siano gravi, precise e concordanti. Non è necessario che l’Ufficio fornisca prove “certe”. Il giudice tributario ha il compito di valutare analiticamente ogni singolo indizio presentato dall’Amministrazione e, successivamente, di compiere una valutazione complessiva per verificare se la loro combinazione costituisca una prova presuntiva valida. Questo processo logico-valutativo è sindacabile in Cassazione solo per vizi logici o di motivazione, non per un riesame del merito.

Sentenza Penale di Assoluzione: Quale Peso nel Giudizio Tributario?

Un altro punto cruciale affrontato è stato il valore della sentenza penale di assoluzione. La Corte ha specificato che, data l’autonomia tra il processo penale e quello tributario, una sentenza penale irrevocabile non ha un’automatica autorità di cosa giudicata. Essa rappresenta un semplice elemento di prova, che il giudice tributario deve valutare liberamente insieme a tutte le altre risultanze processuali, comprese quelle di natura presuntiva. Nel caso di specie, la CTR aveva correttamente considerato la sentenza di assoluzione, ma l’aveva valutata unitamente agli altri indizi, ritenendo comunque fondato l’accertamento.

L’Onere della Prova nell’Accertamento Presuntivo

La dinamica dell’onere della prova in un accertamento presuntivo è stata chiaramente delineata. In una prima fase, spetta all’Amministrazione finanziaria fornire gli elementi presuntivi che, per essere validi, devono possedere i caratteri di gravità, precisione e concordanza. Solo se il giudice ritiene soddisfatti questi requisiti, l’onere della prova si inverte e passa al contribuente. A questo punto, sarà il contribuente a dover fornire la prova contraria per superare il quadro indiziario delineato dal Fisco.

Le Motivazioni della Corte

La Corte ha motivato il rigetto dei ricorsi evidenziando che le censure del contribuente miravano, in realtà, a una inammissibile rivalutazione dei fatti già operata dal giudice di merito. La CTR aveva legittimamente esercitato il proprio potere di valutazione delle prove, considerando le presunzioni dell’avviso di accertamento, confrontandole con le risultanze istruttorie (inclusa la sentenza penale) e concludendo per la parziale fondatezza della pretesa fiscale. Secondo la Cassazione, il giudice di appello si è conformato ai principi di diritto consolidati, valutando correttamente il materiale probatorio e distribuendo l’onere della prova senza incorrere in violazioni di legge. Anche il ricorso incidentale dell’Agenzia delle Entrate è stato respinto, in quanto la CTR aveva compiuto un esame completo degli elementi indiziari, giungendo a una conclusione legittima e ben motivata sulla parziale inesistenza delle operazioni contestate.

Le Conclusioni

L’ordinanza in esame consolida la giurisprudenza in materia di accertamento tributario basato su presunzioni. Le conclusioni pratiche che se ne possono trarre sono chiare: l’accertamento presuntivo è uno strumento pienamente legittimo se l’Amministrazione finanziaria costruisce un quadro indiziario solido, basato su elementi gravi, precisi e concordanti. Il contribuente che intende contestarlo non può limitarsi a una generica negazione, ma deve fornire elementi di prova concreti e specifici per smontare l’impianto accusatorio. Infine, l’esito di un processo penale, pur rilevante, non è mai automaticamente decisivo nel contenzioso tributario, che mantiene la sua autonomia valutativa.

Un accertamento fiscale può basarsi solo su presunzioni?
Sì, un accertamento tributario, sia per le imposte dirette che per l’IVA, può fondarsi su presunzioni semplici, a condizione che queste siano gravi, precise e concordanti. Non è necessario che l’Amministrazione finanziaria fornisca prove ‘certe’.

Una sentenza penale di assoluzione annulla automaticamente un accertamento fiscale basato sugli stessi fatti?
No. A causa dell’autonomia tra i due giudizi, la sentenza penale non ha un’automatica autorità di cosa giudicata nel processo tributario. Essa costituisce un semplice elemento di prova che il giudice tributario valuta liberamente insieme a tutti gli altri elementi acquisiti nel corso del giudizio.

A chi spetta l’onere della prova in caso di accertamento presuntivo?
Inizialmente, l’onere spetta all’Amministrazione finanziaria, che deve fornire gli elementi presuntivi gravi, precisi e concordanti. Se il giudice ritiene che questo onere sia stato soddisfatto, la palla passa al contribuente, che avrà l’onere di fornire la prova contraria per dimostrare l’infondatezza della pretesa fiscale.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 663 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 663 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 08/01/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 27686/2016 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE elettivamente domiciliata in ROMA INDIRIZZO presso lo studio dell’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE che la rappresenta e difende

-ricorrente-

-controricorrente incidentale-

contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in ROMA INDIRIZZO presso l’ AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO) che la rappresenta e difende

-controricorrente-

-ricorrente incidentale-

nonché contro

RAGIONE_SOCIALE DI SIENA, -intimata- avverso SENTENZA della COMM.TRIB.REG. DELLA TOSCANA n. 741/35/16 depositata il 20/04/2016.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 20/12/2023 dal Consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

Con sentenza n. 741/35/16 del 20/04/2016 la Commissione tributaria regionale della Toscana (di seguito CTR) accoglieva parzialmente l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate (di seguito AE) e rigettava l’appello proposto da RAGIONE_SOCIALE (già RAGIONE_SOCIALE, di seguito solo Rossi) avverso la sentenza n. 673/02/14 della Commissione tributaria provinciale di Siena (di seguito CTP), la quale aveva accolto parzialmente il ricorso proposto dalla società contribuente nei confronti di un avviso di accertamento per IRES, IRAP e IVA relative all’anno d’imposta 200 6.
1.1. Come si evince dalla sentenza impugnata, con l’atto impositivo venivano effettuate due riprese a tassazione, l’una in conseguenza dell’utilizzazione di fatture emesse per operazioni ritenute oggettivamente inesistenti, l’altra per la vendita di gasolio agevolato per finalità non agevolate, con conseguente evasione dell’IVA.

1.2. La CTR accoglieva l’appello dell’ Ufficio e rigettava l’appello della società contribuente evidenziando che: a) quanto alla ripresa concernente le operazioni oggettivamente inesistenti, le presunzioni su cui si fondava l’accertamento dell’Ufficio dovevano ritenersi confermate dall’istruttoria, dovendo la sentenza penale di assoluzione di NOME COGNOME, legale rappresentante della società contribuente, essere valutata unitamente agli altri elementi indiziari; b) quanto alla ripresa concernente la violazione della normativa sulla vendita e/o sull’utilizzazione del gasolio, COGNOME non aveva fornito elementi idonei a mettere in discussione l’accertamento dell’Ufficio, legittimamente fondato sulle dichiarazioni di terzi raccolte dai verificatori.
Avverso la sentenza della CTR COGNOME proponeva ricorso per cassazione affidato a quattro motivi.

AE resisteva con controricorso e proponeva ricorso incidentale affidato ad un unico motivo.

COGNOME depositava controricorso a ricorso incidentale e, quindi, memoria ex art. 380 bis .1 cod. proc. civ.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso principale Rossi deduce violazione degli artt. 2697, 2727 e 2729 cod. civ., nonché dell’art. 7 della l. 27 luglio 2000, n. 212, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR erroneamente applicato il ragionamento presuntivo.

1.1. Il motivo è in parte infondato e in parte inammissibile.

1.2. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, l’accertamento tributario, sia con riferimento all’imposizione diretta che all’IVA, può fondarsi anche su presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti, senza necessità che l’Ufficio fornisca prove “certe”. Pertanto, il giudice tributario di merito, investito della controversia sulla legittimità e fondatezza dell’atto impositivo, è tenuto a valutare, singolarmente e complessivamente, gli elementi presuntivi forniti dall’Amministrazione, dando atto in motivazione dei risultati del proprio giudizio (impugnabile in cassazione non per il merito, ma esclusivamente per inadeguatezza o incongruità logica dei motivi che lo sorreggono) e solo in un secondo momento, ove ritenga tali elementi dotati dei caratteri di gravità, precisione e concordanza, deve dare ingresso alla valutazione della prova contraria offerta dal contribuente, che ne è onerato ai sensi degli artt. 2727 e ss. e 2697, secondo comma cod. civ. (cfr. Cass. n. 14237 del 07/06/2017; Cass. n. 9784 del 23/04/2010).
1.2.1. Inoltre, sotto diverso profilo, va ricordato che « La prova presuntiva (o indiziaria) esige che il giudice prenda in esame tutti i fatti noti emersi nel corso dell’istruzione, valutandoli tutti insieme e gli uni per mezzo degli altri » (Cass. n. 3703 del 09/03/2012). In particolare, il giudice « è tenuto a seguire un procedimento che si articola necessariamente in due momenti valutativi: in primo luogo, occorre una valutazione analitica degli elementi indiziari per scartare

quelli intrinsecamente privi di rilevanza e conservare, invece, quelli che, presi singolarmente, presentino una positività parziale o almeno potenziale di efficacia probatoria; successivamente, è doverosa una valutazione complessiva di tutti gli elementi presuntivi isolati per accertare se essi siano concordanti e se la loro combinazione sia in grado di fornire una valida prova presuntiva, che magari non potrebbe dirsi raggiunta con certezza considerando atomisticamente uno o alcuni di essi » (così Cass. n. 9059 del 12/04/2018; si vedano altresì Cass. n. 18822 del 16/07/2018; Cass. n. 27410 del 25/10/2019).
1.2.2. Infine, è noto che nel giudizio tributario non può attribuirsi alla sentenza penale irrevocabile alcuna automatica autorità di cosa giudicata, attesa l’autonomia dei due giudizi, la diversità dei mezzi di prova acquisibili e dei criteri di valutazione (Cass. n. 27814 del 04/12/2020); pertanto, il giudice tributario, nell’esercizio dei propri poteri di valutazione della condotta delle parti e del materiale probatorio acquisito agli atti (art. 116 c.p.c.), deve procedere ad un apprezzamento del contenuto della decisione resa in sede penale, ponendola a confronto con gli altri elementi di prova acquisiti al giudizio (Cass. n. 28174 del 24/11/2017; si vedano, altresì Cass. n. 10578 del 22/05/2015).
1.2.3. In buona sostanza, la sentenza penale irrevocabile (e, a maggior ragione quella non ancora passata in giudicato) intervenuta per reati attinenti ai medesimi fatti su cui si fonda l’accertamento degli uffici finanziari rappresenta un semplice elemento di prova, liberamente valutabile in rapporto alle ulteriori risultanze istruttorie, anche di natura presuntiva (Cass. n. 2938 del 13/02/2015; si veda anche Cass. n. 4924 del 27/02/2013).

1.3. Nel caso di specie, la CTR si è conformata ai superiori principi di diritto. Invero, il giudice di appello ha considerato le presunzioni di cui all’avviso di accertamento, le ha confrontate con le risultanze dell’istruttoria e, in particolare, con gli elementi derivanti dalla

sentenza penale di assoluzione e ha ritenuto, nel legittimo esercizio della propria valutazione di merito, di confermare l’atto impositivo in parte qua .

1.4. In realtà, la ricorrente, pur deducendo apparentemente, una violazione di norme di legge, mira alla rivalutazione dei fatti operata dal giudice di merito, così da realizzare una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimità in un nuovo, non consentito, terzo grado di merito (Cass. n. 3340 del 05/02/2019; Cass. n. 640 del 14/01/2019; Cass. n. 24155 del 13/10/2017; Cass. n. 8758 del 04/07/2017; Cass. n. 8315 del 05/04/2013).

Con il secondo motivo di ricorso principale si contesta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., omesso esame di un fatto decisivo che è stato oggetto di discussione tra le parti, non avendo la CTR preso in considerazione la circostanza che i camion osservati e controllati dal teste COGNOME non fossero gli stessi che recavano i fanghi nella sede di RAGIONE_SOCIALE

2.1. Il motivo è inammissibile.

2.2. In primo luogo, il motivo difetta di specificità, non essendo stati trascritti, allegati o specificamente individuati all’interno del fascicolo relativo al giudizio di merito gli atti da cui risultano le circostanze di cui si riferisce (cfr. Cass. S.U. n. 8950 del 18/03/2022; Cass. n. 12481 del 19/04/2022).

2.3. In ogni caso, a fronte del complesso ragionamento della CTR, la circostanza dedotta non può nemmeno dirsi decisiva, spettando, in via esclusiva, al giudice di merito il compito di individuare le fonti del proprio convincimento, di controllarne l’attendibilità e la concludenza e di scegliere, tra le complessive risultanze del processo, quelle ritenute maggiormente idonee a dimostrare la veridicità dei fatti ad esse sottesi, dando così liberamente prevalenza all’uno o all’altro dei mezzi di prova acquisiti, salvo i casi tassativamente previsti dalla legge (cfr. Cass. n. 331 del 13/01/2020; Cass. n. 19547 del 04/08/2017; Cass. n. 24679 del
04/11/2013; Cass. n. 27197 del 16/12/2011; Cass. n. 2357 del 07/02/2004).

Con il terzo motivo di ricorso principale si deduce -in via subordinata -violazione dell’art. 2697 cod. civ., per avere la CTR erroneamente ritenuto raggiunta la prova con riferimento all’intero anno 2006 e non anche ai soli mesi di ottobre, novembre e dicembre dello stesso anno, con conseguente parziale infondatezza della pretesa.

3.1. Il motivo è in parte infondato e in parte inammissibile.

3.2. Va, in primo luogo, ricordato che « La violazione del precetto di cui all’art. 2697 c.c. si configura nell’ipotesi in cui il giudice abbia attribuito l’onere della prova ad una parte diversa da quella che ne era gravata in applicazione di detta norma, non anche quando, a seguito di una incongrua valutazione delle acquisizioni istruttorie, abbia ritenuto erroneamente che la parte onerata avesse assolto tale onere, poiché in questo caso vi è un erroneo apprezzamento sull’esito della prova, sindacabile in sede di legittimità solo per il vizio di cui all’art. 360, n. 5, c.p.c. » (Cass. n. 17313 del 19/08/2020; conf. Cass. n. 19064 del 05/09/2006; Cass. n. 2935 del 10/02/2006; Cass. n. 13618 del 22/07/2004; Cass. n. 3642 del 24/02/2004; Cass. n. 6055 del 16/04/2003; Cass. n. 2155 del 14/02/2001; si vedano, altresì, Cass. n. 18092 del 31/08/2020; Cass. n. 13395 del 29/05/2018; Cass. n. 15107 del 17/06/2013).
3.3. Ne consegue che, da un lato, non sussiste la contestata violazione dell’art. 2697 cod. civ. , avendo il giudice di appello correttamente distribuito l’onere probatorio tra le parti; e, dall’altro, la ricorrente, ancora una volta, tende surrettiziamente -con la proposizione di una censura di violazione di legge -ad ottenere un riesame nel merito della controversia.

Con il quarto motivo di ricorso principale si lamenta violazione degli artt. 2697, 2699, 2700, 2727 e 2729 cod. civ., dell’art. 7 della l. 27 luglio 2000, n. 212, della normativa in materia di diritto di difesa

del contribuente, di diritto del contribuente a partecipare al procedimento sanzionatorio tributario e dell’obbligo di motivazione del provvedimento sanzionatorio tributario.

4.1. In buona sostanza, vengono riproposte le censure già formulate in appello avverso la sentenza di primo grado, contestandosi specificamente la sentenza di appello nelle parti in cui: a) attribuirebbe fede privilegiata ai verbali redatti da personale de ll’Agenzia delle dogane e dei monopoli, anche per ciò che concerne le dichiarazioni rese da terzi e genericamente riportate in detti verbali; b) violerebbe il diritto di difesa della società contribuente, con specifico riferimento alla partecipazione informata allo stesso; c) non avrebbe ritenuto la genericità della motivazione dell’atto impositivo, non sanabile ex post nel corso del giudizio.
Il motivo è inammissibile.

5.1. Con riferimento alla ripresa concernente l’illegittimità della vendita del gasolio in esenzione d’imposta, la CTR ha affermato che: i) la denuncia di illegittimità della ripresa deve ritenersi meramente assertiva e non supportata da elementi fattuali; ii) le dichiarazioni rese da terzi, inserite anche per riassunto nel processo verbale di constatazione, hanno valenza indiziaria e devono essere valutate unitamente agli altri elementi acquisiti, potendo assumere anche rilievo decisivo; iii) l’avviso di a ccertamento è puntualmente motivato per relationem ad atti in possesso del contribuente e con l’indicazione di fatti specifici e circostanziati integranti gli illeciti perpetrati; iv) nel corso del giudizio AE ha fornito ulteriori elementi idonei ad illustrare l’attività investigativa compiuta; v) la soci età contribuente non ha opposto alcuna concreta contestazione, tale da giustificare l’annullamento della pretesa.
5.2. Orbene, a fronte di questa motivazione, la ricorrente formula una censura generica e del tutto priva di specificità, non essendo stati riprodotti gli atti (in particolare, la motivazione dell’avviso di accertamento e il processo verbale di constatazione) cui si fa

riferimento, né specificamente segnalata la loro presenza nel fascicolo relativo al giudizio di merito (cfr. Cass. S.U. n. 8950 del 18/03/2022; Cass. n. 12481 del 2022, già citate), rendendo impossibile a questa Corte valutare ex actis la fondatezza della censura.

6 . Con l’unico motivo di ricorso incidentale, AE deduce violazione e falsa applicazione degli artt. 2697, 2727 e 2729 cod. civ. e dell’art. 7 del d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR: a) omesso di dare rilievo al complesso degli elementi indiziari indicati da AE, dando prevalenza alle ritrattazioni in sede penale dei dipendenti della società contribuente che hanno fornito spontanee dichiarazioni; b) a fronte delle presunzioni fornite dall’ Amministrazione finanziaria, sostanzialmente invertito l’onere della prova, gravante su COGNOME.
6.1. Il motivo è in parte infondato e in parte inammissibile.

6.2. Richiamata la giurisprudenza già citata con riferimento al primo motivo di ricorso principale, deve evidenziarsi che la CTR non ha escluso la legittimità della ripresa in ragione della sola ritrattazione, in sede penale, delle dichiarazioni rese al Corpo forestale dello Stato da parte dei dipendenti di Rossi, ma ha dimostrato di avere compiuto un più pregnante esame del complesso degli elementi indiziari raccolti tenendo ben presente la contestazione di operazioni oggettivamente inesistenti formulata da AE, nonché gli indizi forniti dall’Amministrazione finanziaria; e giungendo alla conclusione che solo una parte delle operazioni contestate possono dirsi effettivamente inesistenti e, in particolare, quelle corrispondenti all’ammontare dei corrispettivi delle prestazioni non ricevute.
6.3. Non sussiste, pertanto, alcuna violazione dei principi sottesi al ragionamento presuntivo ed alcuna inversione dell’onere della prova, ma il giudice di appello ha compiuto una legittima valutazione

di merito, che non può essere contestata con la proposizione di una censura di violazione di legge, come già ricordato in precedenza.

In conclusione, vanno rigettati sia il ricorso principale che il ricorso incidentale.

7.1. La reciproca soccombenza giustifica l’integrale compensazione tra le parti delle spese del presente giudizio.

7.2. Poiché il ricorso principale è stato proposto successivamente al 30 gennaio 2013 ed è rigettato, sussistono le condizioni per dare atto -ai sensi dell’art. 1, comma 17, della legge 24 dicembre 2012, n. 228, che ha aggiunto il comma 1 quater dell’art. 13 del testo unico di cui al d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 -della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente principale, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per la stessa impugnazione, ove dovuto.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso principale ed il ricorso incidentale; compensa tra le parti le spese del presente giudizio.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater , del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17, della l. n. 228 del 2012, dichiara la sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte della ricorrente principale del contributo unificato previsto per il ricorso principale a norma dell’art. 1 bis dello stesso art. 13, ove dovuto.

Così deciso in Roma, il 20/12/2023.

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